网络游戏企业收入确认问题探究

姬冠怡

(长安大学，陕西 西安 710061)

1 引言

随着生活水平的提高，人们的追求从以往的物质追求上升为了现在的精神追求。正因为这一改变，使得人们越来越追求文化娱乐，正因为这一需求，使得我国的游戏产品的创新研发实现了质的飞跃，从之前只能依赖进口代理游戏转为越来越多的游戏公司开始自主研发。网络游戏产业已经成为网络经济不可缺少的重要部分。2020年以来，受新冠肺炎疫情影响，网络游戏行业呈现出持续发展壮大的趋势，根据《2020年1月移动游戏报告》显示，2020年1月移动游戏商场规模同比增长49.5%。

但与传统行业的业务不同，网游行业由于发展迅速，相关准则还未规范，尤其是其收入确认与计量方面还存在问题有待完善。原来的收入准则对此类虚拟商品有关收入的方面也未规定，并且无论采用哪一种收入确认方法，企业在实务中对有关问题的处理大多还需要靠专业人员的职业判断。因此，不同的公司对于同种业务采取的方法可能有所不同，这样一来使得行业中的不同游戏企业在进行业绩分析以及提供的财务报表信息缺少一定的可比性，一方面使得投资者因信息不可比做出错误的决策；另一方面也大大增加了企业财务舞弊风险。因此，网游行业长期且稳定发展的关键，主要就在于统一各游戏企业收入确认方式。文章将网络游戏企业作为研究对象，以收入会计确认作为切入点，探讨网游销售收入特殊性及其会计确认存在的问题，并提出可行的改进措施，有利于对网络游戏企业收入确认的规范以及财务信息可靠性的提升，为网络游戏企业进行特殊交易的收入确认提供借鉴思路。

2 网游企业收入的特征

与传统的实体制造业不一样，互联网技术为网游企业发生各种交易及其深入发展奠定了基础，业务发生这一过程全部通过虚拟的互联网平台，而不是现实场景通过实物所发生的，这即是网游企业独特之处。下面主要从盈利模式、收入确认的方法以及收入确认的模式三方面阐述其特点。

2.1 盈利模式不尽相同

网络游戏公司有各种各样的游戏产品，其盈利模式往往不同。主要包括六个方面：①游戏时长收费收入：主要是以玩家所玩游戏的时长为基础，按照一小时或几小时为单位进行标价收费，游戏时间的衡量标准每个公司可能不相同。②中段收费收入：通常是游戏的前几环节或前几关是免费提供给玩家的，但是当玩家顺利闯过这些免费关卡或剧情后，若想继续解锁下一部分的关卡或剧情则需缴纳一定的费用，这里的付费剧情和关卡有可能是为代言人相关或游戏角色设定的特别的剧情，这种也被大众称为“逼氪”剧情。③出售道具收入：在这种盈利模式下，玩家进行游戏不收取费用，但是如果玩家想要获得更加“辉煌的战绩”，这时就可以额外使用游戏系统中提供的道具，而这些道具就要付费购买。④游戏授权费收入：顾名思义，其实就是游戏公司自己进行研发，将研发出来的游戏通过授权其他外部运营商，从而获取一定的报酬。⑤广告收入主要分为两种。一是广告位租金收入，即在游戏页面上设置广告空间，将其出租给需要的企业并向其收取相应的租金费用。二是合作推广收入。如果市场上有一些公司需要推广自己的产品或者品牌，其会与游戏企业合作，推出特色的活动达到营销推广的目的。⑥文化产品收入：主要指游戏周边店铺和基于游戏中销售文化产品，这些产品主要是游戏中的虚拟人物形象，一般包括日用品印刻图案、人物形象的小玩偶以及一些文具用品。

2.2 收入确认的方法多样

网游企业因其运营模式存在差别，导致不同网游企业收入确认的方法也具有多样性。目前根据企业参与程度，业内通常将网络游戏的运营模式分为独立自主运营、联合运营和授权运营三类。

