企业碳排放权交易的会计核算研究

宋 娜 广州工商学院

引言

碳排放是造成全球气候变暖的根本原因，人们社会生产生活过程无法从根本上杜绝碳排放，人们只能寻求生存发展与环境保护之间的平衡，在此影响下，低碳经济成为人类未来发展的必然选择。低碳经济大发展时代背景下，碳排放权交易市场规模不断扩张，企业经济活动以及财务会计工作出现重大改变，碳排放权会计核算在未来会计工作中同样占据重要地位。现如今，我国在碳排放权交易监管方面尚未形成更有效的管理准则，制度规范体系不够完善，而这也让碳排放权交易工作面临发展困境，与其相关的会计核算同样困难重重。

一、碳排放权及其交易概述

(一)碳排放权交易

碳排放权交易兴起于上世纪末，核心目的在于利用市场机制，在污染物排放量指标可确定的前提下，控制社会生产环节污染物排放量，以市场监管的形式倒逼企业转变原有的生产服务模式，进而实现保护环境的目的。为进一步抑制全球气候变暖趋势，上世纪九十年代，世界各国共同签署了《联合国气候变化框架公约》与《京都议定书》，并同步确定联合实施机制、碳减排贸易机制、清洁发展机制。其中，清洁发展机制最为灵活，可将发达国家与发展中国家的温室气体减排机制联系到一起。伴随着国际合作的逐步加深，碳排放权已成为当前国际市场的一种特殊商品，与其相关的交易平台多大数十个。根据世界各国共同签署的碳排放控制条款，所有签署协议的国家应按照其国情不同，针对性设定碳排放减排目标，并将该目标落实到国内各类企业。而在同一国家内部，若某些企业因其生产特殊性，无法按要求完成减排目标，可从其他拥有更多富余配额或排放许可证的企业手中购买一定量的排放配额或排放许可证，碳排放权交易市场也因此而逐渐形成。

(二)我国碳排放权交易机制的发展

进入21世纪以来，碳排放权交易已成为一种常见的金融活动，清洁发展机制的联动效果愈发明显，因碳排放权交易而产生生态环境收益愈发明显。在此背景下，碳排放权市场整体运作已呈现繁荣态势，各国针对碳排放权的探索也愈发深入。现阶段，我国碳排放权交易以清洁发展机制项目为核心，为确保体系发展的有序性，我国同样出台一系列政策与保障法规，与碳排放权交易过程相关的各项章程整快速形成，碳排放权交易市场前景广阔，潜力巨大。实践证明，碳排放权交易过程不仅让企业生产得到保障，也同样为其技术革新创造有利条件。由此可见，碳排放权交易机制的出现，让原本游离在资产负载体系之外的气候环境因素，融入到企业会计核算业务之中，企业整体收支机构也因此而发生改变。

二、碳排放权交易的会计确认过程

(一)碳排放权隶属于资产

依照我国企业会计准则提出的资产定义，碳排放权可让持有企业受益，企业可以将持有的碳排放权交易给其他企业，受持有企业控制。因此，碳排放权对于企业而言是一种资产。政府部门可借助无偿分配、定价出售或公开拍卖的方式，将碳排放权分配给某一企业，企业在获取到碳排放权的控制权力后，可借助其生产经营过程获取收益。与此同时，若企业实现自身生产结构调整，生产过程已实现低污染与低排放，则可将碳排放权进行出售，企业获取更多的经济收益。

总体而言，碳排放权是一种资产，判断依据可分为如下两点：

1.碳排放权虽然不是一种实体商品，但其交易过程受企业控制，且持有企业也会因此而受益。企业持有碳排放权后，其节能减排改造过程产生的成本将得到一定削减，企业经营成本也因此得到控制，企业受益。此外，企业在对自身生产过程进行改造后，其持有的碳排放配额已超出其生产所需，企业可选择将多余配额出售，而出售过程也是一种资产交易过程，企业将会获得额外的经济收益。因此，碳排放权本身是一种可为企业带来经济收益的资产。

2.通常情况下，碳排放权可依托可靠计量的方式进行价值核算。企业获取碳排放权的方式分为政府无偿授予、企业自创、企业购买所得。因此，依照不同情况，碳排放权的价值可依托成本计量或公允价值计量的方式，核算其实际价值的多少。

