会计史融入本科会计教育的批判性思维建设

王迪生

（川北医学院 四川南充 637000）

一、引言

自2011年教育部和财政部正式启动“高等学校本科教学质量与教学改革工程”以来，财会类专业的教育教学改革主要集中在专业融合与重构、教学组织与手段创新、数智时代与会计教育结合、会计实验和实践教学以及会计教育国际化方面（张鲜华、李楠，2021）。这些研究和改革的重心在于如何更好地培养应用型财会类人才。其中，探讨如何将大数据等数字技术融入会计教育教学中是一个热点。改革主要从当前数字化时代对财会工作的职业要求出发，加强高等院校财会教育与人工智能、大数据等数字化处理技术相融合，培养学生整合信息、提炼信息、处理信息的能力（董青、程恺之，2021）。在教学和课程等方面的改革中，邓明君等（2021）通过梳理国外会计学课程建设的优点，提出在课程建设中增强对学生的书写、沟通能力的提升和整合，多采用双向讨论和以学生为中心的课堂教学方法体系以及制定清晰、一致和易于衡量的课堂效果评估体系。

然而对于本科教育阶段的学生来说，应用型以及科技型的知识技能和能力的获取和培养固然是必不可少的，但是对思维能力的提升却常常被忽视。根据教育部2018年发布的《普通高等学校本科专业类教学质量国家标准》，工商管理类专业学生需要具有探索性和批判性思维能力，能够理论联系实际，不断探索理论与实践的创新，其中提到了对本科生批判性思维能力的要求。同时，财政部发布的《会计行业人才发展规划（2021—2025年）》提出以信息技术、数字技术、人工智能为代表的新一轮技术革命催生了新产业、新业态、新模式，对会计理论、会计职能、会计组织方式、会计工具手段等产生了重大而深远的影响，需要会计理论工作者加强会计基础理论研究，推动我国会计理论创新发展。可以看出，国家不仅仅需要财会类专业学生在当前技术革命的时代背景下加大对新兴技术的学习和融合，同时本科会计人才需要具有批判性思维能力，在会计理论研究方面有创新性的探索和发展。强调如何应用知识、如何结合智能技术开创构造新兴业态等偏应用型的人才培养模式仅仅解决了学生一方面能力的提升，独立思维和判断能力则是贯穿学生职业生涯的另一重要能力素质。目前的教育教学改革重点在于搭建培养学生的“器”，即专业设置、教学组织、教学方案等方面，对于学生批判性思维、多学科知识融合和阅读习惯等“道”不够重视（陈武元、王怡倩，2021）。

国际会计教育标准委员会（IAESB）在2019年发布的国际教育标准中对初级会计教育学生专业能力的要求中提到，学生在完成会计教育后能够具有分析和评价不同来源数据的能力，能运用批判性思维解决问题、作出判断和决策，能在变化的环境或有新信息时有效地进行回应、解决问题并得到合理结论。然而，现有会计人员大部分存在“沟通能力差”以及“专业知识不扎实”等问题（舒伟等，2021）。这些问题不仅仅需要通过培养学生掌握现代信息技术能力加以解决，更多的需要培养学生分析判断问题、思辨、决策等能力。大数据以及其他信息技术手段只是工具，没有核心判断和分析能力会导致学生只学会了使用工具，而不会用工具创造新理论知识，创新用法，进而创造出基于企业管理等核心理念的财务手段、方法和理论。本文从会计史的视角，提出了培养财会类专业本科学生批判性思维的路径。

二、批判性思维的含义

高等学校的培养中基本上均有对批判性思维的要求，但是学者对批判性思维（critical thinking）的内涵、属性等一直存在争论。谢晓宇（2021）认为批判性思维不仅应该关注个体维度，还需要培养学生的社会维度，增加对世界的认知。同时需要在教育的基础上，增加学生在文化和自然背景下对思维技能的培养。在个体维度上，张英和许新新（2021）认为思维包括习性和技能，前者是理性态度、思维品质和批判精神的塑造，后者是理解技能、评估技能和写作技能的培养。张美玲（2021）也认为批判性思维不仅仅是理智态度倾向，还有重要技能和态度倾向。Moore（2013）将批判性思维作了进一步细分，总共分为7个方面，分别是判断力、对知识保持怀疑和疑问、简单的原创性、对文本有仔细和敏感的阅读、推理力、采取伦理和积极性的立场、自我反思。

