关于作业成本管理法的思考

赵亚妮

（陕西华秦水电工程咨询有限公司，西安 710021）

1 引言

改革开放40年来，中国经济已经度过了粗放的发展时期，正在向精细化、专业化快速转变。企业要想在市场上赢得一席之地，必须要对成本进行科学有效的管控，再也不能采取过去那种简单的、粗暴的，以牺牲企业信誉、降低产品质量为代价的野蛮方式，而应该寻找成本发生的根源，对症下药，促进企业提升效益。

2 推行作业成本的意义

2.1 正确理解成本，提高决策水平

当企业在谈到产品成本时，往往认为“成本就是产品在生产环节中发生的全部的工、料、费的总和”，其实这只是从传统财务核算角度出发，只强调了产品生产环节发生的成本，而忽略了生产环节以外的其他环节的产品成本，基于此，企业管理层、决策层在提及如何控制产品成本时，也总是在“如何节流，如何节约”上动脑筋想办法，殊不知，正是由于这种过于简单、狭隘的传统成本观念，才误导了企业正确理解成本的思路。通过作业成本管理，向决策者传递更加准确可靠的信息，了解成本费用形成的细节，便于决策科学化。

2.2 运用作业成本，明确企业经营之道

传统观念认为，“企业生存发展的目的就是赚钱，就是企业利益最大化”，因此，很多企业往往会采取低买高卖等方式获取利润，甚至还有很多企业会采取偷工减料、降低产品和服务质量等非法手段攫取高额利润，但是现代企业的发展理论揭示：企业盈利能力的高低仅仅是检验其管理者经营能力的一个标准，但却不是唯一标准。而且“企业盈利能力高低”这个指标并没有告诉广大经营者和决策者，一个企业真正的“经营之法、经营之道”是什么？企业不能为了生产而生产，不能为了生产而忽视其他环节的关键因素，作业成本可以平衡企业生产经营各个环节，只要协调一致，那么企业产生盈利只是时间问题。

2.3 运用价值链思维，使成本靠前控制

企业在规模发展的进程中，降本的目的就是增效，提升利润指标，但是因为企业在成本管理过程中没有很好地结合系统的价值链思想，往往导致在核算成本时方法过于单一且偏重于事后核算。具体来讲，成本核算方法单一有可能会导致成本信息失真，从而导致产品定价不合理，要么定价高于同行业水平而没有市场，要么定价低于同行业水平而“卖的越多亏的越多”。成本核算采用事后核算方法往往是对已经现实发生过的经济业务进行总结与回顾，即便财务发现导致企业利润严重下降的原因是来自于某一项或某几项成本指标过高，也只能总结出来起到警示的作用，对于已经发生的作业所消耗的资源却无力挽回。所以，现代企业管理者或经营者更应该多运用价值链思维，使得成本控制靠前指挥，从供应链上、下游角度考虑企业成本管理，关注企业的生存与发展，挖掘企业发展内在潜力。

2.4 有利于拓展成本服务范围

在全球竞争环境日益激烈、信息共享高速发展、高科技产品源源不断地涌现、社会需求呈现出多元化和个性化的态势下，市场需求的任何一个细微变化，都会大大缩短企业所投放产品的生命周期，有些产品从入场到出场仅仅是昙花一现。那么，因市场中新产品、新技术开发速度加快导致企业产品的整个生命周期缩短，企业要想生存要想获利，就得不断地进行技术革新，走产品低成本与差异化相结合的路线，但是在这个过程中，如果企业方法不当反而会增加产品成本，那么，剖析产品全生命周期各阶段作业的细分成本，通过对各个作业与作业成本的确认和计量，专门为该作业层构建出更经济的成本管控措施。

全生命周期是指产品从出生到死亡的整个过程，一般包括产品研发、生产、营销、售后服务及废弃4 个阶段。每个阶段的细分成本有：研究与开发成本、产品设计成本属于产品研发阶段，生产成本属于产品生产阶段，营销与销售成本属于产品营销阶段，客户与服务成本、社会责任成本属于产品售后服务及废弃阶段，这4 个阶段都存在作业成本管控的重点。

第一，产品研发阶段。从产品研究与开发、产品设计等作业入手，在源头控制产品总成本。本阶段作业成本管理能否成功的关键在于要在事前先测算出产品整个生命周期可能发生的全部成本，然后通过适当提高前期的研发和设计成本，努力生产出适应市场需求、具有竞争优势的产品，来达到控制和降低产品总成本的目的。

