谈新金融工具会计准则的实施对商业银行的影响

高雷 齐商银行股份有限公司

引言

当前我国金融市场发展速度较快，也因此出现了种类繁多的金融工具，使得金融工具更具复杂性，为确保经济高质量、可持续发展，我国财政部门于2017年修订了金融工具相关准则，并发布了新的金融工具会计准则。随着新金融工具会计准则的实施，各行各业均受到了影响，首当其冲为银行业，特别对于中小商业银行而言，其在资本、风险防控、人才等方面不如大型商业银行，且当前国内外经济社会正处于激烈变化的状态，一些商业银行面临着较大的风险，不利于整体经济的健康、可持续发展。因此，在这样的形势下，对于我国商业银行而言，只有在快速掌握新金融工具准则的内容及要求前提下，采取有效的应对措施，让自身的经营管理适应新金融工具准则的实施，才能促进自身稳健、可持续发展。

一、新金融工具会计准则的创新之处

（一）会计分类有了新的变化

在旧金融工具会计准则中，金融资产分类有四类，第一类主要是以赚取差价进行出售的金融资产，这类资产的计量基础是公允价值，并且需要将公允价值变动计入当期损益中；第二类为持有至到期的投资，这类资产主要为到期日期固定、可确定回收金额的债权类资产；第三类为贷款及其他应收款，主要为活跃在市场中无报价、可确定回收金额的资产；第四类为可出售金融资产，为其他资产。由于旧金融工具准则中的资产分类具有一定的主观性，使得会计信息的可比性不强。随着新金融工具会计准则的实施，金融资产分类从四类变成了三类，金融资产分类进行了简化，且在实际的分类过程中，针对持有的金融工具必须严格按照业务模式与合同现金流量特征进行分类。对比旧的资产分类方式，新的分类方式更具有客观性与可比性，一定程度上能够降低金融资产分类过程中的主观性和重复性。

（二）会计核算有了新的变化

在新的金融工具会计准则中，也对会计核算方法进行了创新。在旧的金融工具会计准则中，主要是采用摊余成本计量法来核算持有至到期投资、贷款及其他应收款，具体采用实际利率进行计算，且利益所得、损失、减值、计算差值等需要计入当期损益中，从而影响当期利润。在金融资产会计核算时，核算方法为公允价值加量方法，该方法主要以公允价值为计量基础，同时对于公允价值变动引起的利益所得、损失等，都需要计入当前损益中。从新金融工具会计准则变革的内容来看，其在金融资产会计核算方式上进行了创新，与旧准则相比，既有相似之处，也有不同之处，相似之处在于新准则中对于金融资产的会计核算，沿用旧准则中摊余成本计量方法，同时计量基础为公允价值，公允价值变动也同样是计入当期损益中。主要的不同在于资产处置方式有了新变化，其他综合收益也可转结损益中。

（三）减值损失计提方法有了新的变化

减值损失计提方法的变更，也是新金融工具会计准则的创新之一。在旧会计准则中，须有客观的证据证明金融资产已经减值，才可作计提减值准备，否则不可计提减值。旧准则采用的已发生损失法进行减值损失计提，计提减值的范围仅限于已经发生损失的金融。而在新金融工具会计准则中，并不是采用已发生损失法，采用的是预期信用损失法，在这一方法下，已发生损失的金融资产与未来可能发生损失的金融资产均能进行减值计提准备，这表明了全部金融资产都能进行减值计提，不仅扩大了金融资产减值计提的范围，而且也前移了金融资产计提的时间，对比旧准则中的减值损失计提方法，更具有前瞻性。同时，在新金融工具会计准则中，对金融资产减值损失计提也有诸多考虑，尤其是在采用预期信用损失法时，通常需要确认未来一年内可能因信用风险而产生的损失，且需要充分考虑交易对手信用风险增加的可能性，如果确认交易对手信用风险增加，还需要对资产全部存续期可能因信用风险产生的损失进行确认。在有客观证据证明金融资产已减值的情况下，应以资产存续期的预期信用损失为基础作计提准备，对于所产生的利息收入，在计算时应以账面净额进行。

