从担任破产管理人看会计师事务所专业优势发挥

| 谷淑霞 李晓

破产管理是一项具有复杂性、挑战性的业务，其中不仅涉及债权债务梳理、企业资产清收管理以及对财务账册清理审计等事务，还涉及经营管理、金融、经济贸易等其他事务。《中华人民共和国企业破产法》和《最高人民法院关于审理企业破产案件指定管理人的规定》在法律层面赋予了会计师事务所担任破产管理人的资格，会计师事务所从业人员具有会计、审计、评估、税务、劳动法、社会保障法、民商相关法律等方面专业知识，同时具有财务数据分析专业技能，在企业接管、债权审核、资产追查与催收、财产清理和清算价值确定等工作中具有独特优势，充分运用专业优势，能够使得会计师事务所在完善市场主体拯救和退出机制中发挥更为积极的作用。

一、运用审计财税专业能力，精确审核和确认债权

会计师事务所作为提供经济鉴证业务的专业审计机构，能够通过厘清债权债务关系，切实保障各类债权人合法权益，以笔者所在M会计师事务所参与的项目为例，其管理人团队的审计、财税专业能力在破产程序开始后的债权审查环节得以充分体现。

（一）严格审核资金明细，厘清还原债权债务关系

M会计师事务所作为管理人曾办理A建设工程有限公司（以下简称A公司）破产清算案件，A公司成立于1980年1月30日，其前身为国有企业，2009年初改制为民营企业，公司为建设施工企业，拥有建筑工程施工总承包一级资质，在破产清算程序启动时，由于公司存续时间跨度长、涉及民间借贷等原因，使得其债权债务关系梳理颇具挑战。

1.民间借贷债权确认。A公司债权人中有37户民间借贷债权人，民间借贷债权申报总额约为6000万元，管理人对每笔民间借贷债权进行细致的审核，通过梳理核对A公司上千册会计凭证及数十年的电子财务数据，理顺每笔民间借贷债权的来龙去脉，并逐一对应资金往来、借款合同等证明材料。通过审查申报的民间借贷债权，结合梳理出的债权形成明细和证据，管理人发现其中存在诸多不合法行为，如存在预付利息即“砍头息”的行为；存在约定利率超出司法保护利率范围，且债权人以约定利率计算的利息进行了债权申报的行为；此外还有个别债权人申报债权时隐瞒已部分还款的事实。最终，管理人根据掌握的证据，对本金申报不实及利息超出法律约定范围部分均不予确认，依法合规履行了管理人职责，保障了相关责任主体的权益。

2.工程款债权确认。A公司债权人申报大量工程款债权，因A公司在法院受理其破产清算申请前一年便已陷入经营困境，因此存在部分自营项目未结算的情况，该部分工程款债权的确认还牵涉了工程项目后续维修费用、建设方代垫款项、业主赔偿请求等问题，导致其债权审查工作困难重重。为确保债权审核准确高效，管理人对A公司财务资料及经营数据进行了细致梳理并逐一联系相关施工方等债权人进行对账，在账务核对一致且项目结算进度双方认可的基础上，最终顺利确认了相关工程款债权金额。A公司工程款债权审核确认过程中管理人的专业性和谨慎性，得到各利益相关方的认可。

（二）全面接管纳税资料，从严审查涉税事宜

在债权审查环节往往会有大量涉税事宜，如税款债权的审查、其他债权中的“剔税”问题以及留抵税款行使抵销权等问题，会计师事务所从业人员由于具有丰富的涉税工作经验，谙熟税收实体、程序法律规定，了解其中相关涉税风险环节，使得在会计师事务所担任管理人时能够有效应对相关问题。

1.严格审查税款债权申报，审慎理清欠税情况。法律规定，税款债权是国家和社会利益的重要保障，是不能减免的，且其清偿顺序位于普通债权之前，因此税款债权的处理极易挑动各利益相关方脆弱而又敏感的“神经”，故对税款债权的审查工作应高度重视，从严把握。

会计师事务所作为管理人曾办理B公司破产清算案，B公司成立于1995年，是一家中外合资企业，所属行业为零售业。进入破产清算环节前，公司已多年无实质经营，唯一的经营场所也于2020年在淘宝网司法拍卖网络平台依法拍卖成交。

