企业函证数字化的相关思考和探索

| 万俊杰

一、背景

函证是一种常用的审计程序和方法，一般是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程。通常情况下，恰当地设计和实施函证程序，可以为相关认定提供与被审计企业内部证据相比更为可靠的审计证据，同时也是应对舞弊风险的有效方式之一。函证根据被询函对象不同大致可分为银行函证、企业函证等，本文讨论企业函证。企业函证业务逻辑如图1所示。

图1 函证业务逻辑

传统的函证采用纸质打印、邮寄或快递方式完成，作为一种典型的信息服务，传统方式离数字化还有相当长的一段“鸿沟”。2020年9月，财政部、人民银行、国务院国资委、银保监会、证监会、国家档案局、国家标准化管理委员会《关于推进会计师事务所函证数字化相关工作的指导意见》（财会〔2020〕13号）指出，“函证纸质打印、交换、保存的传统方式，已明显滞后于当前信息化发展水平，也难以满足审计工作的需要。”2021年8月，国务院办公厅印发《关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号），要求加快推进函证集约化、规范化、数字化进程，利用信息技术解决函证不实、效率低下、收费过高等问题，支持提升审计效率和质量。

数字经济形态下，数字函证是数字技术与实体经济融合、覆盖全部市场主体、具有普惠价值的新兴在线服务典型场景。近年来在财政部、中注协等主管部门积极推动下，会计师事务所、数字化技术供应商等积极尝试，对于数字函证监管有期待、市场有需求、供给有尝试、技术在成熟，打通企业函证数字化，已进入“最后一公里”。

二、纸质/数字方式下企业函证控制措施的变化分析

《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》详细解答了与函证有关的实务问题，提示注册会计师在设计和实施函证程序时需要关注和考虑的事项，包括在数字函证方式下的特殊考虑。本文基于问题解答第2号，对纸质/数字方式下函证的控制措施及其变化进行分析（表1）。

表1 纸质/数字方式下函证的控制措施及变化

无论是纸质方式还是数字方式，实际上都不改变函证程序的有关要求和目的，只是函证方式方法与实现路径的变化。但是方式方法和路径的变化，会导致控制点和控制措施发生相应变化。相比纸质方式，数字函证的控制措施主要依赖于数字技术，在控制环节和控制层级上发生了重要变化：函证相关方身份真实性风险、回函的适当性风险、信息传输安全性风险、控制过程的完整记录风险等，上述函证风险的控制主要依靠第三方数字函证平台完成，因此评估第三方数字函证平台的安全可靠性就成为数字函证最重要的控制措施。而这项工作通常：一是需要在发函前完成，控制环节前移；二是需要在会计师事务所层面实施，无需由单个审计项目组来实施，控制层级提升。

函证控制的这种变化，导致数字方式显著优于纸质方式，有利于实现函证的集约化、规范化管理，提高函证控制的有效性，规范财务审计秩序。与此同时，数字函证方式还有利于加快会计师事务所一体化管理步伐。2022年5月，财政部印发《会计师事务所一体化管理办法》（财会〔2022〕12号），要求会计师事务所建立并有效实施实质统一的管理体系。数字函证方式实现函证业务一体化管理，将是会计师事务所在审计质量和风险控制方面实现一体化管理的重要抓手。

三、打通企业函证数字化“最后一公里”的关键点

基于上述函证控制措施的重要变化，结合当前市场实际进展，打通企业函证数字化“最后一公里”，存在以下几个层面的关键点：

1.法规层面。数字技术应用方面，《数据安全法》《网络安全法》《电子签名法》等为数字经济发展保驾护航，《“十四五”数字经济发展规划》明确了发展要求、目标与措施。函证数字化应用方面，《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》为函证数字化扫清了准则方面的障碍。2020年以来，财会〔2020〕13号、国办发〔2021〕30号、注册会计师法修订草案（征求意见稿）、会计改革与发展“十四五”规划纲要、注册会计师行业“十四五”发展规划等与行业发展相关的政策文件都明确支持推动函证数字化。财政部、中注协对企业函证数字化一直保持关注、支持和推动，2022年还是行业“数字化建设年”。政府部门推动数字经济发展和产业数字化转型的决心和努力清晰可见。

但是在会计师事务所看来，应用数字函证方式仍然需要在法规、准则方面获得具体而明晰的指导，特别是针对控制措施、控制环节、控制层级的变化，注册会计师应如何具体应对才能保证数字函证控制有效。

2.技术层面。函证相关方身份真实性风险、回函的适当性风险、信息传输安全性风险、控制过程的完整记录风险等数字函证风险的控制措施，在技术层面已经具备有效的解决方案。但是，很难有一个完美的技术解决方案能够“药到病除”，解决纸质方式的所有痛点且不带来新的风险。即便如此，通过多种数字技术或是数字技术叠加其他审计方法、审计程序的综合运用，有效消除注册会计师对数字函证方式合规问题的担忧是完全可行的。数字技术与注册会计师行业的融合，将为数字经济形态下注册会计师行业的发展带来新的发展格局。结合对注册会计师执业界部分专业人士的访谈，注册会计师当前普遍关注的技术应用风险，一是电子签名在实际应用中的法律有效性风险；二是函证业务（回函）操作授权有效性的风险。