从专业会计人员的角度来看，批判性思维既包含认知特征，也包含非认知特征和行为，前者包括对问题区域和额外信息的识别、能够从大的视角思考、可以转化知识应用场景，而后者包括个人展现出来的创造力、信心、沟通能力等个人属性（Sin等，2015），并且后者与会计实务问题的解决会更相关。因为实务中问题的解决需要专业人员识别客户结果、处理复杂多方面问题，从数据中获取更多隐性信息，与不同利益相关人员和环境打交道等（He Hong等，2013）。比如会计人员需要在复杂的商业环境中收集、识别、提取并分析和解释信息，以进一步对问题进行评价和解决（Latif等，2019）。

本文认为，会计专业中的批判性思维应该包括个体层面的分析解决实际问题的能力，如理解能力、分析能力、判断能力，以及个人属性，如思维品质、保持批判和怀疑的精神、理性。同时也应该具有社会维度的批判性思维，对商业环境、经济发展、企业文化等社会层面具有思辨能力。只有同时具备个体和社会层面的批判性思维才能更好地在实务中应用现代技术工具处理财务和管理等问题，同时具有社会层面的理论创新力和方法创造力。

三、当前高等教育对批判性思维重视度不高

Ronald（1997）认为，学术界对高等教育中的批判性思维更多定义在狭窄的批判理性范围。学生主要接受批判理性的训练，而没有自我反思和批判行为的养成，没有批判和反省他们所在的世界。同样Moore（2011）也认为批判性思维是一个包含各种各样的思维方式的集合体，高等教育的重点不是单就批判性思维的理论进行教学和探究，而是更多对学科研究的学者思考问题的方式方法进行研究，并掌握批判性思维的要素。

学生所期望的智力发展形式不是掌握一套规定的知识和技能，而是对事物可变性和不确定性的欣赏（谢晓宇，2021）。显然，从文明古国时期的计数开始，到中世纪意大利发达的商业贸易演化出的复式记账，到为满足现代形式多样的商业模式应运而生的各项规则，会计一直处于变化之中，而会计准则也在时刻变化，以满足更新的商业经济业务。这就需要会计人员、财会专家或者学者能够不局限于当前既定的规则，运用批判性思维，从商业模式、管理、环境、政府等问题出发，在会计理论、方法和手段上进行创新，构建多元合理的框架模式。倘若高校培养的学生仅仅具备对规则的熟练运用，按照教科书的方式来思考问题，而没有理性思维能力，显然不能持续推动和服务经济发展。

Hong等（2013）在其针对我国会计专业学生的调查研究中提及我国大学的课程不应当局限于只是重复性并且被动灌输性地教授学生会计的技术性和课程性内容。会计的教学应当是将其作为我国社会发展进程中的某个阶段，需要对会计的过去进行讲解，以帮助学生理解现在并展望未来。如果会计专业教学大纲仅仅着重技术性内容，那么学生就不能从大的社会层面视角去思考会计。而且学生也很可能不能应对当前国际会计准则的变化（Chabrak、Craig，2013），因为以原则为基础的国际会计准则越来越依赖会计人员根据公司情况、性质、经济业务等方方面面做出职业判断，并进行解读。学生没有形成批判性思维，主动思考会计知识背后的商业逻辑和社会经济发展，对学生未来就业的视野、自身学业的发展同样有影响。

四、会计史的含义

根据美国会计协会（American Accounting Association）1970年设立会计史委员会（Committee on Accounting History）时对会计史的定义，会计史是为了应对环境和社会变化的需要而对会计思想、实务和机构的演变进行研究。Previts等（1990）认为历史研究分为两个角度，一个是对事实进行展示或描述，另一个是对历史中各种关系进行评价并解释。而对会计史的研究也是基于以上两个角度对现象进行描述或阐释。会计史记载的不是简单的规则的演化和改变历程，而是不同时代会计实务处理背后经济商业模式以及人们的认知。从会计事件中也折射出了政治、经济、社会和文化的历史（吴大新，2021）。

