职业怀疑与审计质量——基于证监会行政处罚公告的分析

艾 蕾，刘俊萍

（贵州财经大学 会计学院，贵阳 550025）

0 前言

客观和公正、独立性两项职业道德基本原则与职业怀疑态度相辅相成。注册会计师在对企业的相关财务状况进行审计时，一定要以谨小慎微的职业态度来展开相应的工作，这不但是对企业乃至整个市场负责，也是其个人具有独立、客观、公正的职业素质的具体体现。注册会计师的综合素质守则中对这一点也有明确地表示，唯有如此方能有效地保证高质量审计工作的展开。

“职业怀疑”这一概念，最早是由IAASB 在1977 年发布的第16 号国际审计准则（ISA）中提出，随后经过大量研究人员的不懈努力，这一概念逐渐完善。IAASB于2012 年发布的相关文件中对职业怀疑这一概念进行了一系列的补充定义，其中指出：从事审计职业的会计人员在参与每一次的审计工作时，都应当保持一种高度警觉的职业怀疑，这是从业人员所必备的基本素质，此外还应当保持着高度的职业怀疑以及对因为出现无法预料的偏差或因被欺骗而引发的误报的可能性有高度的警觉性，对于审计鉴证过程中企业所提交各类型证据等的评估也要时刻保证严谨性以防出现差错而酿成大祸。这与我国的相关规定中关于职业怀疑态度的定义基本重合。2017 年，IAASB 等国际协会将怀疑态度的应用范围进行了扩大，从传统的财务报表审计扩展到涉及会计的所有职业范围。

职业怀疑在我国被首次以概念的形式提出，是在我国注册会计师协会于2006 年2 月所发表的《中国注册会计师鉴证业务基本准则》中。从此之后，在各项会计师准则中都将职业怀疑纳入了审计从业人员的基本职业素养中。2019 年10 月21 日，中注协再次发表了一则关于《注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的指示，其中白纸黑字地写明了从事审计相关工作的注册会计师必须要时刻保持着高度的职业怀疑态度来开展相应的审计鉴证业务。

我国正处在社会主义市场经济的初级阶段。在新旧经济体制转变的过程中，注册会计师要做的主观判断和估计事项越来越多，因此，会计师在审计过程中，能够排除干扰，保持应有的职业怀疑态度，对于保证审计质量非常重要。然而，证券市场上的一些上市公司的财务报表却频频出现审计失败的问题，比如康美药业、康得新、雅百特、东旭光电等。这不仅对会计师事务所和注册会计师本身的发展产生了影响，同时也对市场形成冲击，误导了财务报表使用者对公司经营情况的判断，失去了财务报表审计应有的意义。

本文以2006 年至2020 年期间受到证监会行政处罚的会计师事务所作为数据样本，对注册会计师出具的上市公司审计结果及其审计失败的原因进行分析，希望通过研究探明职业怀疑对审计结果会造成怎样的影响，并针对问题提出注册会计师如何更好地应用审计怀疑的建议，来达到提高审计质量，维护市场和谐稳定的目的。

1 职业怀疑的实质

从本质上来讲，职业怀疑是审计工作中一个最为基础的理念。任何从事审计工作的注册会计师都被严格要求以严谨的职业怀疑态度来参与整个审计工作流程。对审计人员而言，职业怀疑是指审计人员需要对企业所提交的证据可靠性保持一定的质疑，保持高度的警惕性来应对欺诈以及管理层偏见等现象，并且要对企业所提交的证据有一个自己的见解以及批判性的评价。从这些要求中也可以看出，职业怀疑是一种非常有效的监督力量，在无形中监督并帮助审计工作人员查明并规避企业隐瞒的风险以及其他潜在风险，此外还可以帮助审计人员避免误报错报的产生。这也充分地表明了恰到好处的职业怀疑是审计成功的重要保证。虽然职业怀疑在审计工作中的重要性不言而喻，然而当今的审计行业中依然没有一个准确的定义来对职业怀疑进行界定。学术界对审计人员在审计工作中的态度持两种观点，即中立观和假定怀疑观。中立观，顾名思义，就是以中立的态度来展开相应的审计工作，对工作中涉及的证据收集等也保持着不偏不倚的态度；假定怀疑观是首先将审计中所有的一切都否定，然后通过一系列的证据来证明其是正确可靠的。美国和国际审计准则中职业怀疑的定义表明，职业怀疑已经从中立性的概念转变为推定怀疑的概念。这种怀疑反映在1997 年美国《审计准则公告第82 号》中职业怀疑的定义中，该定义指出，审计师在管理层的公正性是中立的。2002 年10 月公布的美国《审计准则第99 号——考虑财务报告中的舞弊》指出，审计人员在整个审计过程中应始终持怀疑态度，否则就要依赖以往与客户合作的经验。这表明，职业怀疑已从中立转变为推定怀疑。《国际审计准则第200 号》对职业怀疑的定义则是侧重于对错报迹象保持怀疑态度，对于企业所提交的审计证据应以谨慎的原则展开调查。《国际审计准则第240号》则指出审计人员应该对审计证据进行批判性评价，要不断质疑其是否存在舞弊。随着国际审计准则的趋同，我国也引入了“职业怀疑”的概念。在2010 年公布的审计准则中，我国将职业怀疑称为一种态度，包括对质疑的思考方式、对潜在错误迹象的警惕以及对审计证据的可靠评估。我国对审计人员职业怀疑的定义与《国际审计准则第200 号》中对此的相关定义基本上吻合，即介于中立观和推定怀疑观之间。

