国家治理视角下税收征管制度改革研究

林映强

（广西财经学院，广西南宁 530003）

国家治理现代化进程中，对税收征管过程的约束至关重要。税收征管因为直接引起利益转移与再分配而影响深远，不仅影响税收制度平滑推进与有效实施，而且影响政府行为和国家治理的社会认同。

一、国家治理视角下中长期税收征管制度构建的基本判断

面向中长期的税收征管制度构建，不再是“头痛医头脚痛医脚”应急式“加强征管”的临时性措施，而是将其置于国家治理现代化进程的中长期目标之中。从这一角度看，税收征管制度构建需要贯彻协同共治和获税能力与国家治理能力的长期均衡[1]。

（一）税收征管制度体系构建中以“协同共治”的基本理念代替“最优分析”

新古典经济学自利外生的个体行为偏好假定，将税收征管研究诱向利益最大化分析。其基本分析框架是假定征纳双方相互对立，纳税人在税务机关的税收检查率、惩罚率等约束下，依据其外生既定的利益最大化偏好被动选择税收遵从行为。这一分析框架无法构建面对复杂系统的多目标制度体系。

1.税收征管制度构建面临不同层面的涉税目标

从宏观看，税收最初和根本的职能是满足国家机器运转需要。并在获取收入过程中介入社会经济，发挥宏观调控作用。从微观看，征纳双方以税收法规为依据，在征纳互动中探索税法的实际边界，并在规避税务风险前提下，追求自身利益。从不同层面分析不同行为主体的目标，分解为不同视角和个体的行为，是问题清晰呈现至关重要的方法。但如果最终落脚到最大化行为分析，则会产生复杂系统难以调和与化解的问题。面向税收制度的多元化目标，税收征管制度不能以静态最大化分析框架构建。

2.以制度结构最优和收入最大化分析理念构建税收征管制度面临的问题

从征纳过程看，追求利益最大化的行为假定会产生宏观目标之间和微观个体不同立场之间难以调和的冲突与矛盾。不仅包括税收收入最大化目标与社会经济宏观调控目标之间的矛盾以及征纳双方最大化目标之间的矛盾，而且个体行为本身具有内生和顾他性[2]，追求单维目标的最大化并不是行为人基本行为实际的状态。现实中个体的行为并不是孤立外生的，个体在采取行动时其偏好受社会情境影响，不仅考虑自己利益最大化，同时关注其行为的社会合宜性[2]。最大化假设下的行为分析，既不符合现实的行为决策过程，也难以兼顾不同目标。

3.税收征管制度构建的协同共治理念

国家治理现代化视野下，税收征收管理的实施不仅是利益再分配的过程，涉及个人、群体、社会及国家利益。同时，多主体的目标体系在互动中不断演化，如何兼顾与耦合？对于这样的复杂体系，宏观、中观及微观不同层面、不同主体其目标各异，目标之间的冲突与矛盾的化解不能单纯强调某一层面某一主体的利益最大化，更为重要的是税收社会各层面共同营造社会情境，促进合宜的社会偏好的形成，以协调共治的基本理念推进税收征管制度构建。

（二）税收征管制度构建需要兼顾获税能力与国家治理能力的长期均衡

税收征管直接关涉两个重要层面：一是获税能力的高低是国家治理能力的表现，也会进一步影响之；二是获税过程中所贯彻的国家与社会、政府与市场、社会与民众互动演化的治理过程与所形成的基本格局。从这一视角看，税收征管过程不仅是实施税收政策与制度的过程，也是国家贯彻其治理意图的过程，通过介入经济与社会，凸显和力图实现其治理目标[3]；同时，也是社会“驯化”国家的过程[4]，通过纳税及相关经济过程等行为选择向国家传递其税收意愿。

相应地，税收征管能力①的强弱有两个基本影响因素，一是税收直接征管过程的基本制度设计、信息获取与运用的技术手段等所形成的获税能力，称其为技术与制度条件；二是受以税收制度合宜性判断为基础形成的税收社会认同度[5]影响的获税阻力，也可称其为获税摩擦力。

如表1，高成本征管是高阻力下的强制性征管，即使获税能力强，成本也相当高昂，一般不能形成获税能力与国家治理能力的长期均衡；税收社会认同度高而征管技术与制度条件较差的组合，其获税能力难以准确判断，更多地取决于其他因素。