在对会计史进行回顾时，人们能够加深对当前的理解、对未来的展望，并在考虑到已发生的会计现象时洞察未发生的会计现象，将过去事件和非事件的相关性作为更好地理解当前和潜在重塑未来的一个因素（McBride等，2021），作为搭建过去和现在的桥梁，为人们理解自身、做什么、如何做提供思考基础（Parker，2015）。对政府会计实践演变的研究也能够使我们更好地理解会计变化（Sargiacomo，2021）。

五、会计史的学习对培养批判性思维的作用

首先，对会计史的学习可以帮助学生建立必要的思考背景和环境，脱离较为被动形态的学习，更倾向于根据历史来源审视会计这门商业语言，培养发散思维。思考的过程很多时候是和思考的内容纠缠在一起的。如果只告诉学生需要从多角度看问题，学生虽然知道应该怎么做，但如果对问题的相关知识了解得并不多，那么学生也就无法从多角度去思考和看问题（Willingham，2008）。批判性思维无论是个人层面还是社会层面均需要建立在学生对相关多角度知识背景的掌握上，了解背景之后的问题根源、政治文化、演变规律等。会计专业本科生对会计知识的学习仅仅是时代经济背景中某一时期的切片。

财务报表中资产、负债和权益这三个最基础但又最重要的部分并不是从一开始就是如此分类的。而且随着经济和社会的发展，这三个部分所包含的会计科目在列报、形成、披露等方面都处于不断的变化之中。资产负债表一开始并不存在。最早的商业记录仅仅是结绳记事等流水账，局限于记录发生了什么。之后经过中世纪欧洲繁忙的商业往来，商人们不仅仅需要知道发生了什么交易，还需要知道自己借给别人多少钱，欠了别人多少钱（比如意大利做借贷生意的商人们）。这时，人们逐渐意识到之前的单式或流水式记账法没办法反映借贷关系，同时也没办法快速通过无数条商业簿记得出自己的总收入、总成本、总收益。所以，复式记账法应运而生，报表中也出现了一些负债和资产的总计数。在这之后，一张报表两侧逐渐出现了资产和负债，并且19世纪英国公司法也规定了报表的样式，这才出现了资产负债以及权益。而资产、负债和权益的出现也与那时公司制的兴起以及银行对企业贷款能力的评估需求有直接关系。如果学生仅停留在记忆资产等于负债加权益的阶段，而不去了解这项等式背后的历史来源、商业逻辑，那么对于资产、负债和所有者权益的细分科目的理解也只能停留在简单地记忆会计分录，不明白分录背后投资者、所有者、债权人等不同利益方对于企业商业活动运作背后的逻辑。倘若学生对会计的学习仅停留在当前的理论知识，没有理解形成当前理论知识背后的商业、文化变革，那么培养出来的学生仅仅具备根据既定准则核算的能力，不具备对会计科目的深刻认识、理性思考、批判性理解。前者更多会被智能化替代，后者才是企业和商业价值创造、理论创新的基础。脱离思想基础的研究，容易导致见物不见人，理不清会计实务背后的思想根源（付磊，2020）。