在审计工作中缺乏职业怀疑最终有很大的概率使得审计失败。Beasley（2001）在对多项历史数据研究分析后提出，缺乏职业怀疑是导致SEC 对审计失败给予处罚的三大主要因素之一，而第一和第二个原因分别是证据收集不足和职业重视程度不足，这两项与职业怀疑有着极为密切的联系。美国上市公司会计监督委员会和美国证券交易委员会都指出，审计失败的主要原因之一是审计人员没有足够的职业怀疑。相反，职业怀疑的增加可以帮助审计人员发现企业的徇私舞弊。大量的研究数据表明，职业怀疑程度较高的审计师可以发现更多的潜在证据，并对欺诈风险证据的重要性做出判断，同时强调指出，持职业怀疑态度的合伙人可以鼓励审计师更好地发现欺诈行为。

2 职业怀疑缺乏导致的受到行政处罚概况

统计表明，在2006—2020 年的15 年中，证监会共对会计师事务所下达了51 份行政处罚公告。

从处罚年度来看，在2006—2010 的5 年间，共发布行政处罚公告18 份，年均发布3.6 份。2011—2015年，发布了11 份公告，年均发布2.2 份。2016—2020年，针对会计师事务所发布了22 份处罚公告，年均发布4.4 份。2015 年仅发布了1 份行政处罚公告，2017 年和2018 年为处罚最多年份，各发布7 份和5 份行政处罚公告。总体来看，针对会计师事务所的处罚数量有所上升。

从审计类型来看，在会计师事务所，审计失败的情形主要可以分为以下三种情况：年度审计、资产重组和IPO 审计。其中约有78.43%的行政处罚是因为会计师事务所不能充分履行自己的职责，没有在审计的过程中保持高度的职业怀疑态度，进而导致审计的失败。

3 行政处罚问题分析

审计失败的一个主要原因，是在审计的实际工作中，现实情况的复杂性导致注册会计师职业怀疑态度的缺失。证监会在2012 年年底印发了《关于做好首次公开发行股票公司2012 年度财务报告专项检查工作的通知》，开始对IPO 审计做出具体规定。根据通知要求，其审计标准在一些方面是高于审计准则要求的。2013 年之前，会计师事务所遭到行政处罚的原因主要是年报审计和资产重组审计失败。而在规定实施第一年，由于IPO 审计而被证监会处罚的会计师事务所就多达4 家。仅鹏城会计师事务所是因为审计程序记录缺失，未函证余额从而造成未发现绿地编造虚假资产，编造虚假业务收入，造成审计失败。其余三家会计师事务所遭到处罚的主要原因是审计人员对职业怀疑的认知不足或是缺乏职业怀疑。大华会计师事务所未对异常情形保持应有的职业审慎，大信会计师事务所未履行基本审慎注意业务，中磊会计师事务所未对已发现的重大错报采取应对措施。由此可以看出，当注册会计师无法对风险保持警觉并采取相应措施时，审计失败的风险就会大大提高，特别是当相关业务涉及数额巨大的IPO 审计时，不恰当的职业怀疑可能导致注册会计师对异常情况的误判或忽视，出现审计失败的情况，从而被证监会下达行政处罚。

对审计失败实行行政处罚的另一个原因是专业上的怀疑，注册会计师可能无法准确地评估审计员的证据。这方面一个较为典型的例子是：2017 年，证监会对中兴华会计师事务所施加的行政处罚案件。案件大致情形如下：会计师事务所在针对博元投资进行审计时，风险评估和客观程序都存在缺陷。会计师事务所理应对博元公司票据置换相关业务存在的许多重大异常情况予以批露，然而从事审计工作的会计师却并未将其认定为舞弊风险或特殊风险，形成了较大的审计风险，导致事务所无法提供可靠的审计结果。最终证监会将中兴华会计师事务所的审计结果认定为，会计师无法证明其在审计工作中保持了合理的职业怀疑和应有的职业谨慎，并下发了行政处罚。同时，对于博元投资的一笔异常情形存款，中兴华并未对期后付款予以关注，证监会在行政处罚中直接点明，该所“应当保持职业怀疑”。

由此可以得出结论，职业怀疑与审计质量甚至是审计的成功息息相关。注册会计师唯有在审计工作中时刻保持警惕，保持高度的职业怀疑，才能保障审计工作流程的高效进行，并做出正确判断，避免舞弊，高质量完成审计工作。这不单单是对注册会计师提出的职业道德要求，也是对审计行业的要求。