在债权审查环节，税务部门向管理人反馈税务系统中查询到B公司有土地使用税及房产税欠税信息，收到相关申报信息后，管理人对税款债权的产生有几点疑惑。一是如果相关税款于拍卖完成之前产生，倘若拍卖前土地使用税或房产税未缴清或者拍卖过程相关税费未缴清，那么在不动产过户环节势必会有障碍，但事实上B公司所有不动产均已拍卖成交并成功过户。二是如果相关税款是在产权过户之后产生，那么由于过户之后不动产权属已变更为买受方，权属变更之后基于此不动产产生的相关税费理应由买受方承担，与B公司也不应有任何关系。那么，税务系统中B公司相关欠税信息为何会产生？管理人对此展开了详细调查。通过向法院、税务局、不动产登记中心调取B公司原属不动产司法拍卖、权属变更登记、完税证明等相关材料，结合与B公司原会计主管进行谈话询问，最终明晰了税务系统中B公司欠缴税款信息的缘由，解答了之前的疑惑。即B公司确实不存在欠缴税款情形，只是由于B公司2016年以后没有实质业务经营，在不动产权属变更之后也无人对相关纳税信申报息进行相应变更维护，故在税务局系统中产生了不实的欠税信息。调查结束后，管理人当即与税务局进行联系，详细告知了管理人的调查结果以及最终对税款债权不予确认的结论，税务部门对欠税原因的调查结果以及该笔债权审查结论均表示认可。

2.关注债权中增值税进项税金剔除问题。在债权申报环节，债权人往往以含增值税的未支付价款申报债权，但其应开具发票却未开具发票，并且在破产清算程序中债权清偿比普遍较低的前提下，已无开具发票的现实可能。因此，会计师事务所在作为管理人对债权进行审查时，通过梳理债权对应的账务、合同等资料，对应开具而未开具增值税专用发票的破产债权应加以重点识别和关注，对申报债权金额中未剔除税款且应开具而未开具发票的债权均应在剔除税款部分后进行认定。以13%的增值税率为例，假设某债权人申报债权金额为10000元（含增值税费，但未开具发票），则应剔除的税额为10000/1.1313%=1150.44元，应确认的债权金额为10000-1150.44=8849.56元。

3.关注增值税留抵税款，积极行使破产抵销权。M会计师事务所作为管理人曾经办C农业服务有限公司（以下简称C公司）破产清算案，管理人在接管其企业纳税资料后，通过梳理公司增值税留抵税款情况，发现C公司尚有增值税留抵税款40余万元，该数据经与税务部门核对确认无误。同时，税务部门也申报了税款债权，欠缴税款为土地使用税及房产税，管理人在对税款债权确认之后，依据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定（二）〉第四十一条：“管理人不得主动抵销债务人与债权人的互负债务，但抵销使债务人财产受益的除外”的相关规定，主动行使破产抵销权，以增值税留抵税款抵减公司所欠缴的税款本金，从而使公司全体债权人受益。

（三）精准审核职工债权，保障职工合法权益

《企业破产法》要求“应当依法保障企业职工的合法权益”，并赋予了职工债权的特别优先权。对破产企业职工债权的保护是《企业破产法》的精神和内涵之一，这不仅维系着职工自身的生存利益，更关乎社会的和谐稳定，管理人在实际工作中也可以从以下几点着手，在保障职工合法权益的基础上，做好职工债权的审查确认工作。

1.严格把握职工债权内涵。管理人在审查C公司职工债权过程中，发现李某向管理人主动申报了一笔职工债权，金额为17余万元，并提供了与C公司签订的劳动合同作为支撑依据。除去该笔主动申报的职工债权，管理人根据财务资料、工资单、已生效法律文书等方式主动调查核实的职工债权总计为13余万元，据管理人初步了解，C公司在停业之初，大多数企业职工均通过劳动仲裁及强制执行程序获得了部分清偿，而且未获清偿的职工欠薪金额也均在1万元左右，该笔债权与其他职工债权在金额等方面的较大差异引起了管理人的注意。管理人就该笔债权的实质进行了深入调查：（1）通过梳理公司财务、人力相关资料，发现李某所申报的费用并没有体现在公司日常工资表中；（2）通过对C公司社保缴纳情况的梳理以及与相关人员访谈中得知李某的社保没有在C公司缴纳，一直是在他处缴纳的；（3）通过对李某进行询问得知李某2016年3月20日到C公司提供项目技术服务，每个月的报酬是6000元，工作至2019年4月21日，但是劳动合同是2019年离职之后补签的；（4）李某在为C公司提供服务期间与它方具有事实上的劳动关系，并在它处领取报酬。