二、新金融工具会计准则下商业银行面临的机遇与挑战

（一）机遇

一是有利于商业银行规范衍生金融工具业务。在经济全球化背景下，我国市场经济不确定性更突出，汇率、利率变化频率更明显，这给我国企业带来诸多利率与汇率风险。在这样的情形下，市场中出现了许多衍生金融工具，如利率和汇率的期权、期货等，并成了银行机构的一大收入来源。但是，衍生金融工具既有利，也有诸多弊端，集中体现在会增加风险发生的可能，若不能及时准确计量或分析，银行将面临巨大的经济损失。新的金融工具会计准则的实施，为商业银行准确计量金融工具提供了依据，商业银行进行金融工具计量时，必须将公允价值作为计量的基础，且对于公允价值变动产生的利益、损失等，均要计入当期损益中。这样的做法，一方面有助于投资者从银行披露的会计报表中了解银行衍生金融产品交易的情况及可能存在的风险，有助于投资者科学决策。另一方面也有助于监管部门的监管，从而有助于商业银行衍生金融工具业务发展规范性的提升。

二是有利于提高商业银行会计信息披露的质量。过去商业银行在会计信息披露过程中，存在诸多问题，如关键信息造假、不直接对公众披露等，是银行经营发展过程中较为薄弱的环节。在新的金融工具会计准则下，商业银行必须遵循公允价值的计量原则，真实、客观地反映出银行的金融负债和金融资产，同时商业银行的会计报告结构也有较大变化，对提高银行的会计信息披露质量有促进作用。除此之外，随着新金融工具准则的实施，也进一步规范了银行的资产减值计提准备，如针对银行的资产贷款业务，在资产减值计提准备中，可采用未来现金流量法通过摊余成本进行准确计量，可让计提工作更加精准、公允和客观，进而提升商业银行会计信息披露的质量。

（二）挑战

一是金融工具分类的难度增加。新金融工具准则在旧准则的基础上，进行了金融资产分类的变革，虽然简化了金融工具的类别，但也使得金融工具的分类复杂性增加。具体来讲，首先，表现在包含嵌入合同的债权类投资需要进一步细分，大多商业银行的金融资产多为贷款和垫款，其他金融资产规模并不大，同时大多为持有至到期投资、应收账款类的金融资产。在新准则中，针对混合合同引起的借贷安排不符风险这一问题，要求在具体的处理过程中，应将混合合同看作整体处理，并依据新准则的会计分类方式进行划分，然后分别进行计量。不仅如此，大多情况下应收款类和持有至到期投资类的金融资产，将被划分至以公允价值为计量基础的金融资产中，但由于这一类的金融资产目前并没有活跃的市场报价，要想有效确认这一类金融资产的公允价值，需要一套完善成熟的估值技术体系支撑。其次，表现为眼下金融产品类型多样、纷繁复杂，在金融工具分类过程中，不仅需要综合考虑资产的组合、风险、策略等因素，最重要的是要关注合同的实质，在分类过程中，应将合同实质作为依据，而这样的要求，对商业银行的分析人员有了更高的要求，商业银行的分析人员必须重视提升自身的专业水平。最后，在新金融工具准则中，对于持有金融工具的分类，主要依据为业务模式与合同现金流量特征，但目前许多银行在对合同现金流量特征测试操作上还存在诸多限制，会对商业银行的运营效率和风险产生一定的影响。另外，在合同现金流量特征测试中，需要大量的基础数据作支撑，这也对商业银行的信息共享程度、资源整合能力及数据治理能力有较高的要求。

二是增强了信用减值计提计量的专业性。在新金融工具会计准则中，对于金融资产的减值计提，除了更注重经济实质以外，还提出了采用预期信用损失法来进行减值计提，可确保金融资产的价值真实、客观地反映，有助于提高商业银行会计信息披露的质量。但这也同时使得信用减值计提计量的专业性增强。首先，新金融工具会计准则将损失准备的计提范围扩大，从原本的已发生损失的金融资产扩至全部资产，这一变化虽然能让商业银行金融资产信用减值计提更加充分，但是在管理与决策方面，也对商业银行提出了更高的要求。其次，依据新金融工具准则的要求，商业银行应在综合考虑各项因素下进行信用减值计提准备，在构建预期信用损失减值模型时，对于假设条件和估计关键参数的选择，需要分析人员考虑较多的前瞻性信息，并重视未来可能产生的风险预测，这对分析人员的专业能力提出了更高的要求。最后，全面系统的数据是预期信用损失模型构建与应用的重要前提，且数据的规模与质量，将直接影响计量的准确性，进而对银行的管理决策产生影响。然而从实际情况来看，绝大多商业银行现有的数据多是“已发生损失”的历史数据，并不满足预期信用模型构建和运用的实际需要，且在银行系统中，各个系统之间的数据源口径不一致，增加了摩擦成本，而对各个系统数据进行交互，更是对商业银行的IT建设有了更高的要求。

