国际税收治理的政治经济学分析

马海涛 姚东旻 孟晓雨 庄 露

一、引 言

当今世界正处于百年未有之大变局，中国与世界的社会发展都面临重大时代变化的挑战(逄锦聚，2020)。国家力量的变化、科技革命的出现及国际多边体系的重构等都成为百年未有之大变局的深刻体现(张宇燕，2019)，全球治理体系建设处在关键节点。国际税收治理是全球治理问题的重要组成部分，跨国投资和生产形成的大量跨国所得在开放经济中面临多国的税收课征，由此带来的国际重复征税和跨国逃避税问题要求协调税权的分配(朱青，2018)。税权的跨国分配不仅影响资本、技术等要素的跨国流动，也对国家与纳税人之间的关系及国家与国家之间的关系产生影响。2008 年国际金融危机后，各国对跨国逃避税问题持续关注，数字经济的发展加速了国际税收规则的变革。2021 年10 月，经济合作与发展组织(以下简称OECD)发布声明，宣布136 个国家(地区)就《关于应对数字化税收挑战的双支柱方案的声明》(以下简称“双支柱”方案)达成共识。这是百年来对国际税收规则的一次大调整，对跨国税基的分配和各国税收政策调整产生了深远影响。

国际税收治理问题一直是学术界关注的重点。从当前的研究来看，对国际税收的研究集中在经济学和国际法学领域。一些研究从国际税收本身出发，关注了国际税收规则的设计原理(张志勇，2020)、国际税收制度的历史沿革与最新发展(廖益新，2014；Forstater 和 Christensen，2017)、国际税收政策的国别比较(Avi-Yonah，2005；Christians，2010)以及跨境税收征管技术提升和国际合作(孙红梅，2021；郑洁燕，2021)等。近些年，打击跨国逃避税与国际税收竞争(Rixen，2011；龚辉文，2017)以及加强区域性国际税收合作(杨志勇，2015；邓力平，2019)等话题也成为研究热点。但总体来看，目前对国际税收问题的研究多从规则和技术细节出发，研究内容具有较高的专业性和技术性。从经济学视角来看，税收是社会再生产中的一种分配形式，是对剩余产品或剩余价值的分配(王振宁，1994)；从政治学视角来看，税权是国家重要的主权之一。国际税收治理的本质是对跨国税权的分配，不仅涉及经济规则和政策的制定，也体现了国家间互动与博弈，单纯的政策或技术分析模糊了其具备的政治经济学属性。

20 世纪70 年代，伴随着世界市场的完善，国际投资和贸易进一步发展，各种国际规则和秩序也逐步确立，研究世界范围内政治与经济互动关系的国际政治经济学开始兴起。由于世界观的差异，国际政治经济学存在现实主义、自由主义和马克思主义三种分析范式。马克思主义国际政治经济学继承了马克思对生产方式的研究，从国际分工出发，关注全球政治经济体系和不发达国家的发展问题。当前国内学者关于国际政治经济学的研究大多是从国际贸易、国际金融和货币领域进行探讨和分析(王正毅，2000；张发林，2016；李滨，2021)，而国际税收作为国际政治经济关系的重要组成部分，尚鲜有文献从政治经济学的角度对其进行探讨。

本文将国际税收治理置于国际政治和经济视角下，以马克思主义的方法论为指导，以国际资本流动理论、国际不平等交换和世界体系理论及国际垄断资本主义的相关理论为基础，构建国际税收治理的政治经济学理论分析框架。其内在逻辑如下：首先，资本的国际化运动及由此带来的跨国生产将产生国家间的利益分配问题，这是国际税收产生的重要根源。其次，出现在交换环节的不平等交换使得利润呈现由边缘向核心汇集的趋势，国际税收是对超额利润的分配，国际税收规则制定权的差异将进一步维系不平等，在分配领域延伸了不平等交换。此外，世界体系理论将不平等交换作为“核心-边缘”结构的重要机制，由国际税收规则制定权差异造成的国际税收治理格局同样反映了这种结构，世界体系理论通过国际税收治理体系再次得到印证，这丰富了对国际税收治理的理解视角。最后，随着国际政治经济环境的发展，国际垄断资本主义和数字经济的兴起给国际税收治理带来了国家与跨国公司、国家与国家之间的新矛盾，使国际税收面临变革。本文的研究为分析国际税收治理问题提供政治经济学视角，对于当前百年未有之大变局下，判断国际税收规则的改革走向和实质、明确中国参与国际税收治理的定位和路径有重要的启示意义。

图1 展示了本文结构安排的机制路线。

图1 机制路线图

二、国际税收治理的政治经济学理论基础

本文以国际资本流动理论、国际不平等交换与世界体系理论、国际垄断资本主义的相关理论为基础，构建国际税收治理政治经济学理论分析框架。

（一）资本的国际化运动与跨国生产

当国内生产的利润受到挤压时，通过资本输出能够抵御利润率的下降。马克思从剩余价值理论和社会化大生产的角度揭示了资本国际流动的二重性。一方面，资本的本质是追求剩余价值，这将导致资本跨越国界进行扩张(杨圣明和王茜，2018)。另一方面，资本国际流动是国际分工和社会化大生产的客观要求(张雷声，2016)。

1. 资本国际化运动的主要目的

对剩余价值的不断追求是资本与生俱来的特征，资本在运动中寻求增殖与发展，并具有不断扩张的趋势。伴随国内市场容量的饱和、工资增长及利润率的下降，将资本的增殖过程延伸到一国范围外，参与世界市场利润的分配、追求更多的超额利润是资本的必然选择。在资本自身逻辑的决定下资本的国际流动成为必然。马克思国际资本流动理论所讨论的是借贷资本和生产资本，但随着技术的进步和金融创新工具的出现，资本流动日益脱离实体经济，向虚拟资本流动发展(刘晓欣和田恒，2021)。然而，无论何种形式的资本，其目的仍然是追求高利润率。