自主运营是指网络游戏企业独立运营网络游戏，包括研发、设置服务器、营销、后续维护等，均由网络游戏企业自行运营。联合运营是指网络游戏与多个网络游戏运营平台共同营运某个网络游戏，游戏开发商承担了提供游戏的主要责任，对游戏的质量、性能负责，提供售后服务、解决客户投诉；而平台主要是安排他人向客户提供商品，为开发商提供协助，此时游戏开发商是主要责任人。授权运营是网络游戏开发商开发一款游戏，然后与游戏平台进行合作。企业仅提供游戏版本，平台在授权代理期限内按约定履行运营、维护旺火游戏义务，例如在代理地域范围内进行宣传推广，并负责相应的费用，在这种情况下，游戏开发商不是主要责任人。由此可以看出，从自主经营到联合经营再到授权经营，网游企业承担的业务和责任逐层递减。

综上所述，网络游戏企业若采取自主运营模式，那么该公司即承担了所有责任，应选择总额法计量收入。对于联合和授权的商业游戏，其收入的确认与计量方法是采用总额法或净额法，还需要进一步的判断。

2.3 收入确认的模式不同

网络游戏企业的核心业务就是向用户销售虚拟道具。如何确认销售虚拟道具的收入对于每个网游企业来说都是不同的。通常来讲，企业会根据道具的使用特点和期限，选择一次性收入确认或分期收入确认。目前行业内对于虚拟道具销售的收入主要有三种确认模式:GBRM(基于游戏的收入模式)、UBRM(基于用户的收入模式)和IBRM(基于项目的收入模式)。三种模式的比较如表1所示。

表1 三种确认模式比较

3 网络游戏企业收入确认存在的问题

3.1 虚拟货币的公允价值不确定

在游戏中虽然存在少量的物品可以通过第三方支付平台直接购买,但众所周知，网络游戏所拥有的虚拟财产通常是通过购买虚拟货币而实现的,无法像现实生活中购买商品一样直接用现金购买。同时由于各种网络游戏产品都有相应的系统和模型,特定游戏的虚拟货币只能应用于该特定游戏中，因此不同的游戏对其游戏中的虚拟货币标价不同，其购买力也不同，这就导致各网游企业的收入基础不同。此外，玩家无法在现实中将自己购买到的道具出售，这就导致网友虚拟道具不具有活跃的市场，从而虚拟商品的公允价值也无法通过合理的手段来获得。

3.2 官方促销收入确定困难

为面对激烈的网游行业竞争，扩大用户群体，打折促销变成了各大游戏商家及运营商争夺客源的营销手段，此时商家会推出各种各样的活动，例如直接打折降价、买A道具送B道具、充游戏币送游戏币等促销活动，达到吸引更多新玩家注册游戏以及稳定当前玩家数量的目的，从而提升自身企业市场竞争力。因此，虚拟货币或者游戏道具的价格在此期间通常会产生较大的波动，甚至是远低于非假期期间的价格。由此可见，直接以现金衡量游戏道具或者虚拟货币的价格存在较大难度。此外,在活动期间虚拟货币或道具的公允价值确认也不容易,无法适用正常的销售转化率和公司的交易价格，此时公司应根据相关情况及时予以调整，否则会影响当期企业收入的衡量以及各期收入的比较。

3.3 虚拟货币会产生沉淀

正如人们所知，玩家不能直接点击购买虚拟道具，必须先对游戏号充值获得虚拟游戏币,再用相应数量的游戏币兑换道具，在这种情况下，玩家一般充值的游戏币会大于购买道具需要消耗的游戏币。在玩家放弃该游戏时，之前充值的虚拟游戏币可能往往并没有消费完，从而会一直保存在用户的账户中，而这些剩余的虚拟货币未来通常不会再次兑换使用。在此过程中就会形成破损货币,会由于未被消费而一直存留在预收账款中，不能转为主营业务收入，这样自然就形成了一部分的沉淀收入。