4 缺乏职业怀疑的原因分析

笔者认为，缺乏职业怀疑主要有以下四个原因。

原因一，注册会计师或会计师事务所与被审计机构的利益密切相关。会计师事务所和企业有长期合作关系，向企业收取的审计费是会计师事务所收入的重要来源。在企业信息披露的过程中，会计师事务所为了与一些重要客户继续保持合作关系，就忽视了在审计流程中需要保持职业怀疑，也不能对相互矛盾的审计证据、引用文件的可靠性、可能存在舞弊的情况等做出反应。在这种审计独立性和审计怀疑缺失的情况下，审计质量无法得以保证。

原因二，会计师事务所之间的低价恶性竞争。当今社会各行各业都存在着极为激烈的竞争，审计行业也不例外，有些会计师事务所为了招徕更多的客户群体，就选择了降低业务受理价格来与同行打价格战。而在此等情形下，注册会计师也会出于对审计所花费的时间、成本等因素的考虑而将审计的一些必要流程忽略，单纯以目前依然有很多疑点的审计证据来开展审计工作，最终导致失败审计。

原因三，证监会并未加大对违规会计师事务所的处罚力度。在我国当前的审计环境中，证监会没有采取更为严厉的手段对涉事会计师事务所进行处罚，反而大多数的情形下是以罚款和警告为主，惩处力度相对较轻。因此部分会计师事务所领导层抱有“蒙混过关”的侥幸心态，并不致力于提升审计质量、在审计全过程中保持审计怀疑，而是仍然保持原来的审计态度；或者因为被罚款，从而试图通过其他审计业务降低损失。这些做法，最终都会导致职业怀疑态度的缺失，得出错误的审计结论。

原因四，培养方针出现了偏差，即一味地专注于对注册会计师的职业能力进行培训而忽视了对其职业素养的教育，使得注册会计师虽然培训完毕，却依然对职业怀疑的概念认识模糊，并不能充分地理解其实质内涵，在后续的审计工作中也无法保持严谨的审计态度。在2012 年天丰节能财务舞弊一案中，利安达会计师事务所的注册会计师就是因为没有充分地理解职业怀疑的真正内涵，从而导致该会计师在天丰节能的审计工作中出现了严重的审计质量问题。即该会计师发现这一企业的财务存在着虚增收入的情况，这很可能是客户私下与银行串通使用虚假银行对账单及与第三方串通函证，但由于该会计师对职业怀疑的理解尚不到位，因此其认为这种虚增并不在审计的执行流程中，导致其对天丰节能财务信息真实性判断错误，得出错误的审计结论。从这一案例可以看出，若是连签字注册会计师和项目负责人都无法充分地将职业怀疑的概念理解到位，那么会计师事务所的其他普通注册会计师就更加难以充分理解职业怀疑的实质精神，最终的结果只能是导致审计程序的执行过程漏洞百出，无法成功地完成审计工作。

5 结论与建议

通过对51 份行政处罚决定书的分析，我们可以得出结论：职业怀疑作为影响审计质量的重要因素，可以直接影响审计结果，所以必须在审计的全过程保持必要的职业怀疑态度。对此，本文提出以下几个方面的建议。

（1）建立会计师事务所业务质量控制制度

一方面，按照相关规章制度的要求，每一个由该会计师事务所参与的审计项目，会计师事务所都要对其最终的审计质量负责，以保证其不会出现差错，此外还需要赶在年审完成、审计报告没有完全出具之前，进行大量数据比对，环环复核，层层防控，尽最大努力保证审计质量。

另一方面，由证监会发布的针对上市公司违规而出具的处罚公告可以分析发现，被处罚的公司有几个共同的特征。比如企业为了大量圈钱而匆忙上市，或者是将企业内的财务真实状况隐瞒不报而上交一份虚假的财务报表，又或者与关联方之间进行多次的秘密交易以隐瞒企业财务状况。而会计师事务所在接受此类公司的审计业务委托时，就需要多收集审计证据，防范这些企业在上述情况中做手脚，从而有效地规避审计风险，为审计质量负责。除此之外，在连续的会计年度中针对同一家企业的审计委托展开相应工作时，也要特别注意上述种种存在重大风险的情况，根据实际情况及时调整审计思路和审计方法，加强风险评估，控制审计风险。

（2）对审计市场进行严格监管

证监会及相关管理部门应整治低价竞争、大型会计师事务所垄断审计市场的现象，保护扶持中小型会计师事务所，鼓励小所做大做强，从而避免会计师事务所为了生存而受到客户施压和威胁，影响审计结果。另外，加大对违规会计师事务所的惩处力度，应对会计师事务所及注册会计师出台更明确的职业规范细则，督促其落实相关管理规定，保证审计职业怀疑能得到更的落实。

（3）提高注册会计师审计揭示能力

保持职业怀疑态度主要取决于注册会计师的专业知识结构、专业能力和实务经验。注册会计师协会应进一步出台相关办法来提高注册会计师的能力，督促注册会计师不断学习，鼓励会计师事务所对所属的会计师进行专业能力培训及职业伦理教育并实施质量监督控制，从而全方位提高注册会计师的专业胜任能力及职业素养。同时，注册会计师本身应加强自主学习，不断总结经验，提升自己，在审计工作中保持高度的职业怀疑态度。