2. 跨国生产和国际分工

技术的进步和生产力的发展会导致社会分工的深化与扩大。19 世纪末为了最大化剩余价值，已完成工业化的资本主义国家率先输出资本，开拓世界市场，形成以发达国家为主导的国际分工体系(朱燕，2017)。因此，资本的国际化运动可以视作与国际生产相伴生的必然结果。国际分工既是世界生产力发展的产物，也是资本不断扩张的重要方式。第二次世界大战后跨国生产的飞速发展形成巨大的跨国生产链，改变了各国经济过去主要通过贸易联系起来的方式(李滨，2021)。

3. 理论的应用分析

资本的国际化运动与跨国生产理论为理解国际税收问题的产生和变化提供基础。国际税收主要解决的是所得税的跨国协调与分配问题。首先，从根源上讲，正是由于资本的国际化运动和以跨国公司主导的跨国生产的出现，才使得国际税收主要应对的所得税重复征税问题产生。其次，从动态变化上看，资本国际化运动的新形态(如资本流动的虚拟化和复杂化)以及跨国生产的新阶段(如跨国生产链的形成、跨国生产数字化的出现)使国际税收治理面临更多的问题。最后，资本的国际化运动和跨国生产理论还为解释贯穿国际税收治理问题的主要矛盾之一，即国家与跨国资本的矛盾，提供了基础。逐利性是资本国际化运动和跨国生产的主要目的，这与国家从剩余价值中获得一部分税收产生冲突，这种冲突在不同时代背景下有不同程度的表现。

（二）国际不平等交换与世界体系理论

马克思在《政治经济学批判》序言里写道，“我考察资产阶级经济制度是按照以下的次序：资本、土地所有制、雇佣劳动；国家、对外贸易、世界市场。”从广义上看，“世界市场”指发展为世界规模的资本主义经济关系的总和及这些关系所形成的整体(汤在新，1985)。20 世纪80 年代，Wallerstein(1983)提出的世界体系理论是对马克思世界市场理论的突破和发展(张雷声，2016)。该理论提出，世界范围内劳动分工的不同和国际不平等交换机制的存在使得世界呈现“核心-边缘”结构。

1. 国际不平等交换理论

伊曼纽尔认为资本有机构成和工资的差异是国家间不平等交换的根源。国际分工中发达国家往往进行高资本有机构成和高工资率的生产，而发展中国家更多地是从事低资本有机构成和低工资率的活动(冯志轩，2016)。国际利润率的平均化使生产价格高于价值的发达国家在与生产价格低于价值的发展中国家发生交换行为时，价值从发展中国家向发达国家转移，出现不平等交换(谢富胜和李安，2010；冯志轩和刘凤义，2019)。此外，世界经济中地缘政治力量失衡也促成了不平等交换(Hickel 等，2022)，高收入国家在国际经济治理机构中行使垄断权(Chang，2008)。南北国家之间政治权力差距成为了不平等交换的重要原因，国际经济规则和制度制定权差异也对国际经济活动和利益分配产生深远影响。

2. 世界体系理论关于三个地带的划分

世界体系理论认为世界范围内劳动分工的存在导致不同地理区域从事不同的生产活动，核心区往往从事高机械化、高技术的活动并能够获得更高的利润；边缘区从事劳动密集型、低利润的初级活动。资本积累是核心区和边缘区共同的目标，但核心区的资本积累程度更高，速度更快。核心区往往通过国际贸易、跨国公司的内部转换及双边或多边贸易等形式获得边缘区转移的利润，出现了“不平等交换”。据此，依照利润向核心方向不均匀分布的程度，世界体系理论将世界划分为“三个地带”，即核心区、边缘区和半边缘区，如图2 所示。

图2 世界体系“三个地带”示意图

3. 理论的应用分析

国际不平等交换与世界体系理论为我们理解国际税收治理格局的形成、国际税收规则的制定及实质、国际税收治理体系内国家的特点等提供了基础。国际不平等交换理论揭示了国家之间资本积累不均衡的根本原因，世界体系理论综合考虑了生产阶段的跨国生产特点及交换阶段的不平等交换实质，提出三个地带的划分。核心区国家在国际规则制定中发挥决定性作用。税收属于分配环节，核心区国家将在分配领域维系生产与交换环节形成的“核心-边缘”结构，把握这一实质将有利于我们理解贯穿国际税收治理问题的主要矛盾之一，即国与国之间的税权分配矛盾，厘清国际税收规则实质及变化的根本原因。

（三）国际垄断资本主义的发展

垄断揭示的是资本联合集中攫取高额利润的经济现象(栾文莲，2014)。资本垄断表现为少数金融寡头控制国家经济，并左右国家政治决策。在当前跨国生产和跨国公司快速发展的背景下，控制全球网络化生产的资本呈现跨国化特点(李滨，2021)，通过跨国公司在全球的扩张来保持获得垄断利润的国际垄断资本主义产生并不断发展。

1. 产生及发展

垄断资本主义的发展经历了从私人垄断资本主义向国家垄断资本主义转变，最终过渡到国际垄断资本主义的过程，20 世纪70 年代西方国家进入了国际垄断资本主义阶段。国际垄断资本主义产生的根本原因是资本的国际化运动(靳辉明，2006)。资本扩张的内在冲动使得资本家不断革新技术、扩大市场以实现资本增殖，由于垄断资本可以通过对资本跨国运动的控制掌握全球产业的布局，因此经济全球化逐渐呈现虚拟资本的特征，世界体系的“核心-边缘”结构得到巩固并呈现新的特点(王俊和苏立君，2017)。

2. 影响

国际垄断资本主义的发展对世界经济带来了深刻影响，突出表现为激化了国家和跨国垄断资本之间的矛盾。国际垄断资本主义是超越国家主权的(靳辉明，2006)，其主要特征之一是生产和流通的国际化和资本的高度集中，产生了具有强大经济实力的跨国公司(程恩富等，2019)。在无政府的世界市场中，跨国公司的全球生产活动突破了国家的宏观经济调控的边界，垄断寡头控制着资本主义国家的经济命脉(吴茜，2006)，对国家的经济产生威胁。