三、新金融工具会计准则下商业银行应对的建议

（一）积极推进金融科技创新

面对新金融工具会计准则实施所带来的挑战，需要商业银行深入分析和掌握新金融工具准则的变化与要求，在此基础上，对自身的会计核算提升进行优化调整，为提升会计核算工作质量奠定良好的基础。在这一过程中，商业银行应注重提升会计信息对外披露的质量，并积极推进金融科技创新，充分利用现代信息技术，完善优化现有的会计信息系统，让会计信息系统能很好地适应外部环境的变化。另外，商业银行也要进一步推进业财融合的进程，有效衔接财务系统和业务系统，让会计资源与业务数据能高度共享，以促进银行会计核算水平提升，从而推动新金融工具会计准则有效落实。

（二）建立专业化的估值体系

在新金融工具会计准则下，商业银行也应构建专业的估值体系，既要构建完善有效的公允价值评估流程，采用先进的估值技术，提升评估结果的客观性、真实性、可参考性，尽可能地避免评估数据存在主观性。同时也要加快基础数据库的构建，银行要加大数据治理力度，在数据治理过程中，重视大数据技术的有效运用，充分发挥出现技术优势，强化数据治理的效果。也要设置专门的数据统计与运用岗位，并做好岗位培训工作，通过提升人员的能力，促进银行数据管理与应用水平的提升。

（三）强化宏观经济的预测

随着新金融工具会计准则的实施，为进一步提升基础数据的准确性，为金融资产信用减值计提提供可靠的依据，也需要商业银行从宏观层面开展经济预测分析工作。在实际工作中，需要商业银行加强历史数据与经营信息的分析，通过分析从中提取出各项业务信用风险及预期信用损失的关键经济指标，然后进行前瞻性的调整，从而形成相适应的宏观经济指标预测体系。在这一过程中，应积极推动内部系统与外部系统的有效对接，并增强汇率、PPI、M2等宏观经济运行指标变化的敏感性，以便及时进行减值准备的调整。

（四）构建完善的风险管理体系

新金融工具准则实施带来的变化，使得商业银行面临的风险也较多。为实现银行稳定运行与发展，也需要商业银行构建完善的风险管理体系。首先，要加强有效数据的整合，并借助先进技术手段和主观判断，对可能影响金融资产价值的风险信息进行有效识别，形成有效的风险识别机制，为风险量化管理奠定良好的基础。其次，结合新金融工具准则的内容，建立符合业务实际及管理需求的违约概率、违约损失率及违约风险的识别模型，同时加强系统的控制管理，提升数据质量水平，为模型计量提供完整准确的数据支持。最后，对现有组织架构进行变革，积极向扁平化的管理趋势转变，加强各部门之间的沟通合作，增强内部全体人员的风险管理意识，结合新金融工具准则的要求建立相适应的信用风险评估模型与流程，充分发挥财务部门的专业优势，为业务部门的工作提供指导，降低风险的发生，推动商业银行各项业务稳定有序开展，更好地促进商业银行的发展。

结语

总而言之，新的金融工具会计准则的颁布实施，虽然能规范商业银行金融工具业务的发展及提升银行会计信息披露质量，但也增加了银行金融工具分类的难度及信用减值计提的专业性。对此，商业银行需要深入了解新金融工具会计准则的内容和要求，在此基础上，从金融科技创新、风险管理、数据治理、人才培养等多个方面着手，有效推动新金融工具会计准则落地实施的同时，保障商业银行健康可持续的发展。