民国初期铁路会计改革述评

邢 蕾

(安徽师范大学,安徽 芜湖 241002)

以1876年吴淞铁路修筑为起点,至1911年清政府灭亡,在将近35年的时间,中国总共建成铁路 9100公里,而其中多是借款修筑和商办铁路,由清政府向国外借款自办的铁路约占45%,筹款和商办的铁路约占11%,国外直接投资并管理的铁路约占44%。主要干线有东清和南满支线、北宁、京汉、胶济、正太、沪宁、沪杭、京张、汴洛、津浦等。另外还有滇越、安奉等铁路,以及南浔、粤汉等铁路一部分[1]4。晚清以降,自办铁路线路为少,境内铁路大部均被西方控制,导致资金、技术、管理等方面均依赖外国,缺少自主权。就铁路会计而言,西方列强在自身控制铁路之上,纷纷引入本国会计管理制度,致使铁路之间互不相通,管理混乱,工作效率低下,亟需改革。目前国内学界关于铁路会计的研究较少,成果大多为民国时期铁路会计工作的从业人员写成,作为铁路会计学的普及性书籍,主要对铁路路局总会计、建筑会计、车站会计、材料会计、工厂会计等基本内容进行介绍[2-3],从历史角度出发对铁路会计制度的研究也仅在阐述铁路系统人物时有所论及[4-5]。1912中华民国建立后,接收铁路、改革铁路各项规程成为交通部工作重点,其中对于铁路会计进行的整顿改革,更是为我国现代铁路会计的发展奠定了基础,因此用历史眼光对民国铁路会计发展加以研究,实有必要。本文拟对于民国初期政府整顿铁路会计混乱形势采取的一系列措施进行探究,评述其优缺点,以期为现阶段铁路会计改革提供一些经验借鉴。

一、民国初期铁路会计制度亟需改革的动因

晚清至民国初立,铁路作为纯粹的外来事物,迅速在中国扎根发展,而与铁路快速发展相悖的是铁路会计的停滞不前,亟需整顿改革,究其原因主要有以下几点。

一是铁路会计制度极为混乱。铁路在晚清的发展主要分为国款修筑和借债修筑两大类,其中用国款修筑的铁路,如津榆、株萍及京张铁路,是袭用我国传统的以账簿记账的方式,其最大缺点就是账簿易残缺不完整,不适合铁路快速的营运节奏。用外债修筑的铁路,由于会计事务均掌握在洋人手中,一切的账目组织、科目分类、统计报告都是跟从债权国制定的,如京奉、沪宁、道清、津浦等铁路是借英款修筑的,其会计制度就跟从英制;京汉、正太、陇海主要是借法、比两国债款修筑的,其会计制度也是模仿法、比两国制定使用的。规章制度大不相同,导致各路局各行其是,造成各路联系沟通困难[6]6。单就四柱清册而言,由于其为洋账经簿译转而成,存在不能与原来账目对照,在稽核时易出纰漏等弊端,京汉铁路随即弃用,转而采用横行华洋文合璧的单片式报单。其他各路有的仍沿用四柱清册,有的兼送洋文清册一份,造成上交材料格式混乱,给稽核工作造成极大困扰[7],从而影响了铁路正常营运。

二是铁路款项稽核、监督权力旁落。借款修建的铁路会计制度多沿用外国,出入账目管控于洋人之手,常规而言我国督办大臣享有监督的权利,并可派国人办理。例如:在关内外铁路借款合同中规定:“其监督收管事宜,应商同督办大臣及总工程司办理。”[8]99沪宁路借款合同则规定:“账目华英并记,华员英员一同签字,账房办事人员中西并用。”[8]237道清铁路借款合同提到:“中国总公司有稽查出入款项极大之权,并委派监督收支核算翻译会同各译员办理,以行上项所云稽查之事。监督应会签所有支发各项凭单帐具,行车账目呈报总公司,一月一报,华洋文各一份,由华洋各员签字为凭。”[8]347此外,在陇海铁路借款合同、广九借款合同中大多都有类似的条约规定。这表示,我国已享有一定的铁路款项稽核权利,但是这种权利仅浮于表面,最终会计中心仍在洋账房。究其原因是为,国人享有的核算之权仅负责核对洋人提前做好出纳的由洋文翻译为华文的账本,所签署的是使用后的单据,无法影响事项走向。同时由于翻译后的华册与我国稽查习惯不同,“政府之稽核各路,亦循普通机关报销办法每年填造四柱清册,照例核销”[6]6。可以说,我国虽享有稽核监督之名,却无实际权利。稽核、监督权利的旁落,造成外国行事权力进一步膨胀、不受约束,极大地损害了我国铁路利权。

