“三孩政策”背景下的个税专项附加扣除优化设计

徐莎莎，陈海燕

（阜阳师范大学a.财务处；b.商学院，安徽 阜阳 236000）

一、问题缘起与研究目的

2022年3月5日，国务院总理李克强在第十三届全国人大五次会议开幕式上提到要完善三孩生育政策配套措施，将3岁以下婴幼儿照护费用纳入个人所得税专项附加扣除，发展普惠托育服务，减轻家庭养育负担。自2021年全面放开“三孩”以来，国家已出台多项生育配套政策，在多方配合下瞄准痛点合力破解“生育”难题。截至2022年1月，近20个省份将落实“三孩”生育政策和配套措施写进政府工作报告，推动“三孩”政策的进一步落实成为2022年我国的重点任务之一。

根据国家卫生健康委员会公开的数据显示，2021年我国育龄期妇女计划生育子女数仅为1.64个，与2017年相比下降6.8%。“三孩政策”刚一落地就在网络上引发了热议，让不少人直呼“生不起”，“经济压力大”成为降低生育意愿的“罪魁祸首”。从孩子呱呱坠地，保育费、奶粉、纸尿布、衣服、玩具，从衣食住行再到孩子的教育费用、娱乐费用，养育一个孩子的成本居高不下。根据育娲人口研究发布的《中国生育成本报告2022版》估算，0岁至大学本科毕业的养育成本平均为62.7万元；国家统计局在济南市开展的三孩生育意愿专项调研结果显示：87.2%的受访者表示经济压力是影响生育三胎的主要因素［1］；同时2019年全国人口与家庭动态监测调查结果也显示约有75.1%的人由于“经济负担重”而导致“想生不敢生”。随着攀枝花市在全国率先为生育二孩，三孩的家庭发放育儿补贴，浙江省杭州市卫健委也紧跟其后开展关于生育意愿的调查问卷：“假设政府给予二孩、三孩每月1 000元补贴，您是否愿意接受二孩或三孩？”越来越多的城市逐渐意识到“经济负担重”钳制着生育意愿的提升。

“再穷不能穷教育，再苦不能苦孩子”，中国父母在子女教育上的投入“毫不手软”，生怕孩子输在起跑线上，落人一步。这导致我国子女教育支出在子女总支出中占据很大一部分。教育“内卷”的越演越烈给学生家长物质上以及精神上都施加了极大的压力；任玉霜基于2018CFPS数据的实证分析发现当房价上涨1 000元时，生育一孩的概率降低1.4%～3.1%，继续生育二孩的概率降低3.6%～6.2%［2］。随着“二孩、三孩政策”的放开，家庭里多一个孩子就可能意味着需要购买或者置换一套更大的房子，因此很多家庭不敢继续生育的很大一部分原因也在于对高昂的房价下沉重的住房贷款利息望而生畏；同时陈秀红在调查中发现对“二孩”潜在患病风险下较重的经济及精神压力也成为抑制生育意愿的主要原因之一［3］。子女的健康问题向来是父母的“软肋”，为人父母者最害怕孩子生病，一旦子女生病，不仅需要面对高昂的医药费账单，因病致贫、因病返贫现象屡见不鲜，同时还要花费极大的精力照料子女。由此可见，子女教育支出高、住房贷款负担重、子女患病后经济及精神压力大成为我国育龄人群生育二孩、三孩路上的“拦路虎”。

为延缓我国老龄化的进一步加深，提高人口增长率与生育率，减轻家庭生养负担，新修订的《人口与计划生育法》明确指出国家应采取财政、税收、保险、教育、住房、就业等支持措施。税收对于国民收入的重新分配、经济的调控具有十分重要的作用，因此利用税收减免政策来推动“三孩政策”的进一步落实具有一定的现实意义。2019年新增子女教育、住房贷款利息、住房租金、赡养父母及大病医疗等专项附加扣除政策，对于影响我国育龄人群生育意愿最重要的三个方面给予一定的税收优惠。前人在进行“三孩政策”下的专项附加扣除优化研究时，对现行专项附加扣除的关注点多在子女教育方面［4-5］，但从上文的调查研究中可以发现房贷压力以及对潜在患病风险下较重经济负担的担忧亦是当下育龄期人群的“痛点”也是阻碍其生育“三孩”的最大掣肘。同时胡元聪也指出，当前随着赡养费用、二孩支出、住房贷款、医疗费用等家庭负担的增加，如何通过优化税制设计保障低收入家庭，理应成为我国财税体制改革的重要命题［6］。因此为进一步优化专项附加扣除政策、完善三孩生育政策配套措施，除了新增0～3岁的子女扣除外，子女教育、住房贷款利息及大病医疗这三项专项附加扣除也亟须优化，以期更好地减轻育龄期人群的经济压力，促进“三孩政策”的进一步落实。