3. 理论的应用分析

国际垄断资本主义理论为我们理解近三十年国际税收治理领域的变革提供基础。一方面，20 世纪90 年代以来，国家与跨国资本的矛盾冲突不断升级，在国际税收领域集中表现为国际逃避税问题的愈演愈烈，由此打击跨国逃避税的一系列行动开始实施。另一方面，不论是核心区国家还是边缘区国家，都希望通过税收政策吸引或引导跨国资本流动，由此带来国际税收竞争问题，在这场逐底竞争中，核心区国家利益受损严重。此外，国际垄断资本主义及新科技革命的出现也引发核心区国家内部的冲突。这一系列问题的出现引发了国际税收规则的调整。

三、国际税收治理格局及规则制定权

本文首先从宏观角度出发，依托世界体系理论，对国际税收治理格局和国际税收治理体系中国家的特征进行探讨。

（一）国际税收治理体系内国家的特征

世界体系理论认为，与以往的历史体系(如世界帝国)相比，世界体系的一个特征是多重国家并存，国家和国家体系是资本主义世界经济独特的产物。处在世界体系中的国家主要具备以下特征：国家主权的有限性、权力的等级性和均衡性(Wallerstein，1983；Wallerstein，1984；王正毅，2010)。这些特征在国际税收治理体系中也得到完全的体现。

1. 税收主权的有限性

税收作为国家筹集财政收入和调节再分配的重要手段，是一国最重要的主权之一。然而，现代国家从来都不是一个完全自治的政治实体，国家的发展和形成都是世界体系的组成部分，国家间的制度代表着对其主权的约束(Wallerstein，1983)。生产要素的跨国流动使处于世界体系中的国家失去完全自治的可能。在税收治理方面，尽管大多数国家已经形成一套适应本国经济发展的完整的国内税制，但在参与国际税收治理体系后，受到国际条约对征税权的限制及一些国际规则和惯例的影响，各国不得不让渡部分税收权益。例如，双边税收协定中对来源国在股息、利息、特许权使用费等所得征税时进行了最高税率的限制，以此对国家的征税权进行分配。

2. 国家权力的等级性

世界体系按权力等级对国家进行划分，这种等级制度对国家自治形成限制(王正毅，2010)。在这种有等级的体系中，其规则并非通过国家一致同意产生。核心国首先根据意愿和实力将规则强加于弱国，而后将规则应用于核心国之间(Wallerstein，1983)。这种规则制定方式维护了核心国的权益，维系了核心区与边缘区之间的不平等交换。国家权力的等级性贯穿国际税收规则制定的始终。无论是在20 世纪30 年代国际税收制度确立之初，还是当前数字化背景下国际税收的变革，核心区国家(主要是西欧和美国)掌握国际税收规则制定权的局面始终未改变。

3. 国家力量的均衡性

在世界体系者看来，国家权力的等级性导致金字塔式权力结构的形成，但在国家间力量的均衡性下并未出现帝国。国家间势力均衡的根源是资本积累(Wallerstein，1983；王正毅，2010)。资本积累是所有国家的一致追求，当一个国家过于强大时，其他国家出于政治平衡的考虑，会自发形成国际联盟以平衡权力，因此没有任何一个国家能够实现霸权。在国际税收治理体系中，欧盟税收一体化和税收协调合作不仅为全球区域经济合作树立了典范，也对促进世界多极化，防止霸权国家控制国际税收规则制定起到了积极作用。

（二）国际税收的“核心-边缘”治理格局

国际税收治理解决的核心问题是跨国税权的分配。自20 世纪30 年代起，在国际联盟和各主要国家的努力下，通过签署双边税收协定划分所得来源国和居民国的征税权成为国际税收治理的主要手段。大量双边税收协定构成的全球税收协定网络成为国际税收治理体系运转的基础，也为我们分析国际税收治理格局提供了支持。核心区国家凭借其雄厚的经济和政治实力，在划分跨国税权和制定国际税收规则中具有强大的控制力和主导作用。在此背景下，由核心国主导的双边税收协定通过限制来源国征税权以保护利润由边缘区向核心区流动，很大程度上维护了核心区在税权分配上的利益。因此，签署双边税收协定一方面可以视作各国参与国际税收治理与合作的重要工具和依托，但另一方面核心区国家通过与边缘区签署大量双边税收协定维护了核心区的自身利益。因此，国际税收治理体系也可能呈现与世界体系相对应的“核心-边缘”结构。

为了验证国际税收治理领域是否存在相应的“核心-边缘”结构，本文依托荷兰国际财税文献局(IBFD)的原始数据，对1900 年以来全球220 个国家(地区)签署的双边税收协定进行整理，并基于此对全球税收协定网络是否存在“核心-边缘”结构进行分析。如图3 所示，本文绘制了1950 年、1980 年和2000 年全球税收协定网络图，动态展示全球税收协定网络的形成。该图中每个节点(黑色圆点)代表国家或地区，连线表示两个国家(地区)签署了双边税收协定，节点大小代表一国(地区)签署双边税收协定数量的多少，即节点越大表示该国(地区)签署双边税收协定数量越多。由该图可以看出，国际税收治理体系的演变呈现以下特点。一是随着时间的发展，“融入”国际税收治理体系的国家不断增加，并呈现由欧洲及其殖民地向世界范围内扩展的特点。在20 世纪早期，主要是西欧及其殖民地之间签署双边税收协定，而第二次世界大战后大量的双边税收协定开始签署，美国、日本及大量的发展中国家参与到国际税收治理体系中。这与世界体系由欧洲向世界范围内扩展的趋势是吻合的。二是存在明显的“核心-边缘”结构。在早期，核心区国家数量较少，主要为英国、美国等；随后，核心区国家数量不断增多，除了美国和欧洲外，日本、加拿大等也逐渐成为核心区。