三是铁路用款多被挪用。由于铁路实行特别会计制度饱受争论,使其无法“常保其独立地位而不受牵制,将其收入之盈余充扩张之用于交通机关”[9],铁路预、决算受政府财政系统辖制。军、政机关从而大量挪用交通款项,导致交通无款可用、濒临破产。叶恭绰曾言道:“综计各路余利不及千万,而已被挪用二万余万元,此款本可筑得新路二万华里或增加设备货车五万辆,现致铁路濒临破产。……所谓二万万元十有八九入于军人政客之手中,诚不解我同胞何以不愿留此二万万元令交部为生产的支出。”[10]108-109另有时人论者可证明这一点,其认为“在国家普通会计预算中,每岁列有各路解款,其用途实际为,一部分摊派管理费,一部分拨付政府之款。管理费纳入营业帐,各路视为正供,拨付政府之款列入盈亏补发帐,为随时应军政费需求及一部分欠账之款。这两项支出,一方面,加重了运营成本,致客货运价不能降低持续走高,不利民生;另一方面,减少了可运用的资金,使得路政不能积极拓展,违反了利民行、畅货流的政纲”[11]。铁路款项多被侵夺,严重影响了未成铁路建设进度与已成铁路的正常运营,既造成了铁路事业发展停滞,也致使国家利益蒙受损失,因此铁路会计改革势在必行。

四是铁路会计发展落后于国际先进潮流。我国铁路会计起步较晚,所有理论知识均学自西方,但存在严重滞后性。1868年英政府,注重铁路会计统一工作,法律记载于《维多利亚三十一年至三十二年法律》,后又屡加修订至1871年又立有管理铁路会计及统计的专项法律[12],北美欧洲各国亦然,在1888后陆续改良会计以求统一。1909年英政府特派专员参加修订改定法律,1911年4月12日正式颁布《英美铁路公司会计报告法》,该报告共有7条是统一铁路会计的专门法律,在报告中对于铁路则例格式、会计报告呈送时间、违反条例惩罚、会计报告审议等事项作了具体规定[13],极大地提高了英美铁路会计运行效率。而同时代的中国铁路会计仍处于中洋会计混用时期,1912年王景春随同接收路政司,发现查核各路之间具体要求相差巨大,且账目多杂乱无章、格式不一、目不匹配,背离于国际铁路会计统一之大趋势。

二、民初铁路会计改革的重要举措

民国初建,交通部接收铁路进行整改,因铁路会计无确定章则,又没有统一的铁路会计法规约束,在监督和管理上都不易行事,因此加快进行铁路会计统一工作,是民初铁路会计改革的主要内容。同时铁路作为实行特别会计制度的公共事业①,制定铁路预算以遏制路款被解用情形,也成为民初铁路会计改革的重要举措。

(一)统一铁路会计

铁路会计要负责核查进出款购买铁路材料、修补车轨机器,是铁路正常运转的后备环节,在以前此项权利操之外人之手,加之近代铁路发展畸形,地方路局各行其是,会计运行十分混乱。1913年,王景春呈报的《统一铁道会计说》中关于改良会计内容得到广泛响应,内容如下:“首先可学习铁路最发达国家英国,设立统一铁路会计的专门机构来进行改良并由政府设立统一会计办法及格式的专门法律促进工作的进行。其次,会计学是西方专门学科,铁路会计的统一改良需要会计学专门人才,对账目格式和管理账目的条规进行讨论确定。而且格式和条规均不得过于刻板,要适应各条路的实际情况,将各条路实际情况综合考察取长补短”[12]。说帖中的建议被认真考量,成为铁路会计统一工作的开端。交通部随即就铁路会计改良问题进行商议,同意设立统一铁路会计委员会,从管理入手,继以研究编纂各项条例,进行铁路会计改良。