二、个人所得税专项附加扣除存在的问题

（一）定额扣除标准不合理

子女教育及住房贷款利息这两项专项附加扣除政策在扣除金额上均为“一刀切”式的定额扣除，定额扣除的优点在于扣除方式简单易懂、纳税人容易操作，且有利于提高税务机关的征管效率，降低征管成本。但定额扣除的缺点也是显而易见的，这种过于简单的标准不能结合纳税人的具体实际情况因人而异，导致扣除金额的公平性存疑，不能有效发挥“劫富济贫”的税收调节功能。

1.子女教育

根据《2017中国家庭教育消费白皮书》的调查，子女在不同教育阶段所花费的教育支出在家庭年收入中所占的比率如下：学龄前（3～6岁）占26%，K12（7～18岁）占21%，大学（18岁以上）占29%。由于不同教育阶段子女教育支出侧重点不同，因此占总支出的比重也不同。学前教育一直被视为“有选择性”的儿童福利，公共财政投入十分有限，家庭负担较重［3］，同时近年来民办幼儿园数量逐渐上升，截至2019年末民办幼儿园数量已占幼儿园总数的61.6%①，且民办幼儿园收费标准较高，因此学龄前儿童校内学费支出较高；步入大学后，逐渐走向社会，社交支出与兴趣爱好上的花费较高；K12阶段由于义务教育的普及特别是义务教育阶段国家减免学杂费政策的推行以及多数家庭子女进入公办学校学习校内学费支出较少，再加上该阶段学习压力较大，社交支出与兴趣爱好上的花费较少，因此K12阶段教育支出占家庭年收入的比重较小。可见，不同教育阶段家庭所负担的子女教育支出大不相同，在扣除金额与付出成本并不匹配的情况下很难切实缓解家庭的教育负担，不利于生育政策的推行。

2.住房贷款利息

根据2020年我国35个大中城市房地产开发企业商品房销售价格（表1）②可以直观地看出，我国房地产价格区域间差距较大。在我国35个大中城市中，住宅面积每平方单价低于1万元的有13座城市；居于1～2万元区间的有16座城市；居于2～3万元区间的有2座城市；居于3～4万元区间的有3座城市；4万元以上有一座城市，价格区间跨度较大且分布较不均匀。单价最高的深圳住宅价格5.58万元/平方米，是单价最低城市银川的8.66倍，是中位数成都的4.75倍，直观数据表明我国不同地区的房价差距较大。在其他条件不变的情况下房价越高，住房贷款利息也越高、家庭住房贷款负担就越重。住房租金按照城市的户籍人口数量进行区分，差额扣除，但住房贷款利息却采用“一刀切”的定额扣除方法，这将导致减税降负效果在区域间产生差别，在缓解“高房价”地区房贷压力上的效果受限。

表1 我国35个大中城市房地产开发企业商品房及住宅平均销售价格 元/m2

同时根据居住情况来看，“一孩”情况下，三室一厅对于普通家庭而言可能就足够居住；“二孩”情况下，三室一厅可能就会显得十分拥挤；“三孩”一旦到来，在人口数量的再次增加下家庭势必要置换或购买更大的房子以供正常居住。即使在同一地区每平方房价相同的情况下，平方数更大的房子也意味着需要更多的房款，家庭中子女数量的增加不仅会带来衣、食、教育等费用的增加，还可能会带来住房贷款利息的增加。因此从住房贷款利息扣除金额上来看，扣除标准也过于简单直接，未能考虑到不同住房贷款利息下家庭的负担差别，对于“高房贷”下的人群减税力度有限，不利于推动“三孩”政策的进一步落实。

（二）扣除金额设置不科学

子女接受全日制学历教育的相关支出，每个子女每月可以税前扣除1 000元；住房贷款利息每月税前也是允许抵扣1 000元。但结合家庭日常实际支出及社会发展情况来看，每月1 000元的标准确实较低，同时子女教育扣除金额的制定上并未向接受“特殊教育”的人群倾斜。