图3 全球税收协定网络形成图

四、资本国际化运动、跨国生产与国际税收规则的建立

本部分主要从微观机制层面，依托跨国公司，对国际税收问题产生的原因、国际税收规则的建立过程及实质进行分析评价。

（一）资本国际化运动、跨国生产与国际税收问题的产生

第一次世界大战后，随着生产社会化程度提高及生产集中与垄断的发展，资本向外扩张的趋势得到加强。一方面，资本的国际化运动促进了世界市场的形成，使更多的国家融入世界市场，从而获得国家发展和资本积累。另一方面，资本国际化的本质是剩余价值生产和实现的国际化，是资本主义生产关系在全世界的扩张(杨圣明和王茜，2018)。资本的国际化加剧了对边缘区国家的剥削，一系列不合理的国家经济规则和秩序的建立为资本“保驾护航”，维系了核心区国家与边缘区国家的不平等交换。跨国生产必然导致利润在不同国家产生，由此带来国家之间的税权分配之争，即国际税收治理问题产生。跨国公司是跨国投资和生产的重要组织者，也是国际税收治理的重要主体。

1. 以跨国公司为主体的跨国投资和生产

跨国公司通过全球生产布局在“核心-边缘”结构的形成过程中发挥着重要作用。跨国公司控制了技术、金融、科研和管理，随着母国工资率的提高和利润率的下降，跨国公司通过对外直接投资、设立分支机构等进行跨国生产。跨国公司往往将技术研发等高增值行业布局在母国，并利用不同地区的区位优势将制造业等低增值的行业布局在边缘区的东道国。一方面依靠对专利、商标等产品的所有权来获取利润，另一方面更好地利用了边缘区国家的丰富资源和廉价劳动力，由此降低生产成本，实现利润最大化。这种全球生产布局使在东道国创造的财富通过跨国公司的利润转移不断流向核心区(王正毅，2010)，产生了不平等交换。

图4 展示了跨国公司前10000 强企业2021 年税后利润率和行业分布情况。由图4 可知，资本密集型和技术密集型行业的税后利润率普遍较高。而从国家分布来看，美国(占比为20.73%)、西欧(占比为17.18%)、日本(占比为10.6%)集中了全球近50%的高利润企业(资本密集型和技术密集型企业)。跨国公司全球生产布局的结果是利润在核心区大量汇集。图5 展示了全球跨国公司前10000 强企业2016—2021 年总税后利润的地区分布情况。由图5 可知，跨国公司利润主要集中在美国、西欧国家和日本，这三个地区集中了前10000 强跨国公司61.15%的利润，位于全球利润流向的核心区；跨国公司利润占比低于0.1%的边缘区共包含66 个国家和地区，仅集中了0.74%的利润；半边缘区共包含22 个国家和地区，集中了38.11%的利润。

图4 2021年跨国公司前10000强税后利润率及行业分布(单位：%)

图5 2016—2021 年跨国公司前10000 强税后利润分布

2. 国际税收问题的产生

国际税收问题产生的根源在于资本国际化运动和跨国生产。跨国公司通过设立子公司、分支机构等方式进行全球布局生产时，在不同的国家产生了利润，各个国家按照其国内所得税政策对跨国公司的收入进行征税，由此引发了国际重复征税问题。一个简单的例子是，所属A 国的跨国公司在B 国设立分支机构经营，B 国按照其国内税法对该跨国公司的分支机构获得的收入征收所得税，而分支机构需要将其收入汇总到母公司所在A 国，A 国按照其国内税法征收所得税。由此，跨国公司的同一笔收入分别在两个国家被征税，重复征税问题产生。这其中涉及两组问题：一是国家之间的税权分配，即同一笔收入如何在收入产生地(来源国)和跨国公司母国(居民国)之间进行合理的划分征税，以避免重复征税问题的出现；二是国家与跨国公司间的利润分配，跨国生产和资本国际化运动的根源是追求更高的利润，而政府的征税行为需要从公司手中获得部分利润。由于国家之间的税权分配问题更为突出，所以国际税收规则最初主要解决的是国家之间税权划分问题。

3. 跨国生产、国际不平等交换与国际税收的关系

从前文分析可以看出，在资本国际化运动和跨国生产过程中，由于劳动生产率差异和技术垄断的存在带来国际不平等交换，其结果是利润的不均衡分布，使得世界呈现“核心-边缘”结构。同时，资本国际化运动和跨国生产也带来了分配领域的国际税收问题。由于国际直接投资的主要输出国为核心区国家，其始终在资本国际流动中占据主导地位，在规则制定权上也同样拥有主导力，在税权的跨国分配问题上更倾向于维护核心区的利益。为了维系在生产和交换环节形成的“核心-边缘”结构，核心区国家主导制定的国际税收规则主要维护了发达国家的税权，具体逻辑如图6 所示。

图6 跨国生产、国际不平等交换与国际税收关系

（二）国际税收规则的早期建立

1. 国际税收规则建立的过程及方式

20 世纪二三十年代，在国际商会和国际联盟的组织下，各国开始合作解决双重征税问题。1923 年，由来自美国、荷兰、意大利和英国的四位专家起草的“经济学家报告”中提出“经济效忠原则”，该原则提出法人的纳税要体现对经济，即价值创造的忠诚——在哪里创造了更多的价值，就应该在哪里缴纳更多的税，该原则成为国际税收规则建立的核心原则。接下来的问题是，跨国公司跨越国境的价值创造活动导致难以判断其在不同国家创造的价值量，由此带来税收管辖权分配的核心难题。1928 年，来自27 个国家的代表参加了国际联盟的会议，审议了世界上第一个双边税收协定范本(以下简称协定范本)。该协定范本初步实现了对国家税权的划分。