3.用户层面。除了会计师事务所，企业（被审计企业和被询证企业）也是数字函证平台的使用者，特别是被询证企业属于被动使用者。除了企业的配合意愿这个传统老大难问题外，数字函证虽然可以精准识别企业身份、精准将数字函证一秒送达，但是又带来一个关键问题：企业如何接入数字函证平台？全国市场各类企业主体超过4800万家，如此庞大的用户群体如果采取身份验证注册接入平台的方式，任何一家平台都很难在短时间内拥有足够的用户规模。与此同时，市场上可能存在多个数字函证平台，会计师事务所、被审计企业、被询证企业需要在同一平台操作才能实现一封数字函证的发函、授权、回函、收函全过程。企业数量如此庞大，每一家被询证企业可能需要回复来自不同被审计企业（分别接入不同的数字函证平台）的函证。理论上，市场上有几家数字函证平台，企业就需要接入几家，这样才能实现任何被审计企业和被询证企业之间函证路径的畅通（逻辑解释如图2所示）。果真如此的话，企业数字函证规模化几乎难以实现。

图2 函证路径逻辑

4.思维层面。数字化转型不是轻而易举的事情。会计师事务所同样存在不愿转、不敢转、不想转、不会转的问题。目前行业内普遍存在的一种思维认识：会计师事务所认为想转愿转，但是监管部门没有明确能不能转、转了之后认不认，所以不敢转不会转；监管部门认为已经发文支持转，政策无障碍，准则也清晰，愿不愿意转怎么转是事务所经营范畴的决策。会计师事务所存在这种思维习惯，一个可能的原因是会计师事务所当前面临的监管环境严，民事赔偿责任重，函证问题又是容易受到监管部门关注和处罚的事项。因此尽管纸质函证方式繁琐复杂，成本高风险大，会计师事务所仍然不敢在数字化转型上轻易说转就转。实际上，数字化转型需要会计师事务所培养数字思维，也需要监管部门树立数字思维，更需要两者之间思维的协调配合碰撞。

四、企业函证数字化可能的解决方案

关于法规层面和思维层面问题的解决，不是“一时之功”。需要业务主管部门给予更多信心上的支持、操作上的指导以及使用上的包容，需要市场主体思维的转变、主动的尝试。如果函证集约化、规范化、数字化、智能化是方向，相关各方应当鼓励、支持、指导和包容。拥抱数字经济，应当成为主动的战略选择。

关于技术层面和用户层面的问题，需要“仁者见仁”。目前市场上存在多种解决方案。总体而言，基于电子营业执照的方案可能是一个更优的解决方案。电子营业执照是指由市场监管部门依据国家有关法律法规、按照统一标准规范核发的载有市场主体登记信息的法律电子证件。电子营业执照与纸质营业执照具有同等法律效力，是市场主体取得主体资格的合法凭证。2018年，国家市场监管总局印发《电子营业执照管理办法（试行）》（国市监注〔2018〕249号），推动电子营业执照规范管理与应用。电子营业执照具备电子证照、身份认证、电子签名三大功能，基于电子营业执照的解决方案优势在于：

1.身份验证的真实性。电子营业执照是市场主体取得主体资格的合法凭证，能够有效进行市场主体身份认证和证明。电子营业执照的下载、使用，采用真实身份信息登记制度，因此实人、实名、实照的使用原则可以同时解决企业身份认证和授权持照人个人身份验证，并且有效确认持照人和市场主体之间的授权关系。国务院办公厅《关于加快推进电子证照扩大应用领域和全国互通互认的意见》（国办发〔2022〕3号）将营业执照定位为身份信任源点，鼓励拓展电子营业执照、电子签名和电子印章在涉企服务领域的应用。

2.电子签名和回函的适当性。电子营业执照具有电子签名功能和防伪、防篡改、防抵赖等信息安全保障特性，符合《电子签名法》可靠的电子签名特征。市场主体法定代表人领取电子营业执照后，可自行或授权其他证照管理人员保管、持有、使用。市场主体对其电子营业执照的管理和授权使用行为的合法性、真实性、合理性等负责。因此，在身份验证同时解决持照人身份和市场主体身份真实的情况下，利用电子营业执照进行数字签名，能够代表签署人的身份真实、意愿真实、授权有效、法律认可。

3.用户规模和使用的便捷性。电子营业执照全国统一标准规范、统一版式格式，能够覆盖全国所有4800万家各类企业主体，目前市场已有超过一半的企业主体领取使用。电子营业执照无须依赖其他介质，使用智能手机登录国家市场监管总局电子营业执照小程序即可领取、下载和使用，使用电子营业执照登录数字函证平台，无须注册、无须安装、无须额外成本，安全、方便、快捷，真正实现“一网通用”“一照直达”。

基于电子营业执照的企业数字函证解决方案，能够有效验证企业和回函人员身份真实性和适当性，能够覆盖所有企业主体，能够实现企业端用户免注册免安装安全快捷办理函证业务，将是打通企业数字函证“最后一公里”的有效解决方案。企业数字函证的顺利实现，将是数字技术与实体经济融合，惠及注册会计师行业和全国企业主体的典型应用，是数字经济新业态新模式发展的努力方向。