科学研究视角下的研究型审计

◆韩宇才/中国石化广州审计中心

一、引言

2021年1月，侯凯审计长在全国审计工作会议上明确“要把研究工作作为审计的谋事之基、成事之道”；2021年6月，《“十四五”国家审计工作发展规划》发布，明确要求“积极开展研究型审计”。

研究型审计是从审计实践中发展起来的。随着实践的深入，理论界也从不同视角对其进行了探讨。对于研究型审计的涵义，有学者认为“研究型审计就是从研究的视角，用研究的方法开展审计工作，把审计项目当成课题进行调研、分析、求证”；也有学者认为“研究型审计是‘研究’+‘审计’”“是一个从个别到一般的审计，从孤立到系统、透过现象揭示本质的新时代背景下建设性的审计模式”等。对于研究型审计研究的内容，有学者认为是“审计工作和审计客体，但最主要的还是对审计客体的研究”，由此提出研究型审计分为广义和狭义两种类型，前者泛指所有的审计，后者指“嵌入专题的审计项目”“拓展审计价值的审计”。这些论述多是从研究内容和适用范围的角度来定义研究型审计，较少涉及研究型审计的目的和具体的实施方式。本文基于科学研究的视角，从分析审计与科学研究的结合点入手，论述了研究型审计的目的、实施方式和涵义，以期对研究型审计进行多角度理论阐述，为在实践中有效开展研究型审计提供参考和帮助。

二、审计与科学研究的结合点——基于科学研究的起点

科学研究是人们主动获取知识、认识世界的重要途径之一，是为了增进知识包括关于人类文化和社会的知识，以及利用这些知识去发明新的技术而进行的系统的创造性工作，其根本目的是认识世界、增进知识、解决问题。

一般而言，科学研究的过程包括：确立科研选题、设计研究方案、获得研究数据和资料、对数据和资料进行总结分析、提出研究结论、撰写研究论文或研究报告、应用推广研究成果等。其中，科研选题是科学研究的起点，为保证选题的价值，其本身又包括选择具体研究领域、搜集整理文献目录、阅读文献、提出课题、论证课题价值和可行性、确定选题等步骤。从科学研究的过程可以看出，科学研究是以选题为起点，有目的、有计划、有系统地认识客观世界、探索客观真理的过程。

科学研究起源于问题，其目的是通过一定的步骤，采用一定的方法，深入分析并解决问题，是纵向深入的过程。而审计作为经济监督活动，其目的是通过执行一定的审计程序，对审计对象的真实性、合规性和效益性进行评价和判断，要求从纷繁复杂的经济现象中查出问题并提出解决问题的建议，是由面到点的过程。可以看出，科学研究与审计的实施和目标均与“问题”相关。科学研究提出问题，通过获取资料及数据、构建模型及假设、理论分析与计算、开展实验与验证等方法步骤探索事物本质并解决问题；审计用一定的方法获取证据，通过对比审计对象与既定标准发现问题，并在分析问题原因的基础上提出解决问题的建议。因此，把“问题”作为审计与科学研究的结合点，在审计工作过程中将审计需要解决和发现的问题与相关的审计理论和业务研究课题相结合，可以发挥科学研究揭示和总结事物规律及本质属性的优势，更客观地分析审计标准、审计对象等审计要素，更系统地了解审计事项的真相、性质和规律，不仅有利于基于对问题本质的理解提出更有价值的审计建议，也有利于为审计理论研究提供丰富的实践基础。在实践中，审计署南京特派办把审计项目当成课题开展工作，在完成审计项目的同时，形成了丰富的研究成果，《当前地方政府投融资平台的主要风险及防范对策》《城市低保政策执行与体系建设调研》等调研报告得到审计署充分肯定，《外商直接投资下的外债风险控制研究》《粮食直补政策的实践与完善》等论文公开发表，其中《外商直接投资下的外债风险控制研究》发表于《财政研究》，受到理论界高度关注。因此不论是理论上还是实践中，在审计工作中把审计需要解决和发现的问题与相关的审计理论和业务研究课题相结合，基于“问题”实施研究型审计都是合理和可行的，而且能够带来审计成果和研究成果在层次和水平上的整体提升。

