城市规划设计行业收入确认会计政策浅谈

金铖 深圳市蕾奥规划设计咨询股份有限公司

引言

按《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第十二条规定：对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度。

由于行业本身所具有的不可替代的劳务属性以及合同非标准化、项目运行相对周期较长的特点，城市规划设计行业的上市公司在按产出法具体执行完工百分比法时，主要有以下三类方法。

（1）参照行业收费标准和公司历史数据，自行确定项目各阶段的统一完工进度百分比，即按项目完工阶段对应的固定比例确认收入。

（2）按定期与客户沟通确定的阶段完工进度百分比法确认收入。

（3）按合同阶段性节点并根据合同约定的结算金额或结算比例确认收入。

由于项目完工之前，上述方法对报表项目、相关财务指标存在较大差异。笔者尝试对上述方法的优劣谈谈自己的粗浅见解。

一、按项目完工阶段对应的固定比例确认收入

城市规划设计一般涵盖规划设计和工程设计等具体业务。按一般的流程划分，规划设计业务可分为业务承接阶段、初步成果阶段、中期成果阶段、成果评审阶段、最终成果阶段等五个阶段；工程设计业务可分为概念设计阶段、方案设计阶段、扩初设计阶段、施工图设计阶段和施工配合阶段等五个阶段。

国家没有明确城乡规划、工程咨询业务的设计收费标准，有些公司一方面参照中国城市规划协会、广东省规划协会的相关设计费划分标准；另一方面结合多年来公司城乡规划、工程咨询项目的经营管理情况，如付款节点，项目各阶段、工作量投入、项目成果所处阶段、客户确认的内外部证据等综合因素；最后，结合行业规则、参考同行业公司的节点情况，确定公司收入确认政策，依据取得的关键证据，划分为业务承接、初步方案成果、中期成果汇报、最终成果形成、规划成果评审五个阶段，各阶段分别确认的收入比例为 0%、20%、30%、40%、10%。

这些城市规划设计公司按项目在各阶段的固定完工比例确认项目收入，其优点是：

（一）优点

（1）核算简便。无论项目类别的差异，也无论单个合同具体约定的项目阶段的差异，均认为划分五个阶段，并设定每个阶段的固定完工进度。例如有的公司设定业务承接阶段20%、初步成果阶段30%、中期成果阶段30%、成果评审阶段10%、最终成果阶段10%；有的公司将上述阶段划分为四个阶段：初步成果阶段30%、中期成果阶段30%、成果评审阶段30%、最终成果阶段10%；一旦确认条件触发上述阶段，即按上述阶段对应的完工百分比确认收入。因此，财务会计核算较为简便。

（2）支持证据收集相对容易。采取此法的公司一般会设立项目计划成本，一旦某项目已归集的成本达到对应的阶段比例，且公司的内部评审文件足以支持该项目的完工进度，即向委托单位寻求外部证据支持，同时确认该项目的收入。相对而言，内部证据的获取较外部证据容易。此方法下，外部证据的支持作用被相对弱化。

（二）缺点

1.人为设定各阶段收入确认固定完工比例，与实际情况存在严重偏差

城市规划设计行业的设计方案往往需要考虑区域特性并结合政府整体规划等因素，其创意性、定制化属性更强。具体到单个项目，因项目的难易程度、委托方对工作内容和成果要求的不同，其项目合同均为非标准化、格式化的条款，合同约定的阶段也存在较大差异，因此，按各阶段固定完工比例无法真实反映实际完成的工作量和向委托方收取报酬的对价金额，容易提前确认收入而导致项目收入的虚增。

2.容易造成应收账款的虚增和坏账的产生

如前所述，因此法忽略实际履约情况，可能难以取得客户的认可，因此，按固定完工比例确认收入，不仅导致项目收入的虚增，同时可能导致应收账款的大幅增加。而一旦履约时因客户要求或者外部环境发生变化，项目被迫终止，则应收账款可能部分甚至全部无法收回，导致坏账大面积增加。