(二)碳排放权是一种资产类别

碳排放权到底归属哪一种资产，行业工作者始终未达成一致看法，市场主流观点可分为三种：

1.碳排放权是一种十分特殊的经济资源。因此，可将碳排放权纳入到金融资产中；

2.碳排放权可在企业之间直接交易，符合存货的基本定义，所以可确认为存货；

3.碳排放权同样具备无形资产的特性。因此，依照资产定义，可将其归入无形资产。

市场调研显示，不同产业领域的企业在处理碳排放权时，其对碳排放权的种类划分也存在很大差异，整体而言，企业将碳排放权列为存货、其他流动资产与无形资产的比例分别为：15%、20%与65%，而在外购碳排放配额环节，碳排放权在三者之间的比例大致为11%、31%与58%。

依照资产的定义，以及碳排放权对企业生产经营活动的影响，将碳排放权归入无形资产更加合理，笔者做出此项判断的依据可分为如下三点：

1.碳排放权不应归入存货类别

依照我国会计准则提出的资产界定方式，存货是企业日常生产经营活动中流动的各类商品，亦或是在生产环节因劳务服务的提供而消耗的材料与物料。因此，存货的最终目的是售卖，企业即便持有存货，也需要将其迅速出手，只有这样才能快速回笼资金。但是对于碳排放权而言，其根本目的在于节能减排，而企业在获取碳排放权配额后，应依照相关部门提出的具体要求以及配额目标，按期进行生产调整，完成减排任务，而无法按期完成，亦或是存在超配额现象，企业可借助清洁发展机制项目完成购买。因此，碳排放权是为企业生产经营过程而服务，出售并不是碳排放权存在的目的。

2.碳排放权不应归入金融资产

清洁发展机制项目买卖双方完成碳排放权交易，而这一交易可抵消买房超配额的碳排放量，同时，这种交易在法律层面允许作为一种金融工具在市场中流通，其价值将受到碳资本与碳金融波动影响。但我国金融市场仍处于建设初期，与金融监管相关的各项制度章程尚未完善，金融市场内部依旧存在很多不良因素，监管难度很大，整体秩序性不强，与碳排放权交易相关的各项金融衍生品并不成熟，并同时缺少必要的法律政策指导与帮助，最终导致碳排放权无法像其他金融工具那样有秩序流动。因此，在当前市场环境下，将碳排放权视作一种金融产品并不现实。

3.碳排放权可视作一种无形资产

碳排放权与无形资产的定义十分吻合，其并不具备实体形态，但却受到企业的控制。清洁发展机制项目实施环节，项目的投资回收期很长，且具备很高风险，在此条件下，碳排放权就是一种未来收益不确定的资产。因此，其表现为非货币性资产，资产的实际价值波动很大。因此，碳排放权与无形资产的全部特性十分吻合。

三、碳排放权交易的会计计量行为

(一)初始计量

依照会计准则提供的资产定义，碳排放权可看作是一种无形资产，其会计计量策略可分为两种，分别为：成本计量与公允价值计量。

1.成本计量

成本计量需建立在成本投入的前提下，若企业持有碳排放权为非政府免费授予，此过程需企业投入一定的成本。因此，应按照成本计量规则进行初始计量。成本计量阶段，依照清洁发展机制项目开发过程，其费用主要涵盖联合国CDM执行理事会注册费用、项目开发中介服务费用、经营实体项目审定费用、经营实体核实和核正费用等。此外，借记记录中，碳排放权应划入无形资产-碳排放权科目，贷记记录中，划入银行存款科目。

2.公允价值计量

公允价值计量主要针对非货币性资产，在此条件下，企业所持有的碳排放权为政府无偿授予，属于非货币性资产，无法纳入成本。因此，需依照公允机制进行计量。通常情况下，公允价值无法准确获取，碳排放权亦是如此，针对此类资产的会计核算，相关人员在科目设置时应按照无形资产-碳排放科目进行管理，以名义金额完成全面计量工作。此外，企业持有碳排放权期间，因资产本身存在递延收益现象。因此，会计核算采用公允价值计量，其当前损益也要按照名义金额进行计量。会计核算科目设置环节，因碳排放权本身产生的收益无法有效界定，且碳排放权公允价值也无法在核算期间精准判断，并存在递延收益现象。因此，其借记记录应存放在无形资产-碳排放科目之下，贷记记录应存放在递延收益-政府碳排放权补贴科目之中。