三、研究型审计的目的——基于科学研究的成果

科学研究的目的是增长知识、解决问题，表现形式是研究成果。在审计工作中同步开展与工作内容相关的课题研究，并不是为了研究而研究，而是为了通过课题研究，在审计工作中使用科学的研究方法，融合科学的研究步骤，深化审计工作，解决实际问题，取得高质量的审计工作成果和理论研究成果。

（一）解决实际问题，提升审计工作成效

科学研究需要采用科学的研究方法，基于客观事实探求事物的本质和规律，具有客观性、系统性、实践性等特点。开展研究型审计，可以充分发挥科学研究的特点，通过更深入地领会工作目的、理解工作内容、掌握关联事项等提高工作深度，取得更好的工作成效。就审计监督的主要业务工作——审计监督项目而言，开展研究型审计，目的是更精准地查找查透问题、更有效地提高审计成果质量层次，取得更好的审计成效。

1.以科学研究的客观性精准查找查透问题。审计的独立性决定了审计必须依据客观事实作出评价和结论，不能脱离实际情况提出观点。开展研究型审计，能够利用科学研究的客观性，在研究的基础上，客观地把握审计标准，了解审计对象，精准地查找查透问题。具体来说，一是通过研究宏观经济政策和法律法规，客观地把握审计标准。为发挥审计监督服务经济大局的作用，充分体现审计本质是经济监督活动，必须深入研究党和国家决策部署，研究宏观经济政策和法律法规，吃透政策和立法精神，掌握政策和法规要求，把握好审计标准。二是通过研究中观经济情况，客观地了解审计对象。为准确掌握审计重点，必须深入研究区域和行业经济的竞争态势、运行特点、经济状况，以及被审计单位的发展历史、管理体制、业务类型、运营方式、发展目标及业务活动中资金、资产、信息流动等内容，充分了解审计对象的客观情况。三是通过研究微观事实，客观定性审计发现的问题。在审计过程中，必须仔细研究所发现问题的前因后果，了解问题来龙去脉，认真分析问题的发生过程，小心查证、多方求证，确保查深查透问题，如实反映并客观定性。

2.以科学研究的系统性提高审计成果质量。科学研究的系统性要求从整体与局部、整体与环境、局部与局部的关系中理解和把握整体。审计面对的经济主体不论是区域内组织还是行业内组织，都是整个经济系统的组成部分，都存在整体与局部、局部与局部的系统性关系。开展研究型审计，能够利用科学研究的系统性，在研究的基础上，以系统性的观点整理、分析和提炼审计发现的问题，形成高质量的审计监督成果。一是站在全局的角度提炼问题，提高审计监督成果的高度。综合研判审计发现问题的性质，在全局下归纳提炼具有苗头性、倾向性、普遍性和典型性的问题，提出从源头上解决问题的建议，形成有助于科学决策、有助于提升治理能力的高层次审计成果。二是基于本质的原因提炼问题，增加审计监督成果的深度。从深入剖析问题产生的原因入手，着重分析问题背后可能存在的体制障碍、机制缺陷和制度漏洞，提出从根本上解决问题的建议，形成有助于完善制度、有助于提升防风险能力的高质量审计成果。三是贯通关联的行业提炼问题，扩大审计监督成果的广度。充分发挥审计跨区域、跨行业、跨部门的信息优势，将审计发现的问题放到关联系统中去研究，归纳总结影响局部整体的因素，形成有助于协调发展、有助于提升整体效能的高水平审计成果。