按照原有的会计准则，如果每个玩家的游戏账户中剩余货币较少，网络游戏企业对于这部分沉淀收益可以忽略，不进行会计处理。然而，随着网络游戏公司的蓬勃发展，受各种技术和营销手段提升的影响，某些网络游戏产品的生命周期被拉长，其中付费玩家的占比也逐渐增加，慢慢地，大量的破损货币在游戏环境中积累起来。依据重要性原则，这些大量破损货币的价值不容忽视，网游企业应当重新处理这部分沉淀收入以避免影响会计信息质量。

3.4 非财务信息的会计估计

对于传统业务，例如制造业固定资产的寿命等，这些资产因在市场上存在已久，行业内或者市场内已经存在稳定的系统技术或机器检测这些资产的使用寿命，并且这些技术容易操作，又因其技术稳定会使得相同的资产寿命判断不会因主观判断而出现较大的偏差。对于网游企业这类新兴行业来说，确认收入不仅要考虑财务信息，还要综合考虑大量的非财务信息。专业人员需要对市场形势、游戏玩家特点等进行分析，采用专业可行的方法评估游戏和玩家寿命。可见对专业人员的要求较高。例如，上面提到的三个主流收益确认时间点都是通过玩家的寿命、道具使用时点和游戏寿命时长予以确认的。在这三种方法中，对玩家和游戏的寿命进行估算时通常具有高度的主观性，因此判断应主要依靠道具的使用时长，游戏寿命时长和玩家游戏寿命则应作为辅助判断依据。会计处理方法受一些非财务信息估算的影响，这种影响也是目前网络游戏企业会计核算所面临的重要挑战。

4 网游企业收入确认的改进措施

4.1 统一虚拟道具收入的确认标准

新收入准则中关于虚拟道具的收入确认，现存的不足主要在于没有统一的方法估算计量适合于虚拟道具的分摊期限。目前对于这个问题有三种估算方法，在这三种方法中，GBRM的优点在于操作简单，但其确认收入的处理方法不符合此项业务的经济实质，也不适合作为统一的标准。IBRM相比来说，优势在于精确，也符合业务本质，但缺点也很明显：需要大量数据，操作相对复杂。此外，采用这种方法需要的控制变量过于复杂,因此所消耗的人力物力财力肯定会大大增加企业的成本支出。文章考虑行业的整体情况，认为UBRM是最适合网络游戏企业的方法，即利用用户的生命周期估算虚拟道具的分配周期。

4.2 利用大数据评估，注重财务信息可靠性

针对游戏中存在的因虚拟货币或永久性道具长期未用而产生的沉淀收入如何确认和计量问题，公司应充分发挥自身优势，采用大数据技术获得用户信息，并在此基础上合理估计玩家游戏寿命，并将产生的沉淀收入分摊至玩家的整个游戏寿命期内，这样可以保证企业的财务报告信息反映出的实际运营情况更加可靠。例如，通过后台对玩家进行生命周期测算结果显示，大部分用户若连续五个月未登录游戏，那么这些用户通常在未来更久的时间内也大概率不会再继续登录游戏。在这样的情况下，网游企业就可以将五个月之后作为确认时点，并认为在该时点控制权已经发生转移，义务不再履行，收入予以在此时点确认。但是利用此方法应当建立在一定的技术基础之上，玩家生命周期的测算要有理有据，并完全披露所采用的方法和获得的数据，减少企业通过这种方式进行舞弊的可能性。

4.3 合理分摊官方奖励的公允价值

文章提出以下建议：当官方举办活动时涉及实施奖励的收入，若采用充值返利的营销方法，则应当将充值金额全部计入负债，不计入收入，待玩家实际消费后再分摊确认为收入。如果系统在玩家闯关成功达到升级后给玩家赠送虚拟游戏道具，由于企业对此并不需要付出额外的成本，因此无须进行处理；如果赠送的虚拟货币并不需要升级条件，则视为玩家进行充值返的额外的利益，充值金额视为0。如果企业的活动是出售周边玩具，购买的玩家即可加赠游戏充值卡，这种处理方法类似于普通企业的“买一赠一”活动，需要先识别单项履约义务，然后按照价格比重进行收入分摊。