政府会计视域下公立医院的成本管理优化路径

李晓娟，钟 华，唐 洋，彭 鹏

（1.南华大学附属第二医院财务部，湖南 衡阳 421001；2.南华大学，湖南 衡阳 421001；3.南华大学附属第一医院财务部，湖南 衡阳 421001）

2019 年《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》正式实施，这是医院会计成本核算的纲领性文件，对医院成本核算和医院管理具有深远的理论意义和现实意义。我国医院目前存在成本管理意识不强、成本核算体系不系统不规范等问题，医院在注重会计核算的同时，应加强医院的预算管理、成本管理和医院内控，优化成本管理模式，在保证公立医院为民服务的同时为医院治理体系和治理能力现代化赋能。

一、国内外研究现状

医院是具有公益与盈利双重性质的单位，要通过对医院的各项资源进行成本预算、控制等以实现医院社会效益与经济效益的最大化。20 世纪50 年代，西方国家的医院开始借鉴现代企业管理的方法尝试进行医院成本核算和管理。哈佛大学尝试利用计算机信息系统对医院成本进行核算和监管。Neriz L 和 Ramis F（2014）以及Javid M 等（2016）分别以公立医院的相关临床科室为例进行研究，进一步验证运用作业成本法构建成本管理体系，了解各科室的成本要素信息、内部管理情况等，以及削减成本、提高医院的经营效率、提升医院管理决策水平的目的。

2019 年，我国全面实施双分录双体系的政府会计制度，新制度进一步对公立医院的成本管理、医院资源管理、信息化建设等提出更高要求。政府会计制度要求医院从粗放型管理向精细化管理转型，从传统的核算服务型向智慧医院转型。公立医院领导要高度重视政府会计制度的改革和实施工作，以此为契机倒逼医院加强预算管理，优化内部流程，加强成本管理，提高医院运行效率，发挥资金使用效益。要根据实际情况选取工作方法，灵活完成成本管理工作。财务人员要深入理解和强化权责发生制的理念，增强成本管理意识，加强成本管理工作，建立健全问责机制，明确落实主体责任。开展医院全成本管理工作可以提高公立医院的各类人、财、物、信息等资源利用效率，发挥资金使用效益，促使医院改革发展。

二、医院成本管理尚存在的问题

（一）医院成本管理理念淡薄

医院领导和相关管理部门成本管理意识较弱，对医院全面预算理解不够深入，缺乏对全面成本核算体系及管控模式进行深入的讨论和研究，成本管理思维固化。成本管理缺乏全员参与，对成本管理的作用和意义理解站位不高，没有树立成本管理与医院整体利益息息相关的良好意识。

（二）医院成本核算体系不完善

《医院财务制度》规定，成本核算对象可分为科室、病重、医疗服务项目等，按照直接成本、间接成本、固定成本、变化成本进行全成本核算，并分摊到各科室。应进一步规范间接成本核算范围，及时核算、结算相关财务数据和进行成本分析，选择科学有效的成本核算方法。目前，各公立医院虽然已经建立了各项成本考核指标，但是这些指标制定时论证不充分、设计不全面、覆盖面不全，有待于进一步优化和改进。

三、成本管理路径优化研究重点工作

（一）完善会计基础工作

成本核算的数据都来自于财务会计的基础核算。一是要及时更新费用科目。有了正确的费用数据，才会有准确的成本核算。医院要做好新旧会计科目的有效衔接和转换，一一对应结转落实。二是要定期计提固定资产折旧。医院要及时修订相关的固定资产管理制度，及时准确地补提折旧，保证成本核算在正确的固定资产价值上展开，确保成本核算数据的真实性。

（二）优化科室成本核算

医院要在运行管理、成本监审等信息化软件的帮助下，根据科室医疗核算类型和病室属性，对直接成本和间接成本进行准确的归集、计量、分摊，建立收支预警和成本测算模型，及时准确地为二级科室提供财务收支规模和数据，为医院进行成本核算和绩效分配提供参考依据。

（三）探索病组成本核算

公立医院要想实现高质量的成本核算，就应探索更加精细化的以病组核算单元为核算对象的方式，从粗放型核算向精细化核算转型。医院运营科室要分析各病组单元不同时期的成本核算数据，为医院精细化管理提供决策支持和智力支撑。

四、政府会计制度下Y 医院成本管理的现状及问题分析

Y 医院建于1940 年，是国家卫生部首批授予的三级甲等医院，是一所集医疗、教学、科研、预防、康复于一体的大型综合性附属医院。该院占地面积近7 万平方米，总建筑面积20 万余平方米，业务用房15 万余平方米，在职职工2 000 人，编制床位2 300 张。现设有40个临床科室和6 个医技科室，门急诊量近180 万人次，年出院病人9 万余人次，年手术量3 万余台次。

（一）社会服务责任

1.医疗服务。医院建立了健全的医疗工作制度、诊疗技术规范、操作规程和医疗质量标准。使用病历质量考核，坚持查房制度和病例讨论制度。为了加强医疗缺陷管理，医院制定措施加以防范，及时纠正差错事故，对已发现的差错、事故及时上报，正确处理，吸取教训，总结经验，改进工作。