第二，产品生产阶段。从生产成本这个作业入手，将作业成本与产品设定好的目标成本有机结合起来，减少或消除不增值作业，优化作业链和价值链，最大限度地控制企业的生产成本，以达到提升企业竞争力和获利能力的目的。在本阶段企业常常采用的策略有“机器人”技术等。运用“机器人”先进生产技术，实现简单重复作业自动化，这样不但可以大大降低人工作业带来的失误率，而且可以达到摊薄成本的目的，利用较低成本优势，抢占市场，获取利润。

第三，产品营销阶段。企业可以从广告宣传、个性化服务等作业入手，结合产品特点及产品所处的生命周期阶段，选择合适的营销方式。对于初创阶段的产品可以投入较多的广告宣传费，对于成熟阶段的产品可以采用提供高质量的个性化服务的策略，对于衰退阶段的产品一定要把握即时收益原则。此外，还有很多企业为了解决仓储及产品滞压问题，采用“零库存”方式，用时间获取空间，从而降低厂房租赁、产品转运、运输损耗等成本。

第四，产品售后服务及废弃阶段。企业可以从客户与服务、社会责任等作业入手，努力减少因客户体验感差导致的服务成本增加、因环境污染导致的社会责任成本增加。

通过以上这些方法的运用，有效地拓展了产品全生命周期内成本服务范围，使得企业成本从量产造成固定费用（如生产工人薪酬、管理成本等）大量消耗转移到新技术的研发和设计上来，即用直接成本中人工费的大幅降低换来了企业“间接成本”（如研发成本、设计成本等）比重的升高，也就是企业的成本从体力劳动的消耗转为脑力劳动的消耗。这样，常常会使企业经营者或者管理者产生一种感觉：企业各阶段产生的成本就如天平，一端托着成本，一端托着效益，两端如何协调，需要他们尽快寻找到这个平衡点。当然，在全生命周期各阶段的作业成本管理过程中，企业不能一味追求某一种或某几种成本指标的降低（如为了追求后期的维保费用或者是社会责任成本的降低而一味地追加前期设计成本的过多投入），而是应该尽量做到各阶段成本指标之间相互平衡、相互制约，使得产品总成本降到最低，才能从根本上解决影响企业盈利的掣肘点。

2.5 有利于科学进行成本分配

成本科学有效的分配，只是针对“间接成本”的分配，指的是那些不能直接给予对象化的生产耗费，这些耗费所服务的对象一般都不是唯一的，它经常与多个产品或劳务之间都存在一定的关联性，它发生时需要先在一个“中介”上进行汇总归集，然后再按事先约好的标准予以对象化，这个“中介”就是“制造费用”。例如，财务在核算生产车间的维修费、水电费、管理人员薪资、机械设备折旧和维修费、人员差旅费等时，一般都是先在“制造费用”科目中进行归集汇总，等到月末或季度末再按照约定好的统一标准（如“机器工时数或者人工小时数”）结转分配到对应产品的“生产成本”中去。从传统意义上讲，这些“间接成本”并不是企业生产的主要成本要素，但是，却是生产过程中不可或缺的部分，而且所占比重也越来越大，在部分企业里，这样的“间接成本”已经占据了产品总成本的半壁江山。随着科学技术的日益更新，人工智能技术的广泛运用和普及，机器人服务生、机器人货运服务、财务共享服务等已经走入企业，取代了部分人工作业，这样不仅可以使企业降本，而且还可以使企业从简单重复的业务中解脱出来，把有限的精力和资源集中在其核心业务的发展上。

3 推行作业成本管理方法与途径

3.1 寻找成本动因

传统的成本核算强调的是成本与数量间的强依存度，即生产数量越多成本耗费量也就越大，所以生产数量成了成本产生的主要原因。随着技术的革新，很多领域的基础劳动已经逐步实现了自动化作业，那么导致成本与数量之间的强依存关系也就越来越弱，财务人员也要从“数量越多，总成本越高，单位成本越高”这个观念转变为“数量越多，总成本越高，单位成本越低”。寻找到底是什么原因引起了产品成本的变化。

成本动因，单从字面意思理解，就是产品成本产生的因素，是指引起成本发生的原因，它是成本对象与生产作业和资源之间的链接线，起到桥梁纽带作用。对实行“成本领先战略”的企业来说，要使得产品成本达到同行业、相同竞争对手的偏低水平，企业才具备市场竞争优势。那么企业如何才能做到在同行业保持相对较低成本呢？其关键点就是先要找出引起成本变化的主要原因，即辨析出产品成本产生的核心成本动因，然后找准作业活动中耗用资源的计算方法（如安装调试小时、占用面积、装机功率和运行时间等），以此作为标准进行合理分配，计算出产品的真实成本。

3.2 找准作业成本法的核心

实践发现，产品的生产过程，实质上就是作业的汇总集合过程，如原材料的采购、生产加工、运输、存储等。而企业只要进行这些作业，就会消耗各种料、工、费、动力等资源，即形成了“产出消耗作业、作业消耗资源”这一定律，这也是作业成本法的核心。

