税务机关征收模式下社保费追缴期的法律规制及启示

黄建文（教授）韦春棉（常州大学史良法学院 江苏常州 213000）

我国税收征管体制改革后，社会保险费（以下简称社保费）征管统一调整为由税务机关全面负责社保费征收。在“社保税征”改革的推动下，出现了超长期限追缴社保欠费的案例，如常州税务局追缴裕华公司10年（2007年12月至2017年11月）的欠缴社保费等。同时，“社保税征”后，出现了集中清缴的倾向。为避免引发用人单位的恐慌，国税总局和人社部相继发文要求对历史社保费欠费“不得自行组织开展清欠”，即使如此，用人单位的历史欠费仍面临被依法追缴的问题，而社保费的追缴期限，是今后社保费征管中需要明确界定的重要制度。

一、社保费追缴期的法律困境

税务机关在社保费追缴执法和司法实践中出现的法律适用争议，多为社保费追缴期的规定缺失引发。

（一）社保费追缴期无法可依，导致行政执法和司法裁判依据不统一。广东等省份的实践表明，税务机关运行成熟的征收机制带来的高效征收效率，符合税收征管体制改革中简流程、低成本、高征缴率的目标要求。目前在追缴社保欠费问题上，税务机关对欠缴社保费的用人单位进行检查后，按照税收征管流程，给欠缴社保费的用人单位送达催缴文书，进行追缴欠费。但用人单位因对追缴社保费的期限有异议并拒不履行，引发较多的非诉强制执行案例。本文通过“社会保险费欠缴”“劳动监察时效”“行政征收”等关键词在中国裁判文书网上检索相关裁判文书，关于社保费的追缴期，从法院的判例观点看基本有三种：（1）大多数法院适用《劳动监察条例》的2年劳动监察时效限制，认为“对于社保费欠缴行为，追缴期为2年”。（2）部分法院认为追缴“不属于劳动保障监察条例规定的情形”，2年劳动监察时效限制并不适用，按照《社会保险稽核办法》规定的社会保险稽核制度进行征缴。（3）部分法院从行政法上认定征缴社保费为行政征收范畴，不受时效限制，法律性质区别于行政处罚。

（二）社保费追缴期起点和计时终点不明确，导致征缴法律关系不稳定。用人单位应依法缴纳社保费，但实际上部分用人单位没有如实上报职工的缴费工资金额，而是按当地最低工资标准为基数缴纳社保费，有的用人单位甚至与劳动者签订协议约定社保费包含在工资中，以达到不缴纳社保费的目的。在查出部分用人单位社保费欠缴后，因为法律法规没有统一的社保费追缴期的规定，税务机关有可能会选择性执法，即对有履行能力的企业追缴社保费，而对没有履行能力的企业则视而不见，从而产生执法不公与道德危机。

（三）社保费追缴期限过长，导致征缴成本增加。“社保税征”的目的是规范非税收入，提升征管效率，降低征管成本。税务机关征缴社保费也需要考虑付出的人力、设备和时间等执法成本。追缴是对已经实施违法行为和潜在违法行为形成必要威慑，减少社保基金损失，税务机关有可能选择适用超长追缴期。

税务机关追缴是对用人单位欠缴行为的纠正，同时也是对潜在欠缴违法行为的震慑，除了前文提及追缴10年及以上的社保欠费案例，税务机关也有可能依据《对十二届全国人大五次会议第5063号建议的答复》（人社建字［2017］105号）进行无限期追缴，社保费相关凭证和资料留存有一定时限，过长的追缴期需要税务机关投入大量人力和物力资源进行溯源、查证和核实，必然导致追缴成本大幅度增加。从执法经济学角度考虑，税务机关需要考虑追缴的执法成本。若不对追缴期限加以规范，不区分非故意欠缴情形，可能导致税务机关滥用超长期限或无限期追缴，将无限推高行政执法成本，有违高效征管的改革目标。

二、比例原则：合理社保费追缴期的法理分析

行政法学中的比例原则，要求行政机关在权衡公共利益和私人利益基础上，选择有效行政手段，且对行政相对人损害最小。学界通常认为比例原则包含三个子原则：适当性原则规范目的取向，必要性原则强调法律后果，均衡性原则平衡价值利益。三个子原则同时也是行政复议和司法审查的标准。