综合以上调查结果，管理人将该笔债权的性质认定为普通债权而非职工债权。管理人认为企业破产法将职工债权列为优先受偿顺位，其职工债权的内涵是劳动者以劳动换取的报酬，是劳动者赖以生存的基本保障，而李某在为C公司提供服务期间，于他处建立了事实上的劳动关系并获取了劳动报酬，其不应再与C公司存在劳动关系，且C公司的工资表也没有将李某列入，虽李某在事后与C公司补签了形式上的劳动合同，但究其实质，李某对C公司享有的债权并非企业破产法中基于保护职工生存权益而界定的职工债权内涵，管理人据此作出了其申报的债权性质为普通债权的认定，后续，李某也并未就该笔债权的确认情况对管理人的审查结果提起诉讼。

2.准确核定职工债权的外延。管理人在审查C公司职工债权过程中，发现C公司门卫郭某的年龄已远远超出法定退休年龄，这意味着在C公司欠付郭某薪资期间，双方不可能存在严格意义上的劳动合同关系，双方应为劳务合同关系，那么，C公司欠付门卫郭某的薪资债权性质，管理人是应该确认为职工债权还是普通债权呢？管理人就该笔债权的实质进行了调查，首先通过对公司财务资料的梳理，发现C公司日常打卡记录中均能体现郭某在岗，公司日常计提工资、发放工资的账务处理中也均能追溯到郭某工资的存在；其次，据管理人和C公司原职工了解，门卫郭某从公司成立之初便一直在C公司担任门卫一职；最后，通过多方了解到郭某在C公司担任门卫一职期间从未离职或变动，也未在其他地方任职或领取劳动报酬。综合以上调查结果，管理人将郭某债权的性质认定为职工债权。管理人认为从立法的角度，《企业破产法》所称的职工与《劳动法》中规定的劳动者不应完全对等，其外延应包括为企业提供劳动或者服务的各类自然人。C公司欠付门卫郭某的薪资，符合企业破产法保障企业职工合法权益原则的范畴，故管理人将郭某的劳务报酬确认为职工债权。

由于存在信息不对称等原因，职工相对企业而言往往处于弱势地位，其赖以生存的权益容易被侵害，尤其是在破产清算环节中，即使职工债权具有优先受偿的清偿顺序，但实践中职工债权能够全部受偿的情况也不多见，为切实维护职工债权人的生存利益，在职工债权审查与确认环节，应充分发挥会计师事务所专业优势，对所掌握的企业资料进行细致梳理审查，严格精准把握职工债权的内涵与外延，更好维护包括职工在内的全体债权人利益。

二、遵循成本效益原则，全面高效清收债务人财产

对企业账面及潜在财产的清查及高效催收，既是破产管理人的重要职责以及工作难点所在，也是会计师事务所可以充分发挥自身优势、体现工作质效的重点领域。实践中，会计师事务所主要应在如下环节下大力气，一是应对企业应收款项进行排查梳理，对每笔应收款项进行核实后及时启动电话催收、发催收函等非诉催收程序，根据初步催收情况，分析款项追回可能性，基于成本收益配比原则，精确拟定诉讼、核销或拍卖等应收款项后续处置方案，并制作相应处置报告报债权人会议审议、表决。二是对潜在的企业非正常资产转移行为进行识别，符合破产撤销权、破产追回权行使条件的，依法进行撤销或追回，维护企业破产财产的完整性。具体而言：

1.认真梳理应收款项，主动启动催收程序。会计师事务所担任A公司破产管理人时，通过清查A公司财产，发现A公司账面应收应付、预收预付等往来科目使用不规范，存在同一个项目同一个客户核算名称不一致的情况，管理人通过翻阅大量原始凭证，对账务数据进行梳理，理清经济业务活动实质，找出对应的往来名称、业务内容、发生日期、联系方式以及账面欠款余额等信息，分五批次共计发出70余封履行债务催告书函，后续再通过电话沟通、发律师函等方式进行持续催收，仅通过非诉催收程序便已追回A公司应收款项200余万元。

2.考虑成本效益，依法审慎核销。管理人在对B公司账面资产进行清理时，发现其账面有4笔应收账款对方客户均为境外公司（韩国公司），合计金额约为190万元。经调查发现，上述4笔应收账款款项实际发生日期均为2004年左右，按照民法典相关规定，其诉讼时效存在已经超期可能。且经管理人与B公司原财务会计主管了解，在B公司正常经营期间，其董事会每年均会对上述4笔款项进行催收，但均无果，管理人也取得了相关函件复印件及发出底单等证明材料。考虑到上述4笔应收账款的对方公司均为境外企业，若对其提起国际诉讼或仲裁，追讨成本较大，耗时较长，且追回可能性难以预料。经管理人综合考虑并与主审法院充分沟通汇报，管理人于B公司第一次全体债权人会议上提议将上述4笔应收账款进行核销处理，提议经债权人会议全票通过。