1.设立统一铁路会计委员会

1913年3月据交通部部令,由于路政会计问题复杂,特先设统一铁路会计委员会,就中外会计成法参酌研究,以改良国有铁路会计达于统一为目的,意欲制定与民国新政权相适应的铁路会计运作体系。委员会选人时也大有考量,初期考量聘请两名外国顾问,分别为英国、瑞士各一人。其原由具体为英国铁路发展最早,铁路会计制度也较为完善,且之前我国会计制度建设的架构多仿自英国,英国的铁路会计制度可以说是我国母版;其次选择瑞士,瑞士的铁路改良进步飞快,又地处欧洲中心,可以接触最先进的技术经验,对于我国保护铁路利权也大有裨益。随后,政府委派王景春去英国招揽人才,但因会计专家有限且不愿离国,中央铁路公司总会计威廉士又告老还乡,最终在权衡下,聘请美国哲学博士、前美国会计统计总裁亚当士为顾问。委员会成员经过选聘,最终宣布由路政司司长叶恭绰担任会计委员会会长,特别会计总核处处长王景春担任副会长,美国留学毕业的赵景简、曾广劝、任传榜等人为委员,亚当士博士为华谊簿记制度顾问官[14],陈福颐(交通部会计科科长)、韩德森(京奉路总会计)、陈振家(京汉路总会计)、米杜敦(沪宁路总会计)、白克纳(津浦路总会计)、李懋勋(京绥路总会计)、石琛(正太路总核算)为参订员,张心澄为文牍长,杨恩湛为通译长[7]。委员会选聘的成员除了路局会计机关人员就是具有相关留学背景的人才,或对会计弊病有所了解,或精通西方会计理论,内部人员构成较为合理,处理问题效率大为提高。

统一铁路会计委员会成立后,随即颁布《统一铁路会计委员会简章》,其中规定,会长总理全会事务、副会长协理会务负完全责任,顾问员负责会长与会员的问题咨询,会员帮同会长分任会务。其中参订员可参订会计统一事宜,对于该管铁路兼有顾问之责。事务员承会长命令掌理文牍函电翻译及本会会计庶务等事,练习员承会长命令分任会务[15]。同时对于会务经费、细则、期限也进行了说明,简章的出台也意味着这个为促进铁路会计统一而设置的新式部门,正式开始运营。会计专门机构的设置,使得中央有了统筹铁路收支的专门机构,扩大了中央铁路管理权利,既加强了对地方路局的管理辖制力度,而且促使我国铁路会计事业进一步走向系统化与专业化。

2.统一铁路会计则例

因之前国有铁路会计制度大多依赖于外国,各债权国又在中国照搬其本土的规格要求,造成我国所用记表、文字及登记手续也不相同。根据这种情况,委员会会同亚当士先生根据西方国家惯行样式开会讨论90余次,最终将以下重要则例表格由交通部议决。分别为1914年5月27日议决的资本支出分类则例附报告书表式,以及在1914年10月22日议决的铁路营业进款分类则例附报告书表式、铁路营业用款分类则例附报告书表式、铁路岁计账、盈亏账及盈亏拨补账分类则例、铁路总平准表分类则例、营业铁路处理新的展长线路及扩充改良支出则例、营业铁路列车里程统计则例、列车机车里程统计则例以及年报及统计则例表式[7]。这些重要则例表格均以中、英、法三种文字公布,与国际接轨,更加标准化、制度化,同时也可方便与外国人员、公司计算往来账目。比之以往各个路局则例表格混乱使用,则例表式的逐渐归拢也预示着民国初期铁路会计统一的任务向前迈进了一大步。

