“双碳”目标下我国碳排放权交易会计的发展研究

| 杨博 蔡兰英

在“双碳”目标下，随着全国性碳排放权交易市场的不断完善，我国企业的碳排放权交易等碳业务的会计处理也要逐步制定科学合理的、具有可操作性的统一规范。本文通过对碳排放权交易的界定和对现行《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》执行中的问题进行分析，为我国尽早制定碳排放权交易的具体会计准则提供对策建议。

一、碳排放权交易概述

（一）碳排放权

碳排放权是一种排污权，是指参与碳排放权交易的单位和个人依法取得向大气排放温室气体的权利。碳排放权包括碳排放配额（Carbon Emission Allowances, 以下简称CEA）和国家核证自愿减排量（以下简称CCER）。

1.CEA与CEA总量设定。CEA是指参与碳排放权交易的单位和个人依法取得，可用于交易和重点排放单位温室气体排放量抵扣的指标。1个单位配额代表持有的重点排放单位被允许向大气中排放1吨二氧化碳当量的温室气体的权利。CEA分配以免费分配为主，适时引入有偿分配，企业持有碳排放权主要是自用和交易（投资）两个目的，所以碳排放权具有法律（使用、转让和处置碳排放权的权利）和经济（可交易）两种属性。CEA总量的多寡决定了配额的稀缺性，直接影响碳市场的配额价格。CEA总量控制需要根据国家和地区碳排放总量控制目标制定，同时需要兼顾考虑行业企业CEA与国家产业政策、行业规划的衔接。中国全国碳市场建设初期采取“先分配后定总量”的方法。根据国家发改委《碳排放权交易管理暂行办法》的规定，首先国务院碳交易主管部门制定国家CEA分配方案，明确各省、自治区、直辖市免费分配数量、国家预留的CEA数量等；其次各省、自治区和直辖市向本行政区域内重点排放单位免费发放CEA，其他剩余CEA允许省级碳交易主管部门用于有偿分配。当企业实际排放量超出所分配的碳配额，超出部分需要从外部购买；当企业实际排放少于碳配额，结余部分则可在碳交易市场上出售。

2.CCER。CCER来自于清洁发展机制（CDM）项目，以实现发达国家在《京都议定书》（以下简称“KP”）中所作的减排承诺。根据联合国规划署数据，截至2021年4月1日，全球注册备案CDM项目数共计8415个，项目聚焦于可再生能源领域。我国CDM项目数3861个，占东道国注册项目总数的45.88%，位居全球首位。从注册时间看，主要集中在2004-2012年期间（共计7988个，占总数的94.93%）；2013年欧盟碳排放交易体系进入第三阶段，明确可抵消的CCERs只能来自最不发达国家，自此注册的CDM项目数骤减，2013-2021年4月1日期间共计427个，占总数的5.07%。随着全球碳排放权交易市场的逐步成熟，CCER的比重将越来越少，甚至有可能从碳排放权交易中退出。

（二）碳排放权交易

为应对全球气候变暖的威胁，联合国于1992年制定了《联合国气候变化框架公约》，1997年又通过了KP，把碳排放权作为一种商品，从而形成了碳排放权交易。伴随KP正式生效，2005年碳排放权的商品属性正式确立。此后，欧盟、美国等地都建立了国家或地区性的碳排放权交易市场。

我国也将利用市场机制应对气候变化给与高度重视，于2011年11月在北京、上海、广东、湖北等7个省市启动了区域性碳排放权交易试点工作，2013年起，7个试点碳市场陆续上线交易。碳排放权交易覆盖范围是碳排放权交易体系建设过程中首先需要解决的问题，具体包括：覆盖的温室气体种类和排放类型、覆盖的国民经济行业类型、覆盖的排放源边界、覆盖对象的纳入标准等。我国碳排放权交易体系采取“抓大放小”和分批逐步扩大管控范围的工作思路，明确了纳入的覆盖行业及代码。生态环境部公布的数据显示，截至2021年6月，试点省市碳市场累计线上配额成交量4.8亿吨二氧化碳当量，成交额约114亿元。这为建设全国碳排放权交易市场积累了宝贵经验。