该范本遵循“经济效忠原则”，核心思想是根据所得的类型划分税权。第一步，划分所得类型。该范本将所得划分为积极所得和消极所得，积极所得主要指真正的商业经营行为所得，包括营业利润；消极所得为被动收入，主要包括股息、利息、特许权使用费、转让财产所得等。第二步，划分征税权。按照“经济效忠原则”，在积极所得方面，由于所得来源国为跨国公司的生产提供了必要条件，所以将积极所得的征税权优先分配给来源国，但要以归属于“常设机构”的利润为限额，剩余的征税权由居民国行使；在消极所得方面，由于跨国公司的资产和管理等多位于居民国，所以将消极所得的征税权主要分配给居民国，来源国只能征收税率受到限制的预提税。第三步，消除双重征税，对于跨国公司或个人在来源国缴纳的税款，居民国通过“免税法”或“抵免法”消除双重征税。协定范本为各国签署双边税收协定提供了重要参考，对国际税权的划分具有重要指导意义，成为国际税收规则的重要组成部分。

2. 基于双边税收协定范本的国际税收规则比较

为了详细分析协定范本中的税权分配规则，以及这些规则所体现的对不同国家税权的保护，本文对1928 年至今主要的协定范本进行比较分析，如表1 所示。1943 年，墨西哥协定范本发布，发达国家忙于战争缺席了此次协定范本的制定，主要由拉美国家制定的这一协定范本维护了来源国的征税权，将所得的征税权主要赋予来源国。但是，发达国家并不认可这一范本，1946 年伦敦协定范本对其分配规则进行修改，与1928 年国际联盟协定范本相比，该协定范本将股息和特许权使用费的征税权全部分配给居民国，更加维护了居民国的税权。20 世纪60 年代后，OECD 成为国际税收规则制定的主要国际组织，其在1977 年正式发布OECD 协定范本，该范本总体延续国际联盟协定范本的分配规则，并将特许权使用费的征税权全部赋予居民国。1980 年，联合国发布了协定范本，相比OECD 协定范本，联合国协定范本更加维护来源国的税权，主要体现在以下三方面，一是放宽常设机构认定门槛；二是对股息和利息预提税的最高征税比例不做限制，而是由缔约国双方协商决定；三是允许来源国对特许权使用费征收预提税。美国在1981 年也发布了协定范本，与美国签署双边税收协定的国家多参照该协定范本。与其他协定范本相比，该范本更加维护了居民国的征税权，不仅将利息和特许权使用费的征税权全部赋予居民国，还严格限制了来源国对股息的征税权。

表1 不同协定范本对征税权的划分

总体来看，由于主导国或国际组织的不同，不同的协定范本体现了不同的分配倾向。由核心区国家制定的协定范本倾向于维护居民国的税权，而由边缘区国家参与制定的协定范本倾向于维护来源国的税权。当前，大部分的双边税收协定多参照OECD协定范本签署，即更多地维护居民国的税权。

（三）国际税收规则的实质与评价

本节从国际税收规则的建立过程、实质和产生的影响进行评价。

1. 国际税收规则的建立是核心区国家博弈妥协的结果

前文对世界体系中规则的制定方式进行了分析。在世界体系中，国家权力是有等级划分的，规则的制定是一个“由上到下”的过程，核心区作为规则制定的主体，将国际规则施加于边缘区国家。核心区作为重要的资本输出国和跨国公司总部所在地，多为居民国。而边缘区国家多为资本输入国和收入的来源国。在20 世纪20 年代，参与国际税收规则制定的绝大多数国家为核心区国家，国际税收规则更多地保护了发达国家的征税权。第二次世界大战后，OECD 成为组织国际税收规则制定的重要国际组织，其主要维护了发达国家的税权。

2. 国际税收规则损害了边缘区国家的税权

净利润是利润总额与所得税的差值，所得税费用越高，企业利润越少。若来源国征收更多的税收，则汇回居民国的利润变少，对于居民国来说，其可征收的税收变少，国际所得税的分配是一场“零和博弈”。总体来看，国际税收规则体现了各国通过牺牲部分来源国征税权的方式获得了居民国征税权，对于核心区国家来说，其往往同时具备来源国和居民国两种身份，而对于广大的边缘区国家来说，其主要是收入的来源地，其作为来源国的税权受到限制，却无法通过居民国税权得到补偿，这种分配方式对其来说是极为不利的。联合国协定范本对来源国的征税权进行了一定程度的保护，但在实践中，双边税收协定的签署更多参考了OECD 协定范本。

3. 国际税收规则在分配领域形成了对“核心-边缘”结构的保护

尽管对于广大边缘区国家来说，签署双边税收协定加入国际税收治理体系是对其不利的，但又不得不通过与核心区国家签署双边税收协定的方式来吸引跨国公司的投资和生产，从而带动本国经济的发展。对于核心区国家来说，国际税收分配规则对其对外投资发展总体是有利的，因而通过签署双边税收协定来维护本国跨国公司跨国生产的利益。由此带来的结果是，双边税收协定巩固了不平等交换的结果，在分配领域保护了利润由边缘区向核心区的流动。

4. 国际税收规则体现了对要素投入创造企业利润的认可

国际税收规则遵循“经济效忠”原则，这一原则要求在价值创造地征税。在具体分配原则上，目前国际税收规则体现了对要素投入创造企业利润的认可。在对积极所得的分配上，分配规则认为资产、劳动等要素投入生产运营，形成常设机构的物理存在，因此来源国可以据此征税。对于消极所得，来自于居民国的资本(包括权益性资本和贷款等)在来源国投入使用，由此对利润产生做出贡献，因此来源国可以对其进行限制性征税。总之，不论积极所得还是消极所得，居民国都是资本、技术等要素投入的最终来源，因而享有对所得的最终征税权。

五、国际垄断资本主义、新科技革命与国际税收变革

20 世纪80 年代后，国际政治经济环境发生了一系列新变化，在国际垄断资本主义的发展、国际投资方向和形式的变化及数字经济的快速发展下，国际税收治理需要处理国际税收逐底竞争、国际逃避税等更加复杂的问题，这些问题的出现都要求国际税收进行变革和调整。