（二）深化理论研究，丰富审计研究成果

理论来源于实践又高于实践、指导实践又接受实践检验。开展研究型审计，可以将审计实践和审计研究紧密结合起来，既有利于审计实践的深入，也有利于丰富审计理论研究，实现二者的相互促进。一是从应用的角度研究审计工作内容，提高理论成果应用价值。结合审计的特点，以更好地实现审计工作目的为目标对审计工作内容、审计客体、审计对象等进行研究，取得应用性理论成果。如利用审计的超脱性和独立性，从“旁观者”的角度探究审计对象自身运行发展以及与关联事物之间相互促进或相互制约的规律，客观地反映实际情况，能够避免当事者“不识庐山真面目，只缘身在此山中”的局限，提出更高水平的、促进审计对象健康发展的政策性建议。二是从实证的角度研究审计工作规律，丰富和完善审计理论。利用审计业务种类多，审计监督项目涉及审计客体、审计对象和审计目标多，审计发现问题类型多的特点，从实证的角度利用审计工作和审计监督项目的成果，研究审计工作规律，丰富和完善审计理论。三是从实践的角度探索审计新方法和新思路，为审计理论研究提供支撑。结合审计技术方法的进步和审计新业务的特点，在实践中探索应用审计新方法和新思路，提高对审计新方法和新思路的认知，积累经验，寻找规律，以适应审计环境、审计目标以及审计事项等审计要素随经济社会发展不断变化的客观实际，为总结和提升为理论提供支撑。

四、研究型审计的实施方式——基于科学研究的选题

科学研究的第一步是选择课题。一个好问题的提出，既是研究工作的开始，也是保证研究价值的关键。在审计工作中融入科学研究，有计划、有步骤地开展研究型审计，首先要确定与审计工作内容相关的课题。根据课题确定的方式和时间点，可以将研究型审计分为两种：前置课题式和后置课题式。

（一）前置课题式

前置课题式研究型审计是在审计工作开始前确定拟研究的课题，并在审计工作过程中融入课题研究，在完成审计工作的同时完成课题研究，形成审计工作成果和课题研究成果。以审计项目为例，前置课题式研究型审计的实施步骤包括：建立课题库→编制课题计划→初步调研（审前调查）→确定课题（确定审计重点）→课题分解（审计实施方案）→课题研究（审计项目实施）→课题研究成果（审计报告）。其中括号内的内容是课题研究与审计项目实施过程相融合的步骤。详见图1。

图1 前置课题式研究型审计实施步骤

从图1可以看出，前置课题式研究型审计的课题研究与审计项目结合得比较充分，在实施审计项目的各个步骤中基本都融入了课题研究的内容。

建立课题库。这一步骤是根据上级部门安排、审计工作需要和以往审计项目经验及总结，将具有研究价值的课题汇总并筛选形成课题库，课题内容包括党和国家的决策部署，宏观经济政策，区域、行业及相关领域前沿问题、热点问题、难点问题，审计基本理论及审计方法、审计技术应用、审计发现典型案例等各方面具有研究价值的内容。

编制课题计划。根据年度审计项目计划，在分析审计项目特点、审计目标的基础上，结合课题库、年度审计工作重点和要求，以及审计资源和审计人员特长等因素，编制课题计划，明确拟实施的课题名称、研究目标和要求、可能与课题相结合的审计项目等内容。

确定课题。通过审前调查，在深入了解审计对象基本情况的基础上，结合课题研究目标，根据课题与审计项目的相关性、可行性等因素，确定适合与审计项目同步开展的研究课题。确定课题过程中有两点需要注意：一是确定的课题应与审计项目密切相关。课题可以与审计项目等同或基本等同，比如与专项审计或专项审计调查目标基本相同的课题，也可以是审计项目中涉及的某一领域、某一方面的内容，或是审计新思路、新技术的应用等内容，但都需要与审计项目密切相关。二是并不是所有的审计项目都一定要开展前置课题式研究型审计。应实事求是地分析拟研究的课题与审计项目之间的相关性和可行性，在保证审计项目与研究课题能够实现相互促进、取得良好工作效果的前提下确定课题。

课题分解及研究。在确定课题后，根据研究内容及目标将课题细化，分解为多个研究细项或分课题，并结合审计实施方案落实到具体审计人员，在审计项目实施过程中同步开展研究工作。