在积极推进碳排放权交易试点的同时，我国将全国碳排放权交易市场建设作为积极应对气候变化和促进生态文明建设的一项重要举措，并于2021年7月16日启动统一的碳排放权交易市场。全国碳市场把发电行业作为首个纳入的行业，共纳入2,225家重点排放单位，从其地区分布看，山东省覆盖重点排放单位数量最多，共338家；海南省覆盖重点排放单位数量最少，共7家。重点排放单位在地区间的分布差异较大。这些企业碳排放量超过45亿吨二氧化碳，这意味着中国的碳排放权交易市场将成为全球覆盖温室气体排放量规模最大的碳市场。

碳排放权交易是一种不受空间限制、具有虚拟性质的新型模式，取决于企业获得的CEA和实际产生的碳排放量。交易方式可以采取协议转让、单向竞价或者其他符合规定的方式，已纳入全国碳市场的重点排放单位不再参与地方试点碳市场。

国内外实践表明，碳排放权交易市场是以较低成本实现特定减排目标的政策工具，既能够将温室气体控排责任落实到企业，又能通过价格信号引导碳减排资源进行优化配置，高碳排放企业可以通过市场化交易降低企业减排成本，低碳产业可以通过为社会贡献碳减排量获得额外碳收益，从而降低全社会减排成本，推动绿色低碳产业投资，为处理好经济发展和碳减排的关系提供了有效的工具。

二、我国现行碳排放权交易会计存在的问题

财政部于2016年9月发布《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），这是国内首次尝试全面规范重点排放企业有关碳排放权的会计处理，为国内企业提供了强有力的指引，经过三年的试行及征求意见，财政部于2019年12月正式印发了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》），《暂行规定》不仅是全国碳市场发展历程上的又一座里程碑，更是“双碳”目标实现的强有力的管理工具。

《暂行规定》是国家层面首次明确碳排放权符合会计意义上的“资产”定义，并明确将其纳入企业资产负债表。用定量的方法披露相关资产、负债、收益及费用，用定性的方法披露碳减排战略、减排行为等信息，丰富了碳会计信息披露的内容，使得碳会计信息披露结构更加完整。表内确认与披露既有利于推进碳交易市场和碳金融创新的发展，又能提升相关企业、金融机构及投资者等相关利益方对碳资产价值的认可度及参与碳市场的积极性，还可以促使减排企业在投资决策中更加充分地根据企业的碳会计信息，制定经济利益与环境效益整体最大化的方案。但《暂行规定》在实施中也逐渐凸显出如下问题。

1.未对所有排放企业进行规范。《暂行规定》适用于按照《碳排放权交易管理暂行办法》（2019年）等有关规定开展碳排放权交易业务的重点排放单位中的相关企业（以下简称“重点排放企业”）。其中重点排放企业是指满足碳交易主管部门确定的纳入碳排放权交易标准且具有独立法人资格的温室气体排放单位。现有的《暂行规定》只规范了重点排放企业的碳排放权交易会计处理，而没有规定非重点排放企业的处理，给非重点排放企业留下了利润操纵的空间。

2.未对无偿取得的CEA进行会计确认。碳排放权应确认为一项资产已成共识，但对碳排放权资产属性尚未达成共识。为避免争论，《暂行规定》统一要求将通过购入方式取得的CEA在购买日确认为“碳排放权资产”。重点排放企业通过政府免费分配等方式无偿取得CEA的，不作账务处理。然而，对免费取得和交易取得碳排放权资产的确认不一致，使所核算的会计信息缺乏可比性。首先，未对无偿取得的CEA进行账务处理有悖于企业会计准则的基本准则。对于取得的碳排放权，无论是否有偿取得，均符合资产的定义和确认的条件，两者的资产属性是同质的，重点排放企业应当真实、客观地对两者都进行确认，以完整反映资产全貌。其次，有悖于政府补助会计准则的规定。根据《企业会计准则第16号——政府补助》的定义和特征判断，从政府无偿取得的碳排放权是“来自政府、无偿、非货币性资产”，应当作为政府补助进行会计处理。

3.未对超额碳排放进行确认。《暂行规定》中，无论是对企业无偿获取的碳排放权还是市场购入的碳排放权超额排放时均未确认相关的碳负债，但超额碳排放时实际产生了现时义务，不确认负债是不合理的。当企业碳排放超额时，会产生在市场购买碳排放来弥补超额碳排放的义务，将导致经济利益流出企业。企业超额排放的对应配额，即流出的经济利益的金额可以根据超额的碳排放数量和市场价进行可靠计量。因此企业应该在发生超额排放时确认一项现实义务。