1.子女教育

教育支出一般包括货币性支出以及非货币性支出，货币性支出通常包括校内学杂费、校外补习班费用及各种兴趣班的培训支出，非货币性支出一般指父母照顾陪伴子女的时间成本；同时范雯进一步指出子女教育的货币性支出除我们常见的子女学杂费，课外辅导费等，还应包括为子女入学而购买的学区房、择校费等隐性支出［7］。现行的子女教育每月每位子女仅抵扣1 000元，这个扣除标准大体上只能涵盖子女校内学杂费及校外补习班的费用，国家鼓励青少年德智体美劳全面发展，且家长们也更加重视子女的素质教育，除常见的琴棋书画、音乐舞蹈等传统的课外兴趣班，乐高、建模培训、机器人编程等新兴课外兴趣班也逐渐受到了家长们的认可与喜爱，据了解市场上这些兴趣班的课时费也比较高。如果再加上为子女能受到更优质的教育而支出的择校费、高价学区房费等潜在费用以及父母为陪伴照顾子女牺牲的时间成本、“全职宝妈”放弃工作的机会成本，每月1 000元的扣除标准着实较低，对育龄期人群吸引力不足，在促进“三孩”政策的推行上成效微弱。

截至2020年，全国共有特殊教育学校2 244所、通过各种形式招收特殊教育在校生88.1万人，特殊教育已成为我国教育中不可忽视的一部分③。接受特殊教育的儿童包括盲童、聋童、智力落后儿童、超常儿童、多重残疾儿童等，这些特殊儿童生活成本、教育成本及父母花费的时间精力也远高于普通儿童。要贯彻量能课税原则，促进社会公平，必须看到特殊人群的特殊性［8］。因此，对于这些接受特殊教育的特殊群体，也应给予额外的关注，只有对接受“特殊教育”的子女设置额外扣除额度，才能更好地解决为人父母者的后顾之忧，才能对“三孩”政策的推行起到良好的促进作用。

2.住房贷款利息

根据表1我国35个大中城市房地产开发商品房及住宅平均销售价格，对不同城市不同房价下每月住房贷款利息进行估算。“二孩家庭”多为四口之家、“三孩家庭”多为五口之家，因此每套房屋面积以100平方来计算。采用等额本息法以首付30%（目前我国普遍使用的首套房商业贷款首付比例），住房贷款利率5.88%（首套房基准利率4.9%上浮20%），贷款年限30年（个人住房贷款最长期限）进行测算，见表2。测算结果发现，我国35个大中城市的住房贷款利息都远超1 000元税前扣除额，深圳的住房贷款利息甚至达到了扣除金额的20倍。1 000元的扣除额与实际发生的住房贷款利息相比简直“杯水车薪”，住房贷款专项附加扣除的目的在于减轻纳税人住房贷款压力，而从数据上看减税力度较小，很难缓解纳税人的住房贷款压力。

表2 我国35个大中城市住房贷款利息测算

（三）扣除额度计算方法不恰当

“多孩父母”认为对多个子女所花费的时间、精力与财力并不是单纯数量上的叠加，可能是成倍地增加。在多一个孩子的情况下就可能牵扯到置换更大面积房子的问题；在辅导孩子功课时，“二孩家庭”可以父母齐上阵辅导孩子，当有了“三孩”时，父母两人的精力明显难以支撑，就需要寻找外援。通常来说父母两人可以勉强应付两个子女的日常生活，但是在涉及“三孩”的情况下，当孩子的数量已超过父母人数时，就可能会产生保姆费等额外费用。而子女教育在扣除额度计算上采用一个子女每月扣除1 000元、两个子女每月扣除2 000元的单纯叠加方法，无法给予多子女家庭额外的补偿与奖励，起不到生育上的激励作用。

（四）扣除对象年龄范围较窄

大病医疗专项附加扣除政策规定只有未满十八周岁的子女符合条件的医疗费用才可以在指定的范围内进行扣除，但是结合实际情况来看，一般十八周岁的子女刚刚步入大学阶段，尚未经济独立，日常开销大都还是依靠父母的支持。此范围的制定未考虑到超过十八周岁但尚无经济来源且仍处于受教育阶段的子女生病带给家庭的经济压力。