表1 税收征管与获税能力

当前，从征管的技术看相对成熟，大数据技术及互联网平台使征管信息获取和有效应用不仅技术可行且效率高、成本低；从制度构建看，最为核心的是征管机构的效率问题。而这与行政机构清廉程度正相关[6]。近些年的整肃，为推进税收征管制度改革提供了有利条件。与此同时，税收从社会认同边缘维度逐渐向核心维度演化过程中[7]，社会认同度逐渐上升，税收征管制度改革应以此为契机，尽快有效推动。

总之，获税能力与其他收入渠道存在替代关系，如果税收征管制度无法保证获税能力，国家刚性收入不得不转向其他渠道。从长期看，这与国家治理现代化演化路径背离。因此，应该在税收社会认同与税收征管技术与制度的互动演化中，推进兼顾直接获税能力与国家治理长期均衡的税收征管制度的构建。

二、税收征管制度优化需要解决的基本问题

在明确协同治税和兼顾获税能力与国家治理能力长期均衡的税收征管改革中长期目标的基本判断下，具体需要解决以下五个基本问题。

（一）税收征管制度改革中重视不同级次政府之间的委托代理关系

在税收征管制度改革中重视中国问题的特殊性，即中央政府与地方政府的委托代理关系是影响征管体制与效率的重要因素。“94’新税制”国地税分开到2018年重新合并，税收机构分分合合背后是中央与地方的委托代理关系实施中的问题和困难。如何有效构建分解到地方各层级的税收征管制度，激励国家治理意义上的均衡获税能力的同时，协调不同层级和征纳双方的利益至关重要。

（二）税收征管制度改革需要构建确当的纳税服务

税收征管中的纳税服务与一般意义上服务业提供的服务存在本质的区别。实质上是对征管主体的个人理性与职位理性一致性的要求。因此，从税收征管制度改革看，其核心是如何进行制度构建以有效推进二者的一致性。具体涉及自由裁量权、双重监管制度及便捷的纳税人诉求通道等问题。

纳税服务制度构建中，当然需要重视约束征收主体行为。但仅从这一方面构建约束性行为边界，在促进个人理性与职位理性的一致性上，要么有效性不足，要么需要付出过于高昂的监督约束成本。因此，必须重视个体的情境理性，以主流社会偏好推动个人理性尽可能逼近职位理性。

因此，优化纳税服务并不仅仅指向形式化的过程及纳税简便。这固然重要，但其基本指向是社会情境下的社会偏好。现行征管法出发点是行政管理法规，强调管理与服从。但协同共治的核心是平等互动。应该以此来检讨现行税收征管法规的问题。如现行征管法关于离境清税、保全与强制措施的相关规定，强调征收主体的征管便利，忽略纳税人权利。从税收社会认同指向社会情境的社会偏好看，首先应梳理这一类有悖协同治税理念的征管制度，才能真正推进纳税服务优化。

（三）税收征管制度中的自由裁量权约束

税收征管中自由裁量权的设定本身就是两难选择的结果。征管制度难以穷尽所有的行为约束（这既是技术的问题也是成本的问题），不得不把无法穷尽的部分交付给自由裁量（技术变迁，这一具体的边界会改变，但问题的实质并不会改变）。同时，中国长期强调“减税”“轻税”的思想，对税收正义的判断还停留在轻与重的表层，再加上税收征管制度比较粗陋，自由裁量权在这样的背景下往往被政府的实际需要左右。从自由裁量权对税收征管制度的效能来看，有效约束就成为至关重要的问题，需要从以下几个方面规范：

1.保证自由裁量权的范围尽可能小。这需要在现有技术的实际成本约束下，权衡其与法定具体规范之间的替代性。

2.对自由裁量权的实施过程做尽可能详尽的规范界定。但需要同时考虑实施的成本。

3.有效实施对自由裁量过程和结果的效能监督。

4.自由裁量权的范围、施行标准及效能监督本身有一个动态变化的演化机制。技术和社会情境是其主要影响因素。其基本决策过程如下图1。

图1税收征管制度变迁中的法定规范与自由裁量选择

图1 中的两处对比权衡，包括两个核心影响因素：技术与社会情境所形成的社会偏好。

（四）协同共治理念下的征纳关系重塑

协同共治理念下的税收治理，核心是多目标下税收制度有效运行。征管过程直接触及社会各群体利益，实现单维目标短期看相对容易，但代价往往是高昂的成本，并损害社会经济长期有序发展。比如通过“运动式”的“加强征管”能够在短期内实现税入增长，但如果没有协同合作，征收过程阻力大。长期以此方式实现目标，“运动式”的强化就不得不变为常态，成本大增的同时，不利于社会经济均衡发展。因此，需要以协同共治为核心重构征纳关系。即强调征纳关系中的合作共赢。