其次，如果直接告诉学生什么商业活动应该遵照什么会计准则，那么学生会认为准则是金科玉律，仅需要遵照要求作出会计判断并执行，没有个性地思考为什么准则是这么制定的，为什么会计分录和判断需要按照一定的方法执行。纵观历史期间会计准则的变化，均经历了无数次修订。这些修改或者修订都是在一定经济或政治活动的背景下发生的，反映了当时社会人们对于资产、负债、权益的看法，以及对投融资等商业活动的认识。比如2006年之前我国的会计准则主要参考的是美国GAAP，之后出台的《企业会计准则》主要与IFRSs（国际会计准则）趋同。当中的历史背景主要是全球贸易化的浪潮下，我国企业为了能够参与国际商业活动，吸引国内或国外的投资者，与国际会计准则趋同，减少因为准则不同导致的各种商业活动障碍，并逐步建立中国特色会计准则体系。之后陆续出台的《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15）、《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）、《国际财务报告准则第17号——租赁》（IFRS 17）均与当时所处的历史背景有关。其中新金融工具准则将金融工具的分类由原来的4类分为3类的历史背景也是由于企业的融资活动中涉及到很多层出不穷新兴的融资方式，对企业的负债或权益的影响已不能通过单纯的文字“股”或“债”直接区分，需要针对融资过程中合同的实质按照要求来进行。同样地，新收入准则也是针对之前准则对于不同行业的收入确认太过不同导致的一致性较差而转为一种“大一统”思想的收入确认方式，即将所有收入活动都看作合同，并根据不同的合同类型进行确认。倘若学生直接学习如何根据会计准则进行会计判断，不回溯历史弄清这些商业活动为什么会演变成如此，那么学生仅仅可能成为一个合格的会计核算人员，没有形成一定的思辨和质疑能力，并会下意识地认为准则就是客观和中立的。然而，回溯会计准则的发展历史可以使人们认识到准则为了保持客观和中立性并不是那么容易，准则的改变同样反映了某些利益体的诉求（Young，1996）。

那么，如果只是要求学生对当前会计准则进行质疑和思辨、拓展思维并积极提出自己的想法就完成了批判性思维的培养了吗？比如，学生对新收入准则可能会有自己的看法，或许认为对合同履行等实务判断有瑕疵，应该有其他的改进方法等。这些观点或看法的提出如果仅仅建立在对当前经济或社会的认知上，而忽视了历史观点（Carnegie、Napier，2012），并没有任何对相关历史问题的探索和讨论，那么这些会计实践和思想或概念可能是一种无意义的纯技术实践，不能成为一个稳定的出发点（Carnegie，2014）。因为会计的变化最终会对社会和个人产生影响，比如整个社会经济中的资产负债的数据统计是依靠各企业按照会计准则编制而成的报表汇总的。如何识别资产、负债、权益以及收入和成本，则是在不同历史背景下由于经济社会发展的不同而不同。通过对会计史的回溯和探讨，能够加深对会计和经济逻辑的理解，明白会计演化的历史来源，并基于这些历史来源和出发点拓展性地讨论会计实践和思想概念。会计思想史揭示了人类开展跨级活动的动机和对此的认识，反映了人与会计活动的互动关系，和之间的会计规律（付磊，2008）。比如仅仅学习了现阶段新收入准则中的识别和确认，而不去了解使准则发生变化的历史根源和问题，那么在进一步探讨之后会计准则应当如何变化时，会偏离准则设计的初心和本身逻辑。学生因此形成的批判性思维也会偏离社会和历史真实环境，思考出来的创新内容落脚点不稳定，不便于社会的认同和采纳。因此，只有很好地掌握历史，才能形成全面且实际的批判性思维能力，有助于准则和政策的制定（Previts、Parker，1990）。Previts（1990）在谈到会计史和教学之间的关系时认为，思想的进步、文献的主要贡献以及重要的实证研究可能在长久的历史演化中有缺失、被遗忘或没有被认可，而通过对历史的梳理可以使这些问题得到弥补。重视历史也能够找到发展规律，更好地为后续理论和概念的更新提供支撑点和参考依据。

六、如何在会计教育教学中融入会计史

（一）将会计史融入会计课程教材的开发

目前无论是会计学基础类教材还是中级或高级会计类教材，对会计史的讲述都很少，一般放在一本书的开头总论或者某些章节的开头摘要部分。即使有对会计史的讲述，比如会计的发展、资产的认定等，也只是笼统性地一笔带过，没有对来龙去脉、当时历史中经济和社会的背景以及变化进行阐述，呈现给学生的是当前会计制度和会计准则下的一些概念和操作规范。当学生在学习这些理论和实务知识时，不明白这些理论的由来、操作的执行，学习就显得很被动，思维也仅仅局限于对概念的死记硬背，并且认为理论和概念仅仅是人为单独确定的，和经济社会没有关系。