（一）国际政治经济环境新变化

1. 国际垄断资本主义出现

20 世纪70 年代西方国家进入了国际垄断资本主义阶段，具体表现为跨国公司由来自核心区的金融资本所控制，资本在跨国生产和跨国公司中表现出垄断趋势。国际垄断资本主义的发展带来国家与国家、国家与跨国垄断资本之间两大层面的影响。在国与国之间，国际垄断资本主义的发展加剧了边缘区国家的“边缘化”。来源于核心区国家的垄断资本正通过输出金融资本和技术控制边缘区国家的资源和资产，危害边缘区国家的经济主权并侵占其国家财富(王健和谢长安，2015)。同时，国际垄断资本在核心区国家之间调整产业布局的过程使核心区中实力相对劣势的国家的垄断地位受到挑战。更重要的是，在国际垄断资本主义背景下，国家与跨国垄断资本之间冲突日益激烈，国际垄断资本主义的发展削弱了国家对跨国资本流动的控制能力。超国家集团形成对世界市场的控制，甚至可以左右国家政策主张，增加国家管理资本的难度(罗尔克，2005)。

2. 数字经济对跨国生产的影响

数字经济成为当今世界最重要的特征之一。数字经济对跨国生产造成了三大层面的影响。一是从生产方面看，数字技术实现跨国生产的“去实体化”，方便跨国公司可以在没有任何实体机构的情况下实现全球的布局生产。二是从需求方面看，数字经济带来了新需求并创造出新价值，以数字技术为依托的跨国公司在新的消费需求中发展出新业态，创造出新的商品。三是从价值创造看，数字技术提升生产效率。商品价值由生产商品的社会必要劳动时间决定，数字技术提高生产效率的同时降低交易成本，数字技术先进的国家在世界市场交易中将获得更多的超额利润。从当前发展现状看，美国成为世界第一的数字经济大国，西欧作为传统的核心区国家相对落后，成为数字经济输入国。2020 年美国数字经济规模近13.6 万亿美元，占全球数字经济产值的41.7%。

3. 跨国投资方向及形式的变化

20 世纪80 年代以来，伴随着世界经济的发展，国际投资发生变化。一是国际投资的方向和过程更加复杂，资本不再单纯由核心区流向边缘区，核心区国家之间也存在大量的相互投资，核心区国家的FDI 流入量不断加大，尤其是在21 世纪初迅猛增长。二是随着金融工具的创新和数字技术的发展，国际资本流动逐渐脱离实体经济，向虚拟资本发展(刘晓欣和田恒，2021)。

（二）对国际税收治理的影响

1. 引发国际税收逐底竞争

国际税收竞争指的是各国利用税收优惠制度和较低的税率吸引资本和商业活动进入本国。随着资本流动方向和形式的变化，各国都希望通过降低税率和出台税收优惠政策等手段吸引资本等生产要素及跨国公司的进入，以获得更大的税收利益。国际税收的逐底竞争主要表现为以下三个方面。其一，20 世纪70 年代，核心区主要国家进入了“滞胀”阶段，各国希望通过税收政策实现企业海外经营利润的顺利汇回。其二，边缘区国家纷纷降低所得税税率并出台多种税收优惠措施吸引跨国公司投资生产。其三，一些国土面积较小的岛国设置了极低的企业所得税税率或不征收企业所得税，引发有害税收竞争。目前，全球共有包含阿联酋、开曼群岛、百慕大在内的15 个国家和地区不征收企业所得税率，全球平均企业所得税法定税率自1980 年以来呈现持续下降趋势。

2. 国际逃避税问题严重

跨国公司在全球扩张的同时利润在全球范围内流动，对于国家而言，跨国公司的经营利润能否顺利转换为国家税收正面临挑战(李滨，2021)。全球税收协定网络的完善、各国优惠性税收政策(尤其是一些避税地)以及各国税制的差异为跨国公司的全球避税提供了空间。以逐利为目的的资本不对任何国家负责，在全球范围内流动的跨国资本由金融集团控制，为了追求更多的利润而向低税率地区(特别是避税地)汇集。资本流动的虚拟化和金融工具的创新加大了国家对资本流动的监管难度，更容易实现逃避税。数字经济发展使该问题更为严重，跨国公司依托数字技术可以实现全球“无实体”经营，这使得来源国无法依据常设机构原则进行征税，而利润又往往汇集到避税地，居民国也无法对其有效征税，核心区和边缘区国家的税收均遭受损失。资本向避税地汇集的行为改变了利润转移的方向，对维持世界体系“核心-边缘”结构造成很大冲击。

3. 小结

国际税收治理需要处理国家与纳税人(即跨国公司)间的关系，以及国家与国家之间的税收利益关系。随着国际政治经济环境的新变化，国家间的关系以及国家与跨国公司所承载的跨国资本之间的关系均出现了新的调整。矛盾的变化要求对国际税收规则进行变革，这主要体现在两大层面，如图7 所示。

图7 跨国投资生产新变化对国际税收治理的影响机制

一是国家与跨国资本的矛盾凸显。税收问题也是国家与企业的博弈过程，在国际税收规则确立之初，因为跨国资本力量较小，世界市场尚未成熟，各国税制还未健全，所以国家与跨国资本的矛盾并未引起关注。20 世纪80 年代后，国际垄断资本主义出现，国家对资本流动的控制力下降，资本的逐利性引发严重的国际逃避税问题。

二是国与国之间的矛盾发生新变化。在过去，国与国之间的矛盾主要是资本输出国与资本输入国之间的税权划分问题。在数字经济和跨国投资发生新变化的情况下，国与国之间的矛盾也相应变得复杂，主要包括以下两大方面。其一，一些国家有害的税收制度加剧国际税收竞争——主要指一些“避税天堂”，给跨国公司逃避税提供了条件，造成利润大量聚集在避税地而不是汇回居民国，这对所得税制完善国家的税权都有损害，但最严重的还是拥有大量跨国公司的核心区国家。其二，数字经济发展带来国家立场的变化。数字经济背景下，原有的资本输出国与输入国的矛盾部分演变成数字输出国与数字输入国之间的矛盾。在原有的国际税收规则中，“常设机构”是来源国征税的重要依据，跨国数字企业的“去实体化”经营使数字输入国丧失征税权，而数字输出国获得全新的竞争优势，数字输出国与输入国之间的矛盾突出体现在美国和欧洲国家之间。美国和欧洲国家也成为新一轮国际税收改革的主要推动者。