合作共赢是以信赖为基础，将征纳双方视作类似民事关系中平等权利义务主体。其关键的第一步是清分权利义务。在立法中重视和有效集约纳税人诉求，同时在征管过程 兼及公法与私法的特征，强调纳税人权利的同时，平衡税法中的公权利与私权利，防止纳税人权利被空置，同时防止公共利益受到损害。国家税务总局在2009年11月发布了《关于纳税人权利与义务的公告》[8]，在公告中明确列举了纳税人包括知情权、监督权、选择权、述辨权等14种权利，其中一部分权利得到有效实施。但相当部分基础性权利缺乏具体保障措施。如陈述与申辨权，现行《税收征管法》要求纳税人“必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”或起诉②，为述辨权的主张设置了障碍。这实际上意味着当税收义务本身存在争议时，要求纳税人先履行这一有争议的义务，显然是一味强调管控权利的结果。这样的征纳关系与协同共治的理念相悖，亟待重塑。

（五）重视过程控制，推进税收征管权责适配，实现高效精准管理

税收征管的权责适配既是提高征管效率、提高税法执行准确率、降低税务机关工作人员职业风险的前提条件，也是尊重纳税人权利的要求。

首先要处理好税收征管权责适配的动态变迁与制度调整周期之间的矛盾与冲突。税收征管的实施过程与快速发展的经济密切相关，其权责适配并不是静态和一劳永逸的，而是随征管对象的变化，在征纳互动中不断变化的。作为税收政策执行者尤其是基础税务机关往往无法在权责调配的政策变迁中发挥作用[9]。这也不利于税法的有效平稳施行。

三、税制改革对税收征管制度改革的挑战

从中长期看，税收制度改革的主要方向是提高直接税比重，优化间接税制度。随着税制改革目标的不断推进[10]，对税收征管提出了更高要求。这里只分析税制改革给税收征管带来的最凸显的问题和挑战。

（一）提升直接税比重对税收征管制度的影响

1.直接税比重提高推动税收征管制度向精准有效方向变迁

“94’新税制”推行后，我国的税制结构被界定为双主体。但从实际情况看，在大多数时期，间接税的比重相对较高（详见下图2）。

图2 1999-2020年直接税收入占税收收入的比重

从图2可知，近年来直接税比重有所上升，但仍然低于间接税水平。

在间接税为主的税制体系下，税收征管面临的压力较小。而直接税的征收过程直接引致收入转移，有更为强烈的税负痛感（详见下图3）。因此，直接税对税收征管制度的精准、有效有更高的要求

图3不同直接税税种的税负痛感与纳税人对征管过程的敏感度

图3 是当前中国税负痛感及纳税人对征管过程的敏感度排序。税负痛感越强，纳税人对征管过程的关注度越高，对征管的精准、有效性要求相应提高。

税负痛感会激励纳税人提高对税收制度和征管过程的关注，有助于推动与国家治理现代化相适应的税收征管制度构建。但给税收征管带来挑战。如果税收征管制度结构和效率达不到要求，提升直接税比重会将征管置于纳税人的质疑与拷问中，影响税收社会认同的同时影响税收收入。在此背景下，一般会认为税制结构应该维持间接税主体地位[11]，或者通过直接征收环节的安排缓解这一压力（如个人所得税在。2007年1月1日前都以代扣代缴的方式征收）。但随着社会经济背景的变迁，征管可选用的技术提高，税制结构向直接税为主体税种转化从需要和可能看，势在必行。相应的，面向未来的税收征管制度应该具有精准、高效和规范的基本特征。

2.从直接税改革看，推进房产税立法难度相对较大，而税收征管制度在其中尤为关键

房产税立法的难点主要涉及个人住宅类房产税制。因为税基和税源分离，税收征管过程不仅直接触及利益，显化纳税人收益的税收转移过程，而且多数情况下，征收对象本身并不具备直接获取收益的能力。税收实际来源与征收对象具有非一致性。税制构建稍有差池则影响征管效能，故房产税修订和立法的推进对税收征管的要求进一步提高。