4.未用公允价值计量碳排放权。重点排放企业无偿取得CEA的，不作账务处理。重点排放企业购入CEA的，无论是出于投资的目，还是为了弥补政府分配配额的不足，均按历史成本进行初始计量，以购买日实际支付或将应付的购买价款加上必要的税费、咨询费、交易费等，作为碳排放权的成本，借记“碳排放权资产”科目。后续计量则根据《暂行规定》，在资产负债表日不进行会计处理，在持有期间不进行减值测试，不计提减值准备；在进行交易时应该将减少资产、交易差额计入营业外支出或收入。笔者认为，用历史成本法对CEA进行计量确认，虽然能够准确反映过去时点下企业为获取该部分碳排放权配额所对应的实际价值、简化会计核算手续，但随全国碳排放权交易市场的建立，配额价格一定会随着市场波动，而采用历史成本法无法准确反映碳排放权的公允价值，也不能体现市场价格的变动情况，这可能导致财务报表无法反映经济实质。

5.未对相关成本收益进行日常性处理。《暂行规定》未考虑该碳排放业务是否与企业日常经营活动相关，将所有与碳排放权相关的损益全部计入营业外收支。例如，CEA使用时，重点排放企业使用购入的CEA履约（履行减排义务）的，按照所使用配额的账面余额，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产”科目；重点排放企业使用无偿取得的CEA履约的，不作账务处理。再如，CEA出售时，重点排放企业出售购入的CEA的，按照买卖价差贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”科目；重点排放企业出售无偿取得的CEA的，按照出售日实际收到或应收的价款（扣除交易手续费等相关税费）贷记“营业外收入”科目。

当碳排放业务实质上与企业日常经营活动相关时，将损益影响计入营业外收支，既不符合收入与费用的配比性原则，又高估企业营业利润，这可能会对财务报表使用者造成误导。例如，如果重点排放企业将购买的碳排放权在交易市场上出售，其目的是通过以更高价出售而赚取投机收益，这种情况下的碳排放权本质上类似“交易性金融资产”，应该在期末确认公允价值变动，且出售时应将对应碳排放权的账面价值和公允价值之差计入当期损益“公允价值损益”科目。《暂行规定》将其产生的收益直接计入“营业外收入”科目，无法完全反映经济实质。

6.未对现金流量表的列示进行说明。《暂行规定》没有说明在现金流量表中碳排放权资产应当如何列示。笔者认为，企业应当将购买的用于自身使用的配额列示在“支付的其他与经营活动有关的现金”中，用于投资的配额列示在“支付的其他与经营活动有关的现金”中。企业出售剩余配额属于一种投资行为，应将取得的现金列示在“收到的其他与投资活动有关的现金”中。企业为了投资获利而在交易市场上购买的配额应列示在“支付的其他与投资活动有关的现金”中。

7.未规范碳排放社会责任的披露。《暂行规定》明确将“碳排放权资产”科目的借方余额在资产负债表中“其他流动资产”项目列示。这是因为碳排放权资产随着生产过程而不断消耗配额，具有流动资产的属性，但它又没有实物形态，而且一般在总资产中占比不大。同时，在财务报表附注中披露列示在资产负债表“其他流动资产”项目中的CEA的期未账面价值，在利润表“营业外收入”项目和“营业外支出”项目中对CEA交易的相关金额与碳排放权交易相关的信息、CEA的具体来源，节能减排或超额排放情况、CEA变动情况进行披露。但目前关于碳信息披露方面的相关法律法规仍不全面，对碳社会责任报告和碳环境报告等公开信息的披露没强制要求，多数企业比较谨慎，不愿披露GHG的排放量以及碳排放权交易明细。