3.外部支持证据获取难度大

因此方法不考虑单个合同的实际履约情况，与交付给客户的项目成果无法完全对应，因此在完工进度确认、发票开具、设计费收取、与客户对账、函证等环节难以取得客户的认可，对内部控制制度的执行存在较为明显的缺失。

4.公司经营现金净流入量与确认收入存在较大差异

因此法可能导致收入和应收账款的虚增，公司经营现金流入量难以和收入匹配，一旦公司管理失控、投资回报不及预期或者筹资出现障碍，将可能导致公司的持续经营能力受损。

二、按定期与客户沟通确定的阶段完工进度百分比法确认收入

此方法的具体做法是：根据每个项目在不同阶段的完工情况，定期与客户沟通该项目的阶段完工进度，并按客户确认的完工进度确认项目收入。

此方法对固定完工比例法进行了一定程度的修改，较大的弥补了固定完工比例法的不足。相比之下，此法主要优点如下：

（一）优点

（1）重视项目的个体差异，注重客户对项目完工进度的认可，较大程度弥合了项目收入、应收账款虚增的现象，使经营现金流入量与收入更为匹配，收入确认更为谨慎。

（2）外部证据获取相对容易。因此法强化了客户认可的支持证据，因此在完工进度确认、发票开具、设计费收取、与客户对账、函证等环节取得客户的认可较为容易，有利于内部控制制度的执行。

（二）缺点

（1）此法重在定期和客户沟通确定项目的阶段完工进度，例如每年6月30日、12月31日等，并据此确认项目收入，但忽略了合同履约过程中每次向客户交付工作成果以及客户签收的工作成果所代表的收取该阶段劳务报酬的权利。因此，所确定的完工比例与项目合同约定的阶段比例可能会存在一定程度的差异，亦与公司项目合同约定的履约义务及其合同收款权利存在差异。

（2）由于上述差异的存在，按此法确认的收入、所产生的应收账款等与合同实际履约情况依然存在一定程度的差异，在一定程度上造成会计报表项目数据失真。一旦履约时因客户要求或者外部环境发生变化，项目被迫终止，则应收账款可能部分无法收回，导致坏账大面积增加。

三、按合同阶段性节点并根据合同约定的结算金额或结算比例确认收入

城市规划设计公司根据合同约定的设计范围和工作内容为客户提供定制化设计服务，因此应以单个合同的约定为基础。城市规划设计公司向客户提交合同约定的各阶段性成果实质相同、转让模式相同、服务的承诺可明确区分，公司将各阶段服务内容合并作为在某一时段内履行的单项履约义务，在履约义务的期间按产出法确认收入，即按合同阶段性节点并根据合同约定的结算金额进行收入确认，收入确认方法符合新收入准则的相关规定。

因此，以笔者愚见，城市规划设计行业应当按合同阶段性节点并根据合同约定的结算金额或结算比例确认收入。理由如下：

（一）能同时满足《企业会计准则第14号——收入》关于收入确认条件的规定

《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第五条规定：当企业与客户之间的合同同时满足文件所列举的关于合同签批与承诺履行、各方权利与义务、支付条款、商业实质、对价收回等五个条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。

（二）交易的完工进度能够可靠地确定，相关的经济利益很可能流入企业，符合《企业会计准则第14号——收入》关于商品控制权转移的规定

根据新收入准则第五条规定，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。公司的合同与新收入准则第五条规定的条件对比，合同签批与承诺履行、各方权利与义务、支付条款、商业实质、对价收回等五个方面仅能满足准则规定条件。

公司项目合同的合同双方均已盖章、签名签章，合同中对合同金额和各阶段工作成果、劳务报酬以及双方的权利义务约定明确，合同开始日，公司在向客户提交阶段工作成果，并获得客户签署的工作成果确认单后，该阶段取得的对价很可能收回。因此，公司在向客户提交阶段工作成果，并获得客户签署的工作成果确认单，根据合同约定的结算金额确认该阶段的劳务收入的方法符合新收入准则。