具备结构规范性和逻辑严密性的比例原则，在规范行政主体行使行政权力时，追求目的和手段理性。税务机关在追缴社保费执法中，遵循比例原则的“三阶论结构”，经过适当性、必要性和均衡性的三阶审查后，控制执法权力滥用，严格按照追缴手段与执法目的之间须有合理的对应关系要求，兼顾国家及社会公共利益、用人单位和劳动者利益，实现基本公平。

（一）适当性原则规范社保费追缴期目的。适当性原则从“目的取向”角度，要求行政主体依据其所追求的法定行政目的，采取的行政手段必须是合理的，且行政手段和目标的关系是适当的。行政机关实施行政行为要想避免行政权力的滥用，必须通过规范的方式、流程、时限等行政程序来进行，以保证行政权力在可控范围内，保护行政相对人权利不受侵害。行政法的时效制度，是行政效率的要求，同时也是督促行政机关及时行使法定职责以免产生不利后果。从法理上讲，在行政程序上采取时限规定来规范税务机关追缴社保费的行为，目的在于提高执法效率。税务机关依照法律规定“责令用人单位限期缴纳或补足社保费”，确保社保费足额征缴至社会保障基金是其履行追缴职责的目的，是行使金钱给付请求权，并非惩戒违法为目的，这也是部分法院不支持2年查处或处罚追诉时效的原因，“责令限期改正”属于行政命令而非行政处罚。所以，社保费追缴期设置的目的是督促税务机关及时行使追缴权力，符合适当性原则的要求。

（二）必要性原则降低社保费追缴期的影响。必要性原则从“法律后果”上，考虑到任何行政行为均会给行政相对人带来不同程度的影响，因此，行政主体采取的行政手段对行政相对人产生一定的干预时，行政主体应该在比较所有行政手段的基础上，选择对行政相对人干预最低的一种，以在实现公共利益的同时不过分损害行政相对人的权益。税务机关追缴社保费执法中，责令限期缴纳相比较行政划拨、查封扣押和拍卖、罚金和滞纳金等手段或补足，对用人单位的侵害最小，也符合国家税务总局办公厅发［2018］142号文件精神，以免出现集中清缴或超长期限追缴情形，冲击用人单位利润营收，引发其对税费负担的忧虑。虽有“责令限期”，但具体期限并未有统一规定，追缴期的不确定带来营商环境的不稳定，导致用人单位不稳定预期，因无法预估生产经营风险，选择消极策略应对，不利于经济发展。税务机关实现追缴的前提是，最低限度地影响用人单位的生产经营，否则，即使达成了欠费追缴目的，但用人单位因无力清缴导致破产，最后用人单位和劳动者均面临比追缴前更糟的情况。所以，社保费追缴期设置的目的是给予用人单位稳定的法律政策预期，符合必要性原则的要求。

（三）均衡性原则平衡相关主体利益。均衡性原则从“价值取向”上，要求行政主体为达成行政目的而采取的行政手段中，要考虑行政相对人的合法权益，行政手段不可以损害行政相对人受保护的法律利益。由此，行政主体需要在“成本与收益”“公共利益”与“私人权益”之间权衡，决定采取何种行政手段实现行政目的，满足“法益相称”要求。

税务机关追缴社保费属于行政征收行为，行政征收是“财产由相对人转为国家所有”的过程，从广义层面理解，行政征收还包含无偿征收，如税款、社会性费用征收等。社保费统筹至社保基金，是劳动者退休后生存保障的重要来源，但部分用人单位将社保费归结于人力成本，从持续降低经营成本出发，少缴甚至不缴社保费成为普遍性违法现象，以至于社保费欠费持续增多，损害社会“公共利益”。所以，以欠缴社保费产生的公共利益损害为限设置社保费追缴期，权衡追缴成本和收益，平衡用人单位和劳动者利益，也符合均衡性原则的要求。

三、框架与体系：确立社保费追缴期的基本规则

用人单位欠缴社保费属于违法行为，税务机关追缴属于履行法定职责，保障劳动者权益。解决社保费追缴中普遍性违法和选择性执法问题，应从法的安定性角度出发，设立时效制度，规定行政行为的期限，减少不确定性。追缴社保费要实现行政时效的效率及公平价值目标，须从劳动者、用人单位和税务机关三个主体的利益及责任角度，设定追缴期的基本规则。