构建个人住宅房产税最大难点是房产性质清分及税收负担区隔与计税价格确定。房产税立法的有序推进，不仅要求税收制度设计与社会经济背景契合，也对税收征管有效准确施行提出了更高的要求。

（1）如何清分基本生存性房产（生活必需品）、奢侈性房产（“远远”超过基本居住需要）及投资性房产，并进一步确定确当的税收负担。这样的区隔越准确房产税越能有效发挥作用。但从税收征管过程看，区隔越准确，边界处酌情的要求越严格。进一步，税法修订由于程序性要求往往对现实的回应是迟滞的，越是准确的边界界定越容易产生尖锐的矛盾与冲突。税收征管制度构建需要准确界定与把握的同时，关注其与制度背景之间的互动。

（2）计税价格如何确定？如果按房产原值或分区设定相对固定的计税价格，征管实施比较容易，但却与房产税修订立法初衷相悖；如果与市场价格挂钩或者直接依据市场价格，能在一定程度上反映财产市值（如果存在价格虚高，房产税正好能在一定程度上发挥抑制投机的作用），但在房产价格波动较为激烈的时期，计税价格的确定对税收负担影响较大，这对税收征管提出综合判断与互动权衡的要求。

当社会经济背景发生变化，房产性质的税负区隔和计税价格如果不能适应其发展，对制度的压力往往首先表现为对征管的压力。这一问题在所有税种的施行中都会存在，但房产税负担因与税负能力并不直接相关、完全一致，所以对此更为敏感。如果通过自由裁量权的扩展来解决税法与实践的错位，那又如何有效的约束自由裁量权？因此，从长期和动态看，征管的有效和精准，具有极大的挑战性。

（二）从间接税改革看，消费税征收环节的后移，税收征管难点转化，推动税收征管制度重构

消费税征收环节后移，有助于达成税制目标，同时也可以在一定程度上缓解税收征管压力。从税制结构看，消费税一般情况下单环节征收。而消费税是影响消费行为的税种，真正发挥作用，应该在消费者购买环节征收。现行消费税主要征收环节是产制销售环节，零售环节只涉及两个税目中的金银首饰等饰品及超豪华小汽车子目。因为产制环节离消费终端最远，征管中主要的挑战是如何避免不同环节合谋避税。为此在现行税制中设计两个征管方法应对之，一是核定计税价格。对烟酒采取最低计税价格核定的办法。如对所有卷烟生产企业在生产环节销售的卷烟都是通过税务机关采集批发价格加权平均作为批发环节销售价格，用批发毛利率倒推计税价格；二是对价格明显偏低且不符合商业目的的，由征收机关核定。无论哪一种方法都有较高的征纳成本的同时，其准确性依赖征收主体的裁量。

同时，消费税征收环节后移，从征管的角度看，计税依据从生产环节的销售转化为面向终端消费者的销售，不会再存在特别的共谋避税行为，可以有效降低这一环节的征纳成本。但相应的，比较生产环节，消费环节征管范围扩大，纳税人差异变大，还必须同时考虑不同营销模式的税收监管。虽然可以借助已经成熟的增值税征管平台和数据，但与这一征管重点的变迁相适应，要求征管过程重塑，顺应零售环节征管对象特征的变化。

另一个给征管带来间接影响的是消费税下移地方。其本意是改善地方税结构，以弥补“营改增”后地方主体税缺乏的问题。但无论是收入分享模式还是直接作为地方税种都会面临同一个问题，即地方利益的重新分配。这会给征收过程带来行政压力。如何缓解也是税收征管制度改革亟待解决的问题。

从当前社会经济背景看，促进经济复苏、增强国际税收竞争力具有明显的轻税指向；同时政府应对社会经济新增不确定性和非稳定性，增加基本公共品提供，对社会均衡与发展至关重要。这些指向不同的税收诉求，给税收制度构建带来难题，既要降低经济体的税收约束，又希望国家有较强的治理能力。在社会经济发展多维诉求对税收制度的多重挤压下，迫切需要构建以精准、有效与规范为基本要旨的税收征管制度体系。本文从中长期财税制度演化着眼，对国家治理视角下中长期税收征管制度构建做出基本判断，并具体界定目标与面临的挑战，希望能对该问题的研究和实践有所助益。

注释：

①税收征管能力与征税能力不同，后者包括所有与征税相关的制度构建所影响的获取税收的能力。前者则直接征管过程的获税能力。

②《中华人民共和国税收征收管理法》（2015年修订版）第八十八条。