此后,因为新法规、则例表格的颁行,各路局以及民众在执行过程中有诸多疑问,故将统一铁路会计委员会改为讨论解释的专有机关,主要职责为在会议上解决各项问题,辅助会计统一的工作进行。1914年11月正式改组为统一铁路会计会,组织构成大部分保持原样,仍由叶恭绰担任会长、王景春担任副会长,以改良国有铁路会计辅助统一之进行为目的。直至1925年,在10年间曾进行多次会议,曾对会计则例进行多次补订。首先是算法进行改进,制定了9种样式,主要有资本收支计划书、资本支出计划书、资本支出详细计划书、营业进款及用款计划书、营业进款详细计划书、营业用款详细计划书、总原簿、现金出纳总计表、营业进款旬报表[16]3081。其次对于车站账目则例也进行了规定,1919年将现行车站会计账单及账单报告表收归交通部,由会计会进行整理,考订成书,涵盖条例152条、格式63种,1921年正式实行。在第十次大会上又对车站账单中的行李账、货物账的格式进行了明确的规定,需用长16寸、宽13寸的公用散页账簿记录。在第六次大会上另讨论确定了材料账单的相关条例34条、格式23种[16]3081,如材料格式用否不是强制而要加以说明;取用机厂所处的材料应及时登记在相应簿册中;材料检查员遇有不合数目的材料应报告会计;取用材料程序也规定了具体手续等。

又因此前各路局分账记录导致剩余材料、材料价值、分派等存在信息误差,急需统一材料提取账,而且材料的价值和分配要做到统一,避免未用材料只列用途而记录在账,导致账单不准的问题。交通部要求:购买材料时按照当日市价记录及兑汇记录进材料账;借贷关系产生时借方材料记录进购料账,在贷款实付后销毁账目;购料账每月结算一次。除此之外,中华民国成立后,即加快了基本工程建设,由于各个工厂账目分歧,费用奢靡,无法按时完成任务。因此在第九次会议,对于工厂账目则例格式也进行了统一规定,如工程人工由守时员将到工人数和工作点钟总数记录进工程原价表的人工表中,在工程完竣或未完竣月结时再将人工表汇入总价表,以便核账,将地方路局进出账错误率降到最低。

铁路会计则例的统一理顺了各路局中洋混用、样式不一的报表、账单,使得中央稽核各路盈亏更为快捷,且降低了不同样表带来的误差,最大程度的保证稽核公平。同时地方路局材料提取账的统一,工厂账目则例格式的统一,使得账单核销更为准确,提高了地方路局会计运作效率。

(二)制定铁路预算

铁路作为公共事业之一,其组织极为繁复,每年进出款项巨大,因其属于特别铁路会计的“典例”更是需要统制预算,对于计划支出予以统筹。我国铁路预算编制滥觞于1910年清廷度支部奏准试办预算,奉旨咨行各部遵办,于是邮传部遂札饬各路局编造三年预算,是为铁路预算正式成立之肇始,当时各路所编预算仅属岁入岁出两种科目[17],因清朝灭亡未真正实施。民国成立后,将实施铁路预算列为要政,交通部随即在第十次大会上议定了复核预算办法和资产营业进出及现款预算的细则,规定预算半年度定为7月1日至12月31日,及12月31到次年6月30日,每年预算案须3月31日以前送达部审查[16]3085。同时规定,各项预算应加入上年的上半年或下半年的总数,各项预算增减的理由,因为地方情形不同要加以说明和比较。业务处长须于3月1日以前,将营业进出款预算照下半年计划呈送局长及会计主任。营业支出总额除部另行允许外不得超出预算,额外营业支出没有得到各处处长允许不能照支,所支出的每一笔钱都要得到处长同意。如果预算支出因为营业淡期未能用尽也不可移作他用,既定好的预算如果遇到修改也应按照规定将手续呈部,会计处长须在每月结算后的一星期将各项实在支出数目和预算规定的每月平均支出数目列表呈部[16]3085-3086。预算的制定不能脱离现款需要,只有保证现款能够流通才能使得工程起步、铁路财政运转正常,关于现款大多分为来源、去路和债务偿还,会计委员会根据营业进出款、运输营收、政府津贴等来源和工人薪资、材料出资、债务、利息、运输花费等去路考虑多方面制定现款预算表格。以上内容可见,制定铁路预算后,不但明确了预算的制定、超出预算的部分、预算以内的部分的使用方式,而且加大了对预算的上级把控与审查,铁路款项也更为透明。