（三）国际税收规则的完善和变革

从20 世纪90 年代至今，在OECD 的主持下，针对国际税收治理新问题开展了一系列行动计划。

1.“透明度和信息交换行动”终结了银行保密制度

国际垄断资本主义的发展使国家对资本的控制力下降，加剧了国家和跨国资本之间的矛盾，这要求变革国际税收规则以提高各国对资本的控制能力。掌握资本流动情况及去向是进行跨国征税的必要条件，而金融机构普遍采取严格的信息保密制度，OECD 从1996 年开始采取措施打击这种行为，通过支持国家间签署税收信息交换协定及在双边税收协定范本中加入专门的信息交换条款等方式加强对资本信息的掌握。2014 年，“金融账户涉税信息自动交换标准”的提案正式通过。根据提案中“通用报告准则(CRS)”，参与的国家每年从其金融机构获取信息并自动交换给其他国家。这些举措打击了银行保密制度，使各国掌握跨国资本的信息成为可能。

2. 依托BEPS 一揽子行动计划，打击跨国逃避税行为

国家对资本的控制力趋弱加重了国际逃避税问题，这要求完善国际税收规则以全面打击国际逃避税行为。自2012 年开始，在二十国集团(G20)的授权下，OECD 开始推进BEPS 一揽子行动计划，该计划包括15 项具体的行动计划，针对跨国公司的各类避税行为出台应对方案。由于跨国逃避税问题对核心和边缘区的税收都造成损失，BEPS 行动计划吸纳了发达国家和发展中国家参与，截止到2021 年8 月，已有140 个国家(地区)加入该计划。

3. 达成“双支柱”共识，调整国际税收规则并为国际税收竞争划定底线

数字经济的发展和跨国投资的变化使国家间的矛盾发生变化，造成国家间的恶性税收竞争及数字输入国和输出国之间的新矛盾，这要求调整国际税收分配规则并为国际税收竞争划定底线。2021 年7 月，OECD 发布“双支柱”方案，并在10 月份进行了更新。“支柱一”通过设立特殊的征税条件，确保大型跨国企业在来源国缴纳税收，解决了来源国由于数字经济“去实体化”经营而无法依据“常设机构”进行征税的情况。“支柱二”为全球公司所得税的逐底竞争设定15%的底线，居民国和来源国可以通过不同的规则保护本国税基。此外，“支柱二”还设计了对发展中国家的特殊税权，即发展中国家作为来源国，可对其支付的部分款项征收至少9%的预提税。“双支柱”方案的提出并未否定基于双边税收协定建立的原有国际税收分配规则，而是仅适用于符合其条件的企业。这样，国际税收呈现两套规则并行的状态。

（四）对国际税收规则完善和改革的评价

20 世纪80 年代后，在跨境生产和投资发生系列变化后，国际税收治理面临更多要解决的问题，除了协调国家之间的税权分配外，处理国家与跨国纳税人的关系也成为重点。总体来看，20 世纪80 年代后国际税收规则日益完善，对国际逃避税、有害税收竞争等行为进行了遏制，提出数字经济背景下国际税收分配的新方案。本文从规则制定的根本原因、实质及影响等方面进行评价。

1. 国际税收规则改革的根本原因在于核心区税权的受损及利润转移方向的改变

20 世纪80 年代后，政治经济形势的变化使国际税收面临更复杂的问题，这是国际税收规则改革的外部因素，而改革的根本原因主要是“核心-边缘”结构受到冲击。这主要体现在两大方面。一方面，有害税收竞争和企业逃避税造成核心区国家税收的巨大损失，企业利润集中在避税地或低税区，改变了利润由边缘向核心汇集的方向，因此迫切需要补充国际税收相关规则。另一方面，核心区数字经济发展的不平衡使得部分欧洲国家作为来源国损失了税权，其迫切希望通过改革获得更多的税收收入。

2. 国际税收规则改革体现出对居民国税权的保护甚至扩大，冲击了来源国税收优惠政策

“支柱一”虽然通过设定定量征税条件(门槛)的方式将部分税权赋予来源国，但征税基础的设定仅为“剩余利润”的四分之一，而企业日常经营获得的常规利润未分配给来源国，根据国际货币基金组织的研究报告，全球最大的跨国公司常规利润占整体利润的40%～50%(姜跃生，2021)。按照这个数据推算，来源国税基仅为跨国公司利润的12.5%～15%，这个比例是偏低的。“支柱二”允许居民国对来源国的低税积极所得补征税收，当来源国通过实施税收优惠政策使得本国经营的企业有效税率降低时，企业并不能获得实际的好处，这部分税收收入反而被居民国获得，该规则不仅使来源国的税收优惠政策失效，还使得居民国变相获得来源国对积极所得的优先征税权，促使海外利润流回核心区。因此，“双支柱”共识显示了对核心区国家税收利益的保护，维护了国际税收领域的“核心-边缘”结构，核心区国家仍然在国际税收规则的完善和改革中占据主导地位。

3. 尽管更多的发展中国家参与国际税收治理，但国际税收规则的制定仍主要由核心区国家决定

近年来，OECD 通过多种方式吸纳更多发展中国家参与国际税收治理，但国际税收规则制定的话语权仍掌握在核心区国家。“支柱一”方案仅把大型跨国公司少量的剩余利润分配给来源国，体现了以美国为代表的数字经济居民国和大型跨国企业的意志。“支柱二”方案是发达国家利益诉求的集中体现，有效遏制了税收竞争和发展中国家的税收优惠政策，七国集团(G7)于2021 年6 月就全球最低税达成一致意见，从根本上推动了“支柱二”全球共识的达成(崔晓静和刘渊，2021)。