（三）符合《企业会计准则第14号——收入》关于“在某一时段内履行单项履约义务”的规定

《企业会计准则第 14 号——收入》及应用指南规定：于合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

1.对于单项履约义务的判定

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：一是企业向客户转让可明确区分商品（或者商品的组合）的承诺；二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

城市规划设计公司在与客户签订合同时，一般以向客户提交整体多阶段实质相同、转让模式相同、服务的承诺可明确区分的方案成果为最终目的，因此将整个合同的履行判定为一项履约义务。

2.对于单项履约义务是否符合在某一阶段内履行的履约义务的判定

根据新收入准则第十一条规定，公司在判断每一单项履约义务，是否属于在某一时段内履行履约义务时，需要考虑以下因素：

（1）客户在本公司履约的同时即取得并消耗本公司履约所带来的经济利益。

（2）客户能够控制本公司履约过程中在建的商品。

（3）本公司履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且本公司在整个合同期内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

城市规划设计公司所提供的设计劳务为定制化设计产品，对于客户具有不可替代的用途，且在履约过程中，如合同因客户或其他原因终止时，公司具有合理收款权。

公司向客户提交合同约定的各阶段性成果实质相同、转让模式相同、服务的承诺可明确区分，公司将各阶段服务内容合并作为在某一时段内履行的单项履约义务，且公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，故符合新收入准则第十一条关于某一时段内履行履约义务的定义。

（四）符合新收入准则下“五步法”确认收入模型

城市规划设计公司按新收入准则的要求采用五步法确认收入：

1.第一步：识别合同

合同的五个必要条件且合同已被审批：双方承诺将履行各自的义务；已明确各方的权利和义务；有明确的支付条款；具有商业实质；很可能收回对价。

城市规划设计公司项目合同的合同双方均已盖章、签名签章，合同中对合同金额和各阶段工作成果、劳务报酬以及双方的权利义务约定明确合同开始日，公司在向客户提交阶段工作成果，并获得客户签署的工作成果确认单后，该阶段取得的对价很可能收回。

2.第二步：识别履约义务

城市规划公司根据合同约定的设计范围和工作内容为客户提供定制化设计服务。公司向客户提交合同约定的各阶段性成果实质相同、转让模式相同、服务的承诺可明确区分，公司将各阶段服务内容合并作为在某一时段内履行的单项履约义务，在履约义务的期间按产出法确认收入。

3.第三步：确定交易价格

公司向客户提供规划设计服务，根据合同约定按照合同节点收取规划设计的对价。

4.第四步：分摊交易价格

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

规划设计公司服务合同为一段时间内完成的单项履约义务，故不涉及交易价格的分摊。

5.第五步：收入确认时点或期间

规划设计业务服务属于在某一时段完成的业务，公司在向客户提交阶段工作成果，并获得客户签署的工作成果确认单时，该阶段的成果已转移至客户。客户已取得控制权，公司确认收入。

当公司提交了相应的成果并经客户确认，表明客户对公司完成该阶段工作成果的认可，公司有收取在该阶段提供劳务的报酬的权利，公司据此确认收入。此法以客户确认的成果交付为前提，且无须在每个资产负债表日都和客户确认项目完工进度，外部证据的取得相对较为容易，很大程度上弥补了前述两种方法的不足。

（五）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，符合配比原则

城市规划设计行业上市公司一般均建立了较为完善的内部成本核算制度，成本费用按照权责发生制进行归集，并在各期保持一贯性。公司以项目为基础开展设计业务，财务核算时按单个项目作为营业收入和营业成本的核算对象。公司针对每一个合同按项目建立了唯一的项目编号，财务部门根据项目编号对项目进行各阶段的成本核算，根据成本内容的不同直接计入或分配计入各项目的营业成本。即各项目的劳务成本能够可靠计量。

结语

按合同阶段性节点并根据合同约定的结算金额或结算比例确认收入能够提供更可靠、更相关的会计信息，更符合《企业会计准则》的规定，收入确认更符合谨慎性原则，会计报表项目更加真实。