为加强铁路预算的监督、管理力度,需给与铁路统制机关一定权利。因此在地方路局是最高长官负责,以局务会议决定方针,预算一经决定不可轻易更改;预算估计的数字标准必须合理切合实际,便于执行并可充分发挥其统制能力,参考以往统计资料及账簿记载,参照未来营业趋势及状况予以制定;同时预算的制定要有明文规定,以资遵守,因此参照东西方及各路现行办法草拟《国有铁路编制概算及执行预算暂行规程》,予以约束。铁路预算制定,使得各款流向不明、贪污腐败、钱款被暗度陈仓的迷乱情况得到大大改观。同时在预算细则中,明确了各路会计预算的制定以及预算书提交的固定要求和时间,提高了制定铁路预算的整体效率。民国初期铁路预算的改革,使其不但可以“综核各路经济状况,酌盈剂亏,作为协补路款的标准。还可以比较各路管理的得失而定人事的升迁”[17],进而通过铁路用款的调控,促进地方铁路稳健向好发展。

三、铁路会计改革的评价

铁路会计统一好处有数端,就中央铁路系统而言:一是会计员与稽查员对于各路账目出入款较容易核查,原来纠葛、划分不清的铁路会计更为明晰,如陇海铁路本由汴洛铁路胎化而成,账目混淆,在进行统一后,设置会计处综核课及检查课后将陇汴两路所有一切账簿完全分开,账目稽核更为方便、快捷[18]。二是铁路会计改革后使得会计一门容易学习,学成之后各路均可委用。三是管理铁路之人有了统一的会计制度后可以互相比较收获之利益,易于访察各类弊端[12],并且在一定程度上遏制了铁路机关经费虚掷的情况,款项出入皆有记录,减少了贪污腐败的情况。四是铁路会计统一则例的制定较为科学,委员会成员都具备一定的会计学识,参订员是各路的会计人员,顾问为美国人,是与我国铁路债权国无关的中立人员,会长,副会长都具有知人善用的领导人才,使得铁路统一在规章制度方面避免了闭门造车之嫌,具有较高说服力。五是在会计改革过程中,我国率先使用了当时世界最先进的新式会计簿记法,这也使得铁路改革速度远超其他行业,也避免了此后再次换代的麻烦。此外,我国铁路会计的统一,促进了铁路诸多方面的统一进程,反击了国际列强试图共管我国铁路的企图,打破了帝国主义进一步蚕食我国铁路利权的计划。

就地方实施效果而言,以沪宁铁路局为例。在改革整顿前,沪宁路局关于会计事宜设华核算一处、总会计一处,华核算主要负责收支款项复核,收支以及稽核一权由洋人把持。另外沪局中报告杂乱,账单格式纯系英文,专门名词须译为华文编订,浪费时间,拖慢工作效率。其杂乱无序的表征,也正是当时地方各路局的一大通病。经改革后,沪宁路局凡系各项铁路收支均使用中文账单,并通过会计处稽核,以免一切流弊,如果报告凭单及事实有不相符合之处,由会计处责成经手收入者;各项支出先由总会计编制预算,作为支出标准,凡关于支出款项及采购材料等,事先由会计处审计,总会计处签字表示认可后加以稽核的手续登入各帐后汇总,以编制每月的收支决算与每月的资本营业贷借对照表各一张,用来表示每月的财政情形[19]3-4。年终决算根据于每年每月的决算编制成,将每六个月的决算汇总编制成资本营业贷借对照表各一张,用示半年内财产变更的状况及营业的情形,再附以各处的报告印成一册,表示半年内经营业全路的真相[19]4。同时对于每月发行的优待票及免票进行了记录,在报告中分号数等类自何日起至何日止有效之日期、出发与到站之名称、持票之姓名、等级银元之数等各项,每星期由发行处将各项填明交由上级签字交往会计处审核[19]9。这一系列整顿措施,将收支稽核、预算决算的制定、优待票的发放等各环节进一步细化,既弥补了以前权利外溢、舞弊事件常发等缺陷,也大大提高了沪宁路局的会计运行效率,是呈现民初地方路局铁路会计改革效果的典例。

但是本次改革并非十分完善,仍存在诸多问题。首先,本次铁路会计改革所订立的条令则例在国家法制内系统所属及地位等级未明,使其在地方路局信任不足,难以实施。幸此后交通部铁路法规委员会的努力,草拟《国有铁路会计草案》《国有铁路会计规程草案》及《路政会计规则草案》予以补缺。其次,铁路会计统一行动不够彻底,只限于则例之类的会计科目分类。相反像“资本营业的界限,营业与非营业收支的区别,所谓资本的支出与收益的支出及损益、折旧”都不仅是简单的科目分类,包括收支的各类手续也未统一,造成各路仍各自为政[7]。对于车站的账目制定了统一则例152条,格式100余种,材料账目定有则例38条,格式26种,但是各路局会计及出纳方面所用簿记格式仍未有统一规定。