（五）扣除单位设定不合理

大病医疗专项附加扣除可以看作是城乡居民医保的补充，纳税人扣除医保报销后个人负担（指医保目录范围内的自付部分）累计超过15 000元的部分在80 000元以内可以据实扣除，纳税人未满十八周岁子女的费用也可以由纳税人进行扣除。但纳税人子女所发生的医疗费用支出不能累计，要在个人单独达到15 000元时才可以进行扣除。这就会产生一个现实性问题：如果A家庭有三个子女，在该年度三个子女符合条件的医疗支出分别为5 000元、8 000元以及10 000元，该家庭当年医疗费用合计23 000元，但由于每个子女的费用都不超过15 000元，因此不能进行税前扣除；B家庭有一个子女，该子女当年符合条件的医疗支出为23 000元，去掉15 000元后该家庭当年大病医疗可以税前扣除8 000元。A、B两个家庭，当年度为子女支出同样的医疗费用，却只有B家庭可以抵扣，对于子女较多的A家庭来说，负担更重。子女越多，医疗负担越重，这种情况反而更不利于“三孩”政策的推行。

三、专项附加扣除政策优化建议

在进行专项附加扣除政策优化上，需要把握以下两点：

“效率”兼顾“公平”。依据“净所得”扣税理论，纳税人应纳税所得额应扣除必要开支，否则纳税人所负担的差异性将导致税收不公平现象的发生。

若要达到绝对意义上的公平，最佳方案为采用据实扣除标准，即纳税人在当年度的花费均可在税前据实扣除，即可建立起“因人而异”的绝对公平性扣除标准。但“公平”与“效率”作为概括税收在执行职能中处理问题的两大核心原则，在建立公平税收标准的同时要兼顾税收征管效率。若完全采用据实扣除的扣除标准，将会增加税收征管成本，降低征管效率，不利于后期税务机关的核查与监督。

协调国家利益与个人利益。一方面，税收作为国家财政的重要组成部分，维持着社会的正常运转，支撑着日益庞大的财政支出；而另一方面，税收取之于民，是人民的财富向国家的转移，税收的过分扩张会打击人民创造财富的积极性［9］。因此在税收制度的设计上，既要保证国家财政税收收入稳定性，又要充分考虑到社会经济的发展水平及纳税人的实际情况，避免过度索取情况的发生。

据此本文将比较与借鉴国际经验，结合我国具体国情提出进一步的优化建议，希望通过更完善的专项附加扣除制度，降低家庭育儿成本，以激励育龄期人群积极响应生育政策。

(一）子女教育优化建议

1.建立“分段式”子女教育扣除标准

加拿大对于7岁以下的子女，每个子女允许税前扣除8 000加元，而对于7-16岁的子女，则最多只能享受5 000加元的扣除额度；马来西亚规定低于18岁的每个子女每月可以税前扣除2 000令吉，年满18周岁符合一定条件（如在高等教育机构接受全日制教育）每月可以税前扣除8 000令吉；此外日本、法国、韩国等国的教育费用也包含在税前扣除范围，对于处于不同教育阶段的子女差额扣除［10-11］。从国际经验来看，一些国家选择按照子女年龄段作为扣除额度的划分标准、一些国家按照所受教育阶段进行划分。在参考他国扣除标准的同时结合我国的实际情况，由于纳税人在通过个人所得税App进行子女教育的专项附加扣除填报时，按照子女受教育阶段的不同分为学前教育、义务教育、高中阶段教育以及高等教育，因此在制定“分段”扣除标准时，也可以按照学前教育阶段、义务教育阶段、高中教育阶段及高等教育阶段进行划分，根据子女所处的不同教育阶段设定不同的扣除金额，使承担不同教育负担的人群享有差别化的扣除标准。

2.扣除金额科学化

子女教育在扣除额度的制定上要结合家庭实际支出情况，可参考育娲人口研发布的《中国生育成本报告2022版》中估算的子女养育成本“3～5岁（幼儿园阶段）平均每年花费33 559元、6～14岁（义务教育阶段）平均每年花费24 072元、15～17岁（高中阶段）平均每年花费26 072元、大学四年养育成本共计142 000元”，适量提高扣除额度，使实际发生的子女教育支出与子女教育扣除额度相匹配。

在加拿大被认定为残疾的孩子税前扣除金额被提高至11 000加元；英国按照子女不同程度的残疾情况给予不同扣除额度；以及德国、马来西亚等国家均在税收扣除额度的设置上给予“残疾人”额外扣除，体现出国家对弱势群体的照顾［10］。我国在子女教育的扣除额度设置上，应向“残疾人”有所倾斜，若家庭中有接受“特殊教育”的子女，可以在子女教育基础扣除额度上增加20%～30%，或直接给予每位接受“特殊教育”的子女每月300～500元左右的额外扣除额度。