三、完善碳排放权交易具体会计规范的对策建议

在“双碳”目标下，为了加速推进全国碳排放权交易市场的建设，2020年12月31日，生态环境部发布《碳排放权交易管理办法（试行）》，自2021年2月1日起施行。2021年3月30日，生态环境部发布《关于公开征求<碳排放权交易管理暂行条例（草案修改稿）>意见的通知》（以下简称《暂行条例草案》）。《暂行条例草案》的立法层级为“行政法规”，高于《碳排放权交易管理办法（试行）》的立法层级“部门规章”，《暂行条例草案》经修改并审议通过后，将构成碳排放交易相关规章等的制定依据及纲领，是全国碳交易市场的顶层设计。2021年7月全国碳排放权交易市场正式成立后，配套的相关法律法规也在陆续推进。2022年3月30日，生态环境部新闻发言人刘友宾在例行新闻发布会上强调，生态环境部将配合司法部积极推动出台《碳排放权交易管理暂行条例》。法律法规的出台、碳排放权交易市场的完善及会计处理的实践经验等为碳排放权交易会计处理规定的修订或具体会计准则的制定奠定了基础。完善的碳排放权交易会计处理规定或具体会计准则应包含《管理办法》规定的履行碳排放义务、出售和购买碳排放权以及注销碳排放权等交易或事项，更应包含未来《碳排放权交易管理暂行条例》中的最新内容。

在此背景下，碳排放权交易主体必然不断壮大，新的碳金融工具和碳资产管理方式等会不断涌现。我国碳排放权交易市场建设和碳排放权交易会计处理规定互相促进，互为依存，但碳排放权交易会计研究落后于实务需求。笔者建议，未来在制定碳排放权交易具体会计规范时，考虑将下列内容融入。

1.将非重点排放的自愿减排企业纳入适用范围。根据《暂行条例草案》的规定，“全国碳交易市场主体包括重点排放单位以及符合国家有关交易规则的其他机构和个人”，表明交易主体不再限于重点排放单位。所以未来有意投资碳市场且符合条件的机构和个人将可以参与碳交易。

2.对无偿取得的CEA进行同等会计确认。许多学者认为，应将企业无偿分配获取的碳排放权配额确认为资产，并按照外购的碳排放权做会计处理。涂建明等（2019）认为，企业应当按照公允价值计量企业无偿分配获取的碳排放权配额，计入无形资产，确认为递延收益。为了提高会计信息可比性，将无偿获取的碳排放权也作为碳排放权资产进行确认的处理方式更为合理。统一的碳排放权交易市场形成后，无偿取得的配额也能够满足可靠计量的条件。具体的会计处理可以参考《企业会计准则第16号——政府补助》，企业获得政府免费分配的碳排放权时，按碳排放权取得日的公允价值借记“碳排放权资产”，贷记“递延收益”。

3.将超额碳排放确认为碳负债。企业超额碳排放时需要购买碳排放进行弥补，此时会形成一项现实义务，IASB和FASB一致认为应将该现实义务确认为碳排放负债，以反映其经济行为的内涵。建议我国也在企业碳排放超额时，按超额部分的公允价值确认一项碳负债。

4.采用公允价值法进行初始计量和后续计量。全国碳排放权交易市场的建立与完善，为碳排放权选择公允价值计量提供了科学依据。另外，政府分配的碳排放权是免费的，若按历史成本入账则为零，无法真实反映出碳排放权的价值，故建议采用公允价值法进行初始计量和后续计量。资产负债表日公允价值变动的差额计入“公允价值变动损益”。

5.对相关成本收益进行日常性处理。根据碳排放权的不同来源和不同用途对损益进行区别会计处理。为了避免企业利用碳排放权交易粉饰报表，会计处理根据经济实质来确认不同情况下的损益更为合理。例如，企业在市场购入的碳排放权应设置二级科目“交易性金融资产”，期末确认的公允价值变动计入“公允价值变动损益”科目；在市场出售购入的该碳排放权则视为投机行为，将其买卖价差计入“投资收益”科目。

6.将碳资产在现金流量表中进行列示。具体建议同本文第二部分第六项所述。

7.制定具体的企业碳信息披露指南。企业在报表附注中应当增加披露碳排放社会责任的目标和措施、企业为节能减排进行的低碳技术研发和成果，以及这些技术和成果为企业带来的机遇。可以建立碳排放清单年度报告，并为了增强信息披露的可信度出具第三方机构的核查报告。同时应通过加强政府的监管力度，增强参排企业的社会责任意识和减排意识，加大低碳交易的推广力度。