从价值链角度来看，企业在产品与顾客之间搭建起桥梁，产品有了顾客企业才会有市场，价值链分析实质上就是企业“作业成本管理”，而各个作业就是产品面上的价值链。

3.3 通过收入利润反推成本

传统的企业价值就是销售商品或者提供服务从而获得营业收入，而营业收入的定价则取决于企业过去发生的成本和想要赚取的利润两部分，即“收入=成本+利润”。但是在作业成本法下，企业的销售收入是由市场决定的，而市场价格基本是透明的，那么在收入一定的情况下，企业要想获取预期的理想利润，就只能反推成本，即运用“成本=收入-利润”公式，推算出成本的上限，然后在产品全生命周期内的每个阶段进行成本的细分，最后在合理范围内消减产品各阶段发生的细分成本。

具体步骤为：首先通过倒算总作业成本找到盈利临界点；其次通过细分作业找到成本作业相对平衡点；最后通过分析原因找出核心成本的动因。通过这样反复深入地不断剖析成本产生的原因，将成本计量深入每个作业层面，然后对这些作业活动进行动态跟踪，及时为管理层、决策层提供有价值的成本信息，从而引导企业有效地提升增值作业，减少或消除不必要的非增值作业，进而形成科学的良性发展态势，更精确地实现作业成本管理的目标。

3.4 作业基础成本（ABC）法的应用

在成本动因分析的基础上，为了适应完全竞争的市场环境，现代企业已经大量使用“作业基础成本（ABC）法”进行成本核算。

第一，ABC 管理法的理论是，因为生产产品对作业层的消耗而耗费了大量的资源，从而将最终生产成本转移分配到对应的产品或服务中去。简而言之就是，作业促成了产品的完成，产品实现了作业的价值，而为了满足作业需求所耗用全部资源才是最终导致产品成本形成的关键。按照作业所消耗资源的流向及重要程度，把成本动因细分为资源动因和作业动因两种类型。

第二，资源动因是产品消耗资源的方式和原因，是先计算对各个作业所消耗的资源总数，然后将该指标结转分配到特定成本作业的成本动因。其目的在于提高资源的有效性。

例如，设备运行作业中，需要配备专业人员操作、运行的专业设备、耗费的水电动力能源等。设备运行作业是成本对象，专业人员人工费、专业设备运行费、运行中所耗费水电动力等资源则是该作业的成本。其中，设备运行过程中专业人员的薪资、运行设备的折旧、维修费等项目作为“直接成本”可直接计入该作业中；而所耗费的水电费及动力等项目作为“间接成本”则不能直接计入该作业中，除非是指定专门为此作业而发生的且其他作业不发生，它往往需要按照使用的数量或设备的工时数或额定功率等来进行分配才能计入“直接成本”，正常情况下，机械设备运行时间越长，该间接成本费用也就越大。因此，企业可以从资源动因入手，把设备运行作业中所耗费的各种资源的高低作为衡量和判断该作业对该资源是否达到有效利用的一个重要标准。

第三，作业动因是计算出成本对象消耗作业量的多少，然后将各个作业归集的全部资源分别结转分配到特定成本作业的成本动因。它的目的主要用于分析该作业的增值性与非增值性。通过作业动因分析，企业可以掌握了解相对必需的作业（即增值作业），减少或消除多余作业（即不增值作业），达到作业成本和产品成本普降的效果。例如，仓储作业中的作业动因可以是完工入库产品的种类、产品的数量等。企业可以运用作业成本动因，分解出仓储企业作业流程中，哪些是增值作业哪些是不增值作业，从而尽量减少或者消除作业中的等待、滞压、损耗等不增值作业的发生数量和频率，优化仓储管理流程。

第四，企业还可以通过作业分析、作业成本计算、业绩计量、过程再设计流程，推进全过程作业优化方案，改进措施，降低整条作业链中的不增值作业的耗费，提高作业生产效能。

第五，企业要树立全员成本意识，无论决策管理层，还是作业班组，通过全员、全过程、全方位地进行成本核算和成本控制，以作业为中心，相互沟通，紧密衔接，通过严格的成本管理与考核机制，不断挖掘企业降本增效潜力。

综上所述，企业运用作业成本管理法，将其战略管理目标落实到产品全生命周期各阶段的每一个作业环节中，深入追踪每一个作业环节每一项资源费用是否被合理有效利用，全面剖析企业成本信息的深层次原因，最终实现产品成本管控的“有的放矢”，为企业高效开展生产经营、统筹决策等管理活动夯实基础，最终达到促使企业提升经济效益的目的。