3.采用累进式扣除方式

子女教育在扣除额度计算方法上，应采取累进式的扣除方法，子女越多，扣除额越高。在匈牙利，“一孩”家庭税前可以扣除6.66万福林；“二孩”家庭每名子女可以扣除13.3万福林；“三孩”家庭每名子女可以扣除22万福林［10］。我国也可以在计算方法上采用累进扣除法，假如家庭有一名子女时扣除额度为A，那么在家庭生育两名子女时，每名子女的扣除额度可以设置为1.1A；在生育三名子女时，每名子女的扣除额度为1.3A。将累进式扣除方式与“分段式”扣除标准相结合，建立子女教育专项附加扣除新模式（表3）。

表3 新模式下子女教育每名子女税前扣除额

（二）住房贷款利息优化建议

与子女教育支出相比，住房贷款利息支出受地域的影响更大，不同城市两个家庭在收入相似的情况下，如果一个城市房价远高于另一城市，住房贷款利息支出差距可能远高于子女教育支出。因此住房贷款利息扣除金额的设计要重点考虑区域间差距的问题，但如果仅按照区域的不同定额设计不同的扣除标准，则会弱化对同一区域内“三孩”家庭的减税效果，对育龄期家庭起不到正向激励作用。如果在根据区域划定扣除标准下再按照家庭子女数量进行进一步划分，过于细化的划分标准不利于政策的具体推行，同时也会降低税务机关后期核查效率，增加工作成本。

定额扣除忽略了同一类社会负担具现为实际社会负担支出时存在的异质性，只能起到普遍减负的效果，而全额据实扣除也会忽视了纳税人之所以负担更多是由于收入更高，对于高收入高支出的纳税人减税效应更强，违背形式公平与实质公平原则［9］。综上笔者认为对于住房贷款利息可以根据家庭子女数量限额据实扣除，据实扣除可以解决区域间房价差距较大以及扣除金额较低等问题，根据家庭子女数量设置扣除限额既能给予多子女家庭额外的扣除，亦不会对高收入高支出的家庭进行较多减免，维护税收公平原则。同时住房贷款利息适用限额范围内据实扣除的可操作性更强，相比子女教育、赡养父母、住房租金及继续教育来说，纳税人每月实际支出的住房贷款利息金额税务部门更易从银行等机构获得。将税务系统与金融机构贷款数据对接，纳税人在App填报时自动带出金额，准确性更高。扣除金额上限可以在参考我国各省市房价均值的基础上设定（虽然会有部分城市房价远超均值，但扣除额度的设置也要避免各城市间差距过大，稳定税收收入的同时避免出现“逆调节”效应）并与家庭人数直接挂钩，若无子女家庭扣除上限为A，则“一孩”家庭的扣除上限则为1.5A，“二孩”家庭的扣除上限为2A，“三孩”家庭的扣除上限为2.5A。

（三）大病医疗优化建议

1.放宽扣除对象年龄范围

黎巴嫩18岁以下的子女每人享有50万黎巴嫩磅免税额，但对于继续读书的子女年龄可放宽至25岁［12］。在大病医疗认定未成年子女符合条件的医疗支出可作为父母的税前扣除项时，主要也是考虑到未成年子女尚未经济独立，仍需父母经济上的支持。但笔者认为子女可扣除的范围不能仅以年龄来区分，有些年满十六周岁的子女工作后就实现了经济独立；有些超过十八周岁的子女却仍在接受教育没有经济来源，显然与政策制定初衷相违背。考虑到未满十八周岁的子女尚未成年，因此建议将可扣除子女的年龄范围放宽至年满十八周岁但仍在接受全日制教育的子女。

2.以家庭为单位扣除

印度尼西亚、马来西亚、泰国等国家的纳税人可以自行选择是否以家庭为单位纳税［11］。家庭是承担社会负担的最小单位［9］，只有家庭税收负担与家庭支出相匹配时才有利于家庭稳定。子女医疗费用由家庭担负，无论一个子女花费15 000元还是三个子女共计花费15 000元，抑或是包括纳税人本人及配偶在内的医疗费用共计花费15 000元，从支付主体上看都是整个家庭。因此，建议将医疗费用以家庭为单位累计扣除，无论是一个子女、三个子女抑或是全家人医疗支出，当年度所发生的符合条件的医疗费用均可累计相加，超过15 000元的部分可以在80 000元的范围内据实扣除。

注释：

①数据来源：根据《2019年中国教育年鉴》整理计算得出。

②数据来源：2020中国房地产统计年鉴。

③数据来源：国家统计局根据《中国儿童发展纲要（2011—2020年）》进行的终期统计监测结果。