课题研究成果。在审计报告阶段，在撰写审计报告的同时，组织对课题研究的初步结果进行研讨，结合课题的目标，对资料、数据、分析和计算过程等进行整理和提炼，撰写调研报告、审计信息以及论文等，形成课题研究成果。

（二）后置课题式

后置课题式研究型审计是在审计工作过程中，根据审计发现或面临的问题确定课题，并在后续的工作中融入课题研究，在完成审计工作的同时完成课题，形成审计报告和课题研究成果。仍以审计项目为例，其实施步骤包括：确定课题（审计项目实施）→课题研究（审计项目实施）→课题研究成果（审计报告）。其中括号内的内容是课题研究与审计项目实施过程相融合的步骤。详见图2。

图2 后置课题式研究型审计实施步骤

从图2可以看出，后置课题式研究型审计主要是在审计过程中将课题研究与审计项目相结合。

后置课题式与前置课题式的区别主要是课题确定的方式和时间点不同。后置课题式是在审计工作过程中，根据审计发现或面临的问题，经分析判断具备研究价值后确定课题。相比前置课题式根据课题库、课题计划和审前调查情况确定课题，后置课题式是在审计工作过程中确定课题，因此更多地是从解决实际问题、挖掘问题根源、提炼普遍性和典型性问题的角度，即从点到面的角度确定课题。

前置课题式和后置课题式都是研究型审计开展的方式，前者需要对研究内容进行日常积累，形成内容丰富、与时俱进的课题库，实施的关键是课题要与审计工作有较高的相关性和可行性，后者是常规审计的延伸和深化，实施的关键是在审计工作过程中提炼具有研究价值的课题。与常规审计相比，两种方式都可以通过设置课题并开展研究形成研究成果。需要注意的是，虽然在常规审计的各个环节中仅增加研究内容和深度也会对工作起到帮助和促进作用，但从科学研究的角度，因未形成研究成果，这种方式应属于广泛意义上的研究方式，而研究型审计更强调在完成审计工作的同时，以完成课题并形成研究成果为标志。

五、研究型审计的涵义

研究型审计是在常规审计的基础上，在审计实践中逐渐发展起来的一种工作模式。与常规审计相比，研究型审计的主要特征是在开展审计工作的同时融入课题研究，目的是深化审计工作，解决实际问题，取得更好的审计成效和更丰富的研究成果。研究型审计因最初是以审计项目为载体，研究内容也主要以审计客体、审计对象、审计技术方法等为主。但从审计与科学研究相结合的角度，研究型审计实质是以“问题”为起点，将审计工作内容与课题研究内容相结合的工作模式，因此研究型审计的适用范围不仅仅局限于审计项目，在其他审计工作中也可借鉴开展，研究的内容也不仅仅局限于审计客体、审计对象等与审计项目相关的内容，与审计工作相关的其他内容也在研究范围内，这也是与“积极开展研究型审计”“把研究工作作为审计的谋事之基、成事之道”的要求是一致的。简而言之，如果融入审计工作的课题研究与审计工作内容具有强相关性，能促进该项工作的开展，能取得更好的工作成果和相应的研究成果，那么这种融合了课题研究的审计工作，都可以称为研究型审计。

综上所述，本文认为研究型审计是审计机关和人员为提升审计工作成效和深化审计理论研究而在审计工作中融入课题研究的工作模式。具体来说，就是以“问题”为起点，在审计工作开始前或过程中设置与工作内容相关的课题，并在审计工作中融入课题研究，通过对工作内容、审计标准、审计对象、审计方法等方面的深入研究，发挥科学研究在揭示和总结事物规律及本质的优势，更客观地分析工作内容及审计标准、审计对象等审计要素，更系统地了解审计事项的真相、性质和规律，从而取得高质量的审计工作成果和理论研究成果，更好地发挥审计监督和服务职能，促进审计工作高质量发展。