会计史融入课程教材的开发中可以使学生在学习会计理论时深刻地感受到理论知识丰富的内容和内涵，弄清会计科目的由来、实务操作背后发展的原理和过程，使生僻的概念和理论丰富起来，形成富有鲜活生命历程的系统性理念。比如基础会计学教材对于借贷记账法应用的讲解，可以从古代结绳记事，也就是当时政府为了掌握各地区经济作物等收成而发明的各种记账方法开始讲起，强调记账的原因是为了统计发生了哪些经济活动。再到中世纪意大利作为当时欧洲大陆的商业和金融中心，银行家及商人为了弄清楚自己在商业活动中欠别人和别人欠自己的金额而产生了借贷记账法和复式记账法的雏形。只不过在后来的逐渐发展中，“英式簿记法”的出现逐步将“借”“贷”本身的含义演化为一种符号形式，并产生了更多的引申义，如借方本义是债务人，在单纯的借贷背景下，“借”可引申为权利；在接受股东投资的情况下，企业的借方可引申为资产增加；在收取商品或接受服务背景下，“借”可引申为收取资产的增加，以及权利的增加；在销售商品或服务有收入的背景下，“贷”可引申为提供商品或服务后赚取了收入负有对股东分配的义务，收入结转到权益时，“借”可引申为对股东负有利润分配的义务变少（万仁新、唐国平，2021）。当把这些历史因素以及之后含义的变革讲解清楚之后，学生对复式记账中借贷双方的理解不再是简单记忆资产类科目“借”代表增加，“贷”代表减少。学生将更多地站在企业视角，看待与投资方以及债务债权方的经济业务活动，以及权利和义务的产生和消逝。只有这样才能从简单的核算以及“教条式”运用准则的思维框架中脱离出来，形成更广泛的商业思维和批判性思维。

从历史和理论知识融合来说，教材的开发不能简单地把历史和理论分开来讲，而应当以类似于历史故事线的形式，将涉及到的理论知识穿插其中，形成饱满和有逻辑的框架内容和结构。比如资产中的折旧概念和执行源于19世纪中叶英国铁路修建的高峰时期。人们对于铁路以及火车这一类资本性质资产的看法从可以永久性使用变为具有一定使用年限，进而得出需要为未来列车引擎的更换、铁轨和列车的维修等事项预留或提取一部分资金作为当前资产的“折旧”。而这个时期提取的折旧仅为日后更换或维修设备的资金，和之后人们意识到对资产的使用而导致资产账面价值降低的现在概念是有区别的（Arnold、McCartney，2012）。同时由于当时的人们投入了巨大的资本新建铁路导致利润和留存收益较高，股东们期待得到较高的分红，但铁路和列车均需要在一定使用年限期间进行维修，故铁路公司力求能够留存一部分收益作为设备更换的维修资金（Olesia Lemishovska，2017），所以当时折旧成为了避免过分分配利润的一种工具。之后人们才逐渐意识到折旧应该是针对于资产使用后的消耗和损耗，权益应该也有减少。但是资产应该如何记录其损耗过程呢？是每年计提固定金额折旧，还是需要根据资产的状态来确定消耗了多少而计提折旧则成了之后人们对于如何折旧的讨论。

以上仅仅是一个较为简单的会计史与会计理论知识的融合，主要目的在于告知学生会计活动和理论认识是建立在一个时期的经济和社会状态中，不能脱离经济和社会来讨论会计。当学生理解了会计发展的“曲折”历史之后，能够从企业、经济活动、权益现金等多个角度学习和领会每一个会计科目的含义，引发学生更多的思维方向和思考视角，不仅具备对个体微观层面理论知识的理解，还能着眼于更大的社会层面，从而利于培养学生的批判性思维。

（二）将会计史融入会计课程的教学方法

从批判性思维能力的角度出发，即学生需要建立起从个体微观到社会宏观的思考和认识，能够对当前的理论和知识提出质疑并创新观点，那么会计史融入课程教学也需要帮助学生搭建会计领域的思维框架和模式，形成自身了解认识世界的观点。为了达到这样的培养结果，建构主义学习理论能够较好地支撑以学生为中心，在学习过程中深化关于知识及学习的本质性认识（杨维东、贾楠，2011），形成自我认知结构的搭建。结合HPS（History and Philosophy of Science）教学模式以及建构主义学习理论，即演示现象、引出观念、学习历史、设计实验、呈现科学观念以及总结与评价（袁维新，2005），本文认为会计史融入会计课程的教学方法可以分为以下五个步骤：