（一）应当以保障劳动者合法权益作为设置社保费追缴期限的出发点。税务机关追缴社保欠费，满足社保基金正常运转，目的是保障劳动者享有社会保障权益。面对用人单位欠缴社保费，劳动者通过举报投诉等方式常常无法实现维护自身权益的目的，需要税务机关在社保费征缴中充分发挥其行政执法作用。税务机关可以根据社会保险法等相关规定，作为社保债权人，在用人单位欠缴社保费形成债务、出现资不抵债且无清偿能力时，有权申请企业破产，获得破产资产进行清偿。但在实践中，如果由税务机关申请欠缴社保费的用人单位破产，会对企业生产经营产生巨大影响，在社保欠费具有普遍性情况下，由此产生的企业大规模破产，就业机会骤减，劳动者成为最终损失的买单者。因此，从企业可持续经营、为劳动者提供稳定就业环境角度出发，应该在追缴中设定合理期限，在控制追缴社保费规模、不损害公共利益的同时，保障劳动者的社会保障权利。

（二）设置合理追缴期限需要平衡用人单位和劳动者利益。在社保费征缴的行政法律关系中，税务机关与用人单位的法律地位是不平等的，为避免追缴执法的不公平，税务机关应当以社保费追缴决定书，界定社保费追缴决定的事实、理由和依据；而社保费追缴决定的时效，是追缴社保费的重要依据，直接关系到用人单位对缴纳社保费义务的预期。若追缴期过短，欠缴社保费所获取的利益大于被追缴的成本，用人单位从理性经济人角度出发，那么其会因违法成本过低而宁可选择拒不履行缴纳社保费义务，从而会使不合规缴纳社保费成为常态；若税务机关严格执法，全面无限期追缴社保欠费，则对经济的影响巨大。因此，过短和过长的追缴期都有可能无法实现欠缴社保费统筹到社会保障基金，导致社会保障基金进一步亏空，进而影响支付能力，损害劳动者社保权益。

税务机关可以采取责令限期缴纳、加收滞纳金、银行账户划扣、担保、延期缴费和申请人民法院强制执行等手段层层加码实现追缴。笔者认为应首选责令限期缴纳，将对双方利益的损害降到最低。

（三）设置合理的社保费追缴期应当考虑相关主体的法律责任。在实务中，税务机关追缴社保费引发用人单位的异议，导致行政复议甚至行政诉讼并不少见。因此，有必要引入追缴时限制度，以免在超过某一时限后引起权利义务的变化，从而产生不同的法律后果。若超过追缴时效，让税务机关丧失追缴权，这样不仅可以督促税务机关依法履职，还可以减少相应的行政争议。

如果超过社保费追缴时限，税务机关因没有及时履行职责，将丧失继续追缴的权力，但由此造成社保基金以及劳动者的保障权益损失，税务机关应当承担相应未履行追缴社保费的法律责任，即根据《国家赔偿法》的规定，承担行政赔偿责任，税务机关行政赔偿责任的范围应当是劳动者社会保障权益的直接损失。

如果在社保费追缴时限内，用人单位没有及时履行缴费义务，承担应当承担的责任，应从用人单位有无主观过错进行判断，此处不再赘述。经济学认为，企业是理性经济人，会在权衡违法成本与收益后作出经营决策。要实现有效防范和制裁欠缴社保费的违法行为，实现从根本上遏制社保费缴纳的违法行为，可以通过社保费追缴时效制度，引导用人单位计算违法的高额成本，权衡利弊，选择合规缴纳社保费，规避法律风险。

四、社保费追缴期的规制路径

在减税降费的背景下，税务机关在追缴社保费问题上，需要严格遵循行政时效制度，提高税务机关行政执法效率，统一司法实务依据，督促用人单位履行法定义务，保障劳动者合法权益。从我国社会经济发展阶段的实际情况出发，谨慎地平衡劳动者和用人单位的利益，严格规范缴纳社保费的相关主体责任，在法律框架内完善追缴时效的法律规定，实现行政程序法的效率目标。

（一）在《社会保险法》中增加关于社保费追缴期的具体规定。税务机关依法追缴社保费，面临追缴期限无法可依的困境，从立法角度，应该按照行政法上时效制度的一般原则，完善《社会保险法》时效条款。“社保税征”源于税务机关作为征管（缴）主体，社保费征缴和税款征收在征管程序上有高度相似性，因此，采取参照适用立法技术,实现查缺补漏的功能。参考《税收征管法》及实施细则，相关的税务规范性文件如《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函［2009］326号），在《社会保险法》中增加社保费追缴期规定。