(二)后续计量

1.以持有为目的，且自用的碳排放权后续计量

企业获取碳排放权，并且属于自用的状态下时，碳排放权就可以认定为是企业专有寿命有限的无形资产类型之一。因此，在实际预计寿命期限期间，需要借助和使用相对的方法进行摊销处理，同时需要在碳排放权持有的期末阶段，相关人员展开相应的减值测试。

一般情况下，碳排放权作为无形资产期间需要在使用期限之内以会计准则的标准进行摊销处理。此外，碳排放权的摊销应遵循与企业经济效益达成方法所匹配的基本原则为基准。同时，以实际的碳排放量数值为基准，明确其占有允许排放总量的实际比例数值，之后需要工作人员展开相应的摊销和核算工作。此时，借记记录应划入管理费用，贷记记录应划入累计摊销-碳排放权科目。

持有碳排放权的企业，需要在不同周期的末尾阶段针对碳排放权展开相应的减值测试工作，并具有提前开展计提减值准备的意识。与此同时，所针对碳排放权开展的借记记录，要将其划分到资产减值损失科目的范畴之内，贷记记录要划入到无形资产减值准备-碳排放权科目之中展开相应的核算工作。会计核算人员在确定资产减值损失后，后续会计期间不得进行转回操作。依据会计准则，无形资产的减值为永久性。因此，一旦确认，则后续计量工作不允许出现转回操作，避免出现资产重估增值以及操纵利润。

2.持有目的为出售的碳排放权的后续计量工作

企业持有碳排放权，且其目的为出售时，会计核算人员记录阶段，应在资产负债表日，将用于销售的碳排放权，依照交易市场提供的实际报价，对碳排放权的公允价值进行调整。碳排放权公允价值调整是，借记或贷记应划入到交易性金融资产-碳排放权(公允价值变动)科目，以及公允价值变动损益两个账户，最终反映出碳排放权公允价值的最终变动金额。

(三)碳排放权的处置

1.以自用为持有目的的碳排放权的处置

若企业持有碳排放权的目的为自用，碳排放权在满足自身生产经营所需的前提下，仍有剩余，且碳排放权的公允价值可通过市场数据可靠计量，企业可将碳排放权进行售出。碳排放权售出阶段，企业会计核算人员应依照当日市场报价，需要将原来属于无形资产科目的碳排放权直接转为具有交易性质的金融资产类科目，其中的借记记录为交易性金融资产-碳排放权，贷记记录为无形资产-碳排放权。对于早前已完成计提的累计摊销和减值准备，工作人员要同时开展相应的结转处理，并将碳排放权的借记记录划分至无形资产减值准备-碳排放权科目之内。因借贷过程而出现的差额数值要将其计入到投资收益的科目之中，以便于后续会计核算工作的开展。

2.以售出为持有目的的碳排放权的处置

企业持有碳排放权以售出为目的，则在售出阶段，会计核算工作应严格按照实际出售的价款进行记录。其中，借记记录应划入银行存款科目，而贷记记录应划入交易性资产-碳排放权(成本)科目，因交易过程而产生的价值差额，需纳入投资收益科目。若企业持有碳排放权期间，碳排放权本身的公允价值出现变动，则会计核算人员需要将公允价值变动造成的损益余额转入投资收益科目之中。

四、结语

综上所述，现如今，伴随着全球气候变暖趋势不断加重，环境保护已成为全人类的责任与义务，在此背景下，全面发展低碳经济成为全球社会可持续发展的必然选择。低碳经济建设与发展模式下，各类企业的生产经营不能一味追求经济利润，而是需要思考自身的生产经营过程是否会对环境造成严重污染与负面影响，应以环境得失作为企业生产经营的基本条件，应思考环境保护与企业经济发展之间的关系，努力实现和谐共处。近些年，碳排放权交易逐渐呈现市场主导模式，其影响不断加深。因此，企业利益相关者愈发关注碳排放权交易过程中的各类会计信息，并对碳排放权交易过程的会计核算工作提出更为严格的要求。本文主要针对碳排放权及其交易产生进行基本论述，并对相关会计处理进行初步研究。综合分析碳排放权交易特性，将其划入无形资产更为有效，且更适合我国当前经济形势。