首先，教师可以将当前背景下某个企业如何就其中一项经济活动或业务进行会计处理以及生成的财务报表中的某个科目和余额作为案例，可以选择一些具有代表性的知名上市企业的某项经典业务，可以把学生迅速带入到较为熟悉的场景，接下来能够结合自身对社会以及经济活动的认知发表自己的观点和看法。

其次，学生了解了现实案例中某项经济业务的会计处理和报表之后，可以站在自己对该活动的认知角度，提出如何记录该活动的看法，无论是会计处理中的复式记账，还是学生自己认为较为合理和便于理解的处理方法都可以提出来。因为如果直接告诉学生怎样进行账务处理或思考才是正确的，先入为主的观点会给学生造成一定的束缚，不能从更广泛的角度思考问题。这一步的核心点在于激活学生思考，使其站在企业经营或管理者的商业角度看待经济业务。拓宽视角，不仅仅着眼于会计处理，更多考虑到在商业运作过程中对某项业务的看法，可以是战略层面，也可以是管理流程层面。

第三，教师就该经济业务阐述在历史期间实务界和理论界对其如何进行会计处理和列报的看法以及历史进程中观点的变化和原因。学生在这里可以看到人们在历史进程中对于同样一种经济业务的看法和观点并不是始终如一的。不同的公司和企业以及机构在当时的历史背景下对该业务如何处理，自身商业状态的变化是不一样的，就像前文提到的英国兴建铁路时期对折旧的看法。学生进而能够接触到观点的碰撞和调和，并明白当前会计理论和知识所处的历史地位。大部分会计准则或微观层面的报表科目都可以联系到特定时期经济的发展状态、企业的管理理念、国家和社会的价值认同等更宽泛的视角。这为塑造和建构学生的认识观，树立对会计和商业的本质认识打下基础，也培养了从微观到宏观的批判性思维能力。

第四，教师对历史和当前观点的碰撞、调和以及最终状态进行相应的评述和总结。把这些前后观点和理论通过一定的逻辑顺序总结出来，帮助学生构建一个完整的框架和链条。如果单纯地抛出历史观点而未加以评述和总结，学生会对该理论知识产生比较模糊亦或是偏离主干思路的想法。一定的评述和总结能够恰当地将学生自己的看法以及历史演变有机结合起来，使理论知识更丰富，但又不偏离课程的核心思想。

最后，针对某些会计处理的现状，教师需要阐述目前理论和实务界最新的思考和研究成果，以及未来的发展变化趋势。通过对最新成果和发展趋势的讲解，学生可以对当前的理论知识有一个延展性的认识，即理论和准则也是处于历史潮流中，会随着经济社会的发展而变化。那么学生就不会纯粹地去记忆理论知识，而会更加主动地去了解以及思考理论背后的会计思想和历史沿革，形成自我对整个商业领域大范围的认识。这种更加宏观的认识，对于培养学生个体层面和社会维度的分析解决实际问题的能力以及个人的属性，如思维品质、保持批判和质疑的精神具有引导性的作用。这一引领性的作用也将激发学生探寻文本背后信息意义的兴趣，从而提高学生的自我学业概念，并作为影响学习收获的中介机制对学习收获产生正向作用（郭建鹏等，2021）。

七、未来研究方向

本文主要概述了会计史融入会计课程教育的重要性以及其对培养学生批判性思维能力的作用，有助于提升我国在会计国际治理中的话语权和影响力，并提出了实现会计史融入教材开发以及教师课程教学的实现路径，但目前还缺乏教材融合以及教学方法和设计予以实践的案例。在实际教学过程中通过历史案例设计和融合以及独立教材资料开发，将会计史融入会计课程当中，增加样本量和参照组，比对融入会计史的教学和传统教学的区别和效果差异，可以为后续进一步实践和研究做参照和铺垫。