建议《社会保险法》中社保费追缴期的条款规定，考虑不同主体的责任，在区别不同情形的前提下确定不同的追缴期：（1）因税务机关的责任，致使用人单位未缴或者少缴社保费的，社保费追缴期为三年。（2）因用人单位非主观故意失误造成，且欠缴金额在一定范围内（具体金额可以根据社保基金测算确定标准），追缴期为三年；如累计欠缴金额超过一定数额或有特殊情况的，追缴期延长至五年。（3）故意违法逃避缴纳社保费，或非法获取欠缴的，无限期追缴。（4）未申报和未缴纳社保费的情形，追缴期三至五年，赋予税务机关一定的自由裁量权。

（二）在《社会保险费征缴暂行条例》中增加关于社保费追缴期起算时点和计时终点的规定。行政行为的时效制度中需要关注前提明确、时限明确和法律后果明确。明确的追缴期可以提高征缴法律的可操作性，降低税务机关的执法风险。因此，未足额缴纳社保费这一法定的事实发生，在得到社保机构推送的数据后，税务机关可以依职权进行追缴。根据《社会保险费征缴暂行条例》规定，社保费是以“月”度为缴纳期限。在修订《社会保险费征缴暂行条例》时应当增加关于追缴期起始与终止的时间点。追缴应当以用人单位应缴未缴或少缴社保费的法定缴纳期限到期的次日为起算时点。追缴期的计时终点取决于“欠费”的日期，因税务机关的责任或用人单位的过错等造成欠缴社保费，其性质转变为“欠费”的当天为计时终点，同时，确认欠费的，需要通过法律形式予以明确：（1）用人单位主动申报；（2）税务机关依法核定；（3）税务机关检查查定。对应的社保欠费计时终点为：（1）用人单位申报的时间；（2）依法核定的，按照税务机关出具的核定文书送达时间；（3）检查查定的，按照税务机关出具的处理决定文书送达时间。

（三）在规范性文件中规定追缴期不受限制的情形。从行政权力受时效限制角度，应规定税务机关在超过法定期限后丧失追缴社保费的行政权力。但对于用人单位故意欠缴社保费，或以制作虚假凭证等违法行为逃避社保费缴纳的，则应当无限期追缴，因为长期拖欠社保费，必然会损害社会公共利益，因此在相关的规范性文件中规定故意或违法欠缴社保费的情形，待条件成熟，可以进入相关立法中。故意或违法欠缴社保费的具体情形有：（1）用人单位已经申报社保费，无法定理由拒不缴纳，在税务机关下达了《限期缴纳通知书》后，仍不补缴的。（2）用人单位制作虚假凭证，以减少或不缴社保费的。（3）用人单位拒不申报社保费或税务机关已查处的欠缴社保费。毫无疑问，应当严格限定无限期追缴社保费的适用，以限制税务机关的社保费追缴权。由于故意拖欠社保费的情形在不同的时期会有一定变化，所以暂时不宜以立法形式予以规定。但如果完全取消无限期追缴，则可能会产生大面积欠缴社保费的“道德危机”。

五、启示及建议

税务机关已经实现个税和社保各项数据的信息互通，针对用人单位特别是企业，建立了社保黑名单制度，将不合规缴纳社保费的企业列为重点监督对象，限制或者禁止其获取财政补贴、资金和优惠政策支持、参与政府采购项目合作、融资授信、甚至重组上市等。因此“社保税征”后，企业还应当从不同的维度重新评估社保成本。据调查，如果原来采取按下限缴纳，合规足额缴纳社保费后，对应需补足的成本会上升约20%。因此，企业基于财务（包括税务）管理的要求，应该在权衡用工成本和风险基础上，建立并完善企业内部的社保费合规缴纳制度。一方面以降低因不合规缴纳带来巨额的滞纳金及行政处罚风险，另一方面应该规范“劳务派遣”或“灵活用工”的用工方式，以避免企业与员工之间的劳动仲裁、诉讼的风险，减少社保费缴纳争议可能带来税务机关的关注或稽查，降低由此带来的税收风险。另外，企业在财务管理中，应当特别关注社保费追缴程序中税务机关的文书送达，行政复议，追缴期的中止、中断和延长等各类时效问题。从法律层面来看，要尽快制定出追缴社保费期限，使税务机关追缴社保费有法可依，从平衡用人单位和劳动者权益出发，实现社保费规范追缴，推动《社会保险法》及《社会保险费征缴暂行条例》的修改完善。