2.护理服务。有完善的护理质量控制标准，进行护理质量监督，定期进行护理质量督查。制定了护理安全管理制度，深化临床护理教学工作，培养满足临床需求的护理专业人才。开设了“线上预约”的模式，让护士走出医院、走进家庭，为有需求的患者提供居家护理服务。

3.完善服务设施，改善就医环境。开展“线上预约挂号”、“第三方平台缴费”、“自助机缴费及查询结果”等功能，减少病人就医排队时间，方便患者就医。

（二）Y 医院近二年财务收支状况简介

由表1 可见，Y 医院一直保持着平稳运行，每一年的收入都在不断增加。2019 年，全院总收入增长6.2%，说明Y 医院运行良好。事业收入主要包含医疗收入和药品收入，医疗收入主要由门急诊收入和住院收入组成。

表1 Y 医院近二年财务收支 单位：亿元

随着总收入和医疗收入都保持稳定的增长，医院应收规模的不断增加，支出规模也同步增加，相应的人员经费也略有增加，医护人员的待遇也持续改进。从业务支出内容分析，总支出较上年增长5.1%，低于总收入增长幅度。其主要原因有以下几点：一是药品费的减少。根据国家医疗保障改革发展要求，医院对多种药品国家执行带量采购和抗生素集中采购政策。二是推进经济管理，增加有效收入。三是推进医院无纸化办公。通过对耗材招标遴选，合理规范供应商入院及产品价格，节约了成本。以上充分表明，医院的管理运营工作有一定成效，财务管理规范，有效合理地使用资金，有财务风险预警机制。

（三）Y 医院成本管理现状

Y 医院的成本核算目前还是以科室为单位进行分摊、核实和监督。每一个科室都要归集直接成本和间接成本，主要包括和科室直接发生的卫生材料费、药品费、工资、奖金、绩效、加班费等。间接成本主要是依靠多次分摊汇总所得。Y 医院为了激发员工对于成本控制的积极性，尝试进行了成本绩效考核，医疗和医技科室的绩效主要看科室的收支结余情况，再按照医院财务和经管核算规定的绩效比例提取，后勤行政等其他科室的绩效取决于全院的总体平均水平。

1.成本管理全员参与的意识不够。X 医院各科室虽然设置了专门的收入管理、成本管理、绩效奖金分配人员，但对成本管理的作用和意义理解不够，一般集中在护士长层面，还没有树立全员全面全过程成本管理意识。

2.缺乏高质量的成本管理和核算的财务管理人员。政府会计制度对财务人员提出了更高的要求，随着业财融合的实施，财务人员只有熟练掌握会计知识和信息化技术手段，才能更好进行成本管理和具体核算工作。

3.各部门缺乏畅通沟通机制。各职能部门很少与财务部门沟通业务问题，信息沟通存在壁垒，在成本核算、成本监督和成本控制上也存在理解的偏差，沟通不畅通。

4.成本核算比较粗放，不精细化。《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》（2019 年）指出，医院治理体系是国家治理体系的有机组成部分，要坚持和完善现代医院管理制度，推进医院治理体系和治理能力现代化。国务院办公厅发布关于推动公立医院高质量发展的意见（国办发2021 18 号）中明确指出，要推进医疗服务模式创新，从粗放型管理向精细化管理转型，财务工作要从传统的核算型向管理型会计转型、从传统的“账房先生”向“智慧财务”转型，要从财务管理向财务治理的理念转变；医院应加强财务管理，强化预算刚性约束，通过财务风险预警研判，加强财务收支分析，防范财务风险，向服务、增值、智慧财务转型，为医院理好财、服好务。

五、医院成本管理模式创新路径

（一）建立成熟的成本管理组织

医院应成立成本管理小组，对全院的成本管理做出规划，制定方案和准则，建立奖惩制度，做到责任到岗到人。财务部更要认真学习政府会计制度，整合成本测算和财务运行基础数据。各科室负责人要及时配合财务部的各项工作，结合本部门医疗特点、病种类型等因素对成本方案提出合理建议，优化成本核算模型和结构。

（二）构建精细化成本核算体系

公立医院要按照政府会计制度完成新旧会计制度的转化衔接工作，完善财务和运营基础数据，构建精细化的成本核算体系。

（三）加强全面预算管理，优化绩效管理方式

医院年度预算目标设定明确后，各科室、部门负责执行预算，财务部定期监督和分析预算执行情况，从而达成医院整体目标。

（四）以信息化建设提升医院成本管理水平

以医院运营管理为核心，以全面预算管理系统为抓手，将会计核算制度、预算管理制度、成本控制制度与资产管理制度实现互联互通。利用信息共享平台，建立共享渠道，避免信息孤岛，提高资金使用效益，实现闭环管理。

（五）强化医院内部控制制度，建立财务风险预警系统

定期对预算执行情况进行全面分析和研判，建立健全全面预算分析预警制度，建立财务风险预警分析模型，通过计算机与数学等方法，提高医院财务风险防范意识，对偏离年度财务预算目标的财务收支情况及时进行预算调整和数据监控。

公立医院要仔细研究、深入分析和认真思考政府会计制度带来的挑战，以财务体制改革为契机，通过大数据、云平台、移动互联等信息技术手段，不断提高医院信息化建设在成本管理中的支撑和指导作用，加强成本的核算、管理、监测和预警，让医院成本管理能够有效为医院高质量发展服务赋能。