再次为铁路预算制定结果虚数为多。铁路设备折旧与铁路会计制定预算息息相关,在折旧方面,委员会曾经声明除地产外铁路各产业皆折旧,但实行情况是仅车辆折旧,轨道价值远在车辆之上,并未折旧,就陇海铁路而言,截至1930年底,资本账中车辆一项为五百八十余万元……至于轨道一项则有一千二百万元,几乎是车辆的二倍有余。

表1 陇海铁路车辆轨道之价值及折旧率比较表

观表1可知车辆平均每年支出之折旧金仅二十余万元,而轨道一项年达八十余万元,轨道折旧费约是车辆折旧的四倍,不将轨道纳入折旧行列,使得每年盈余多报八十余万元。各路长此以往以至于“平准表中资产盈余之数,必嫌太高,超过实数。在历年的岁计盈亏表中,营业用款必嫌过低,而不足实数,至于盈利虚高。此等数字,既不能确实,则会计之效用,因而大减”[20]。因而每年铁路会计制定的预算、决算也形同虚设,并不准确。

最后,本次铁路会计改革最大弊端为急于求成,一刀切地仿照西方会计制度进行改革。如铁路会计则例颁行方面,以汉、英、法三种文字公布,因尚无国文会计记录专有名词,以英文为标准再行译文,导致工作反复,效率降低。铁路会计稽核方面,改革之前采用报销四柱清册会将支出款项各种详细书目均载入,稽核时可知具体款项的用途。铁路改用西式计算书后只能得知项目部分总款数,记录太过简略无法得知款项的详细用途,在核查时需要派专员到路局查看具体账目,造成人力的部分浪费。地方路局设置会计处人员选任方面,由于会计人数不够大多又车务人员充任。但是由于铁路行车与铁路财政完全不同,车务人员不谙会计,越俎代庖导致错误百出,报单不知为何用,不知账簿之间关系,手续处理混乱。另外,会计处无法直接指挥车务人员,在遇事时需现报给车务处,由车务处分配人员导致程序拖沓。同时车务人员接触大量营业进出款,导致舞弊之事时常发生。如“售票员与商人共同作弊,查票员与售票员相互构通,站长私挪公款等”[7],妨碍了铁路正常营业,使得路局间接或直接蒙受了巨大损失。

四、结语

铁路会计制度的整顿在一定程度上达到了预期目标。第一,在成立的统一铁路会计委员会中,配备专业人员,拟定恰当法令,以致此次会计改革事半功倍,进展迅速。第二,会计则例的统一,改变了以往各路甚或同一线路洋旧混用、会计格式不一的局面,会计员与稽核员更便于稽核各路会计收支,加强了中央对地方的控制。第三,铁路预算的制定,大大改善了路局舞弊、贪污状况,减少了各路局私吞铁路公有财产的情况,大大维护了国有铁路部门的财政收支利益。时人对于此次铁路会计改革也给与高度评价,认为此次铁路会计改革极大地促进了我国会计事业的发展,即“因为民三的努力,我国铁道会计才有今日相当的基础,所有铁道每年营业的成绩、财政的状况、盈虚拨补的政策以及铁路资产负债的真确情形都能分别记载,明晰详尽。……民三的改革非徒恃铁道业的一大收获,亦是我国会计界的一大伟绩呢”[21]。由于改革刚刚起步,在实行过程中仍存在铁路会计改革不够彻底,只限于则例之类的会计科目分类;改革依赖西方、地方改革推进缓慢等弊端,但是瑕不掩瑜。总体而言,民国初期铁路会计的整顿改革,是中国铁路会计史上一次成功的改革,不但推进我国铁路会计走向现代化,逐渐与世界最先进会计潮流接轨,而且真正将优势惠及地方,促进地方路局会计整顿,为现当代铁路会计发展创新奠定了坚实基础。

注释:

① 在铁路特别会计中,无论铁路营运亏损或盈余,都不纳入一般铁路的补助金,不包含于国家总预算决算中,而是以本身之所入,供本身之所出。