4. 国际税收规则改革有限承认了需求在企业利润创造中的作用

从前文的分析可以看出，国际税收规则在最初确立时，体现了对要素投入创造企业利润的认可。而“支柱一”方案在一定程度上承认了需求在企业利润创造中的作用，即使在没有“常设机构”存在的情况下，仍把部分税权赋予来源国。然而，这种分配是十分有限甚至是畸形的，市场国的经济发展带来了大量稳定的消费群体，使跨国公司的跨境远程销售有了创造价值、实现利润的基础，作为对市场国的回报，首先应当是常规利润的分配与补偿(姜跃生和姜奕然，2021)，但“支柱一”方案未提及对常规利润的分配。

六、国际税收治理的特征与未来发展的思考

20 世纪以来，世界市场的发展使国家之间、国家与跨国资本之间的税收分配矛盾凸显，国际税收治理成为不可忽视的全球议题。本文首次从马克思主义政治经济学角度出发，构建国际税收治理的理论分析框架，从宏观结构和微观机制两个维度对国际税收治理问题进行研究，以期从世界政治经济整体的角度理解国际税收治理的本质。综合前文分析，本文对国际税收治理特征进行总结，并对未来发展方向进行展望。

（一）国际税收治理的特征

1. 从宏观结构来看，国际税收治理格局呈现“核心-边缘”结构，国际税收治理体系的形成与世界体系存在耦合性

从结构来看，本文依托社会网络分析法对全球税收协定网络的分析后发现，国际税收治理体系存在明显的“核心-边缘”结构，这种结构的呈现与双边税收协定对不平等交换结果的巩固相关，核心区国家往往通过签署更多的双边税收协定来保障利润的汇回。在国际税收治理体系中，国家权力呈现有限性、等级性和均衡性，由此导致税收主权受到国际条约制约，并使税收规则制定呈现“自上而下”的特点，同时避免了世界帝国的出现。

2. 国际税收治理问题产生和变革的主要动因是不同政治经济环境下主要矛盾的变化

国际税收问题产生之初主要是解决国家与国家之间的税权分配矛盾，主要表现为作为资本输出国的居民国和作为资本输入国的来源国之间的矛盾。之后，随着国际垄断资本主义的出现、国际投资方向及形式的变化以及数字经济对跨国生产的影响，国际税收治理领域的矛盾发生变化，这表现为以下三方面。其一，核心区国家与避税地之间的矛盾。有害税收竞争和跨国逃避税行为吸引资本汇聚在避税地，损害了核心区国家的利益。其二，数字经济输出国与输入国之间的矛盾。数字经济背景下，数字输入国在原本失去世界市场竞争力的情况下，又通过国际税收规则损失税收收入。其三，国家与跨国资本之间的矛盾。跨国垄断资本挣脱国家的控制，避免将利润汇回本国，改变利润由边缘流向核心的传统路径。前两个矛盾仍是国家间矛盾范畴，第三个矛盾体现了国家与跨国资本力量的博弈。

3. 国际税收规则的制定始终是核心区国家博弈的结果，国际税收规则反映了在分配领域对“核心-边缘”结构中不平等交换机制的维系和巩固

本文对国际税收规则建立之初及后续的改革历程进行重点分析。国际税收分配规则是在区分积极所得和消极所得基础上，来源国以“常设机构”为限对积极所得进行征税，在消极所得上享有有限的征税权，体现了对来源国征税的限制。在后来针对跨国大型公司的国际税收分配规则上，“支柱一”方案仅将较少的税权分配给来源国，“支柱二”通过设定最低税率标准，打击了很多边缘区国家依靠税收优惠政策吸引跨国投资的行为，促使利润汇回居民国。由此可以看出，国际税收分配规则形成对“核心-边缘”结构的保护，通过限制边缘区国家税权及优惠性的税收政策，促使利润回流等方式，使得利润汇集在核心区。不论是国际税收规则的建立还是改革，都是由核心区国家主导的。

（二）国际税收治理未来发展的思考

1. 从政治经济学角度思考国际税收治理

从本文的分析可以看出，国际税收治理产生于跨国生产和资本国际化运动的宏观背景下，涉及国家与国家、国家与跨国资本之间的博弈过程，并因为国际政治经济的变化出现新的问题而做出新改变。国际政治经济学的理论和分析工具为我们从更宏观的角度理解国际税收治理提供支持，这种整体的、历史的分析有利于把握国际税收的发展走向，认清国际税收问题的实质。在未来的研究中，应该在技术和专业领域分析之外，站在政治经济学的角度思考国际税收治理问题。

2. 构建更有利于发展中国家、长期可持续的国际税收规则

“核心-边缘”结构的存在使国家发展不均衡，国际税收规则作为税收分配机制，应该抑制这种不均衡，而非继续维系这一结构。从规则制定的原则来看，在价值创造地缴纳税收的“经济效忠原则”始终是国际税收规则制定的重要指导原则，而在价值创造来源问题上，存在供应利润观和供需利润观两种不同的观点(廖益新，2021)。现有的国际税收规则始终站在供应角度，维护要素投入对企业利润的创造，这一观点维护了资本输出国及数字输出国参与利润分配的利益，但忽视了需求在企业利润中的作用。要素投入和市场的消费需求都是利润产生的重要因素，市场国在利润创造的过程中具有不可或缺的作用，有权分享税收利益。因此，需要从供需创造企业利润的角度维护来源国的税权。从规则制定方式来看，随着国际权力结构的变化，新兴市场国家力量不断壮大，在世界经济中发挥的作用越来越大，应该重视发展中国家对国际税收治理的参与。中国作为最大的发展中国家，应该积极参与此轮国际税收规则改革，提出更有利于发展中国家的方案，努力增强发展中国家的话语权。