3.识别非正常财产转移行为，积极行使撤销权、追回权。管理人在对企业财务资料进行梳理的过程中，应当充分关注企业是否存在符合《企业破产法》第十六条、第三十一条、第三十二条等规定的行为，即应重点关注是否存在人民法院受理破产申请前一年内，涉及债务人财产的对未到期的债务提前清偿的、放弃债权的、以明显不合理的价格进行交易等行为；是否存在人民法院受理破产申请前六个月内债务人符合破产情形的个别清偿行为；以及涉及债务人财产的其他无效行为。对存在相关行为的，管理人应主动调查并积极行使撤销权、追回权。

管理人在办理A公司破产清算案中发现，在法院受理了对A公司的破产清算申请后，A公司项目经理魏某代公司偿还李某9万元、秦某7万元，该行为应属于无效行为，其后，李某在申报债权的时候未提及此事，仍足额申报债权，而秦某未申报相关债权。发现相关事实后，管理人当即对李某、秦某采取非诉催收程序，催收无果后管理人对两笔无效清偿行为提起诉讼，要求李某、秦某返还上述款项，并纳入债务人财产，相关债权等待统一分配清偿。

三、发挥财务分析专业优势，识别破产企业风险点

注册会计师具备统筹兼顾的多维度意识，能够全面剖析财务报表的内在逻辑关系，发现破产企业各种经营数据和财务数据异常，通过对异常产生原因的进一步细致甄别，辨识破产企业可能存在的虚假负债以及非法转移资产等影响全体债权人利益的风险点，从而有效应对履职风险，忠实勤勉履行管理人义务，更好维护债权人利益。

管理人在承办D公司破产清算案件时，对其申报债权进行审核的过程中发现民间借贷债权占比较大，截至第一次全体债权人会议，其民间借贷债权申报总额约3.2亿元，占所有债权申报总额的72.55%；其审定民间借贷债权总额约为1.8亿元（均有已生效法律文书确权），占所有审定债权总额的85.39%。

管理人结合调取的D公司成立至今银行流水明细及会计凭证，对D公司的财务数据进行综合分析，发现D公司财务数据的相关性、合理性存在问题。在对D公司的货币资金流入流出情况进行细致分析后发现，该公司成立至今实际发生的成本费用以及形成的资产总额不足5000万，远远小于公司目前申报的债权总额，通过重点对D公司的民间借贷债权进行审查梳理，最终发现公司负债多为法定代表人为其个人债务以D公司名义提供担保而产生。

管理人秉持对生效法律文书确权债权的审查不可“无畏”亦不可“无为”的原则，在尊重生效法律文书既判力和司法权威的基础上，又对可能存在问题的经生效法律文书确权的债权进行实质性审查，并对确有错误的债权依法通过审判监督程序撤销已生效法律文书，重新确认债权。通过大量的法院阅卷工作，结合对D公司成立至今银行流水明细及财务数据的分析结果，管理人决定对D公司法定代表人未经D公司股东大会决议程序擅自对外提供担保等产生的不应由D公司负担的债权所涉及的判决书、裁决书依法提请启动审判监督程序。截至目前，管理人已就13笔债权向最高人民法院第三巡回法庭、江苏省高级人民法院、浙江省多地中级人民法院等25家法院提交了再审或仲裁撤销申请书，涉及的经初审确认的债权总额为1.7亿余元，目前已有浙江省内多家中院及基层法院受理了部分再审或者仲裁撤销申请。

四、结语

当前，我国经济发展已进入新常态，经济下行压力持续加大，随着产业结构调整，做好企业破产重整等工作，对于顺畅动能转换、促进经济高质量发展有着重要意义。特别是今年以来由于复杂严峻的国际形势、多点散发的新冠疫情以及产业金融政策等多方面影响，我国房地产等行业风险暴露，房地产上下游企业（如建筑、装饰等）的破产重整日渐增多，鉴于房地产行业本身涉及的资金流大、财税业务复杂、牵涉金融机构及上下游企业范围较广，涉及的职工、消费者众多，这就使得在破产重整时对管理人的专业性要求更高。

会计师事务所常年为各行业企业提供财务审计、税收筹划、内控建设、经营管理咨询、投资尽调等专业化服务，在企业经营管理、资产运营、内部控制等领域积累了丰富的实战经验。因此，会计师事务所作为破产管理人，积极参与各类企业破产案件，能够通过管理人职责履行，在摸清企业“清算价值”的基础上强化对企业“运营价值”的发掘实现，亦能通过市场化、专业化举措解决难题，有效帮助企业及相关债权人“爬坡过坎”，助力各级政府处理僵尸企业，全面优化营商环境，促进经济高质量发展。