中国省际增值税横向转移研究

孙 正，苏晓燕

（1.中国社会科学院 工业经济研究所，北京 100006；2.天津财经大学 财政与公共管理学院，天津 300222）

一、问题的提出

目前，中国税制仍以流转税为主，自2016 年全面“营改增”政策陆续实施后，增值税成为中国现阶段税收金额最大的流转税税种，在财税体系中占有重要作用。基于增值税可转嫁的税种属性，其税负最终转嫁给消费者承担，而中国增值税受征收水平所限，增值税地方分成主要按照生产者注册所在地征收，由于受跨区经营、总部经济、转移定价等因素的影响，生产地与最终消费地往往是不一致的，这就导致原本属于最终消费地的税收收益流入生产加工地，造成区域间增值税税收收入与税收来源相背离，产生增值税的横向转移现象。早有学者指出，这种背离即税收转移，会对区域经济形成“劫贫济富”的效应，将进一步拉大地方之间的财富差距，导致地区间税收收入差距扩大，加重横向分配两极分化趋势。

自1994 年分税制改革以来，中国对中央与地方税收纵向收入分享作出初步的制度安排，但是对于地方政府间横向财政分配关系，分税制改革并没有明确说明。之后中国财税体制进行的改革与完善，涉及的大都也是税收纵向转移问题即中央与地方政府间的税收分成比例，很少涉及税收在地方间的横向转移问题。目前仅有针对企业所得税的跨区分配方法，对增值税的横向分配制度却一直处于空缺状态。除此之外，中国对于解决省际税收收入严重分配不均问题建立了财政转移支付制度，其中在增值税方面实施税收返还制度，但是这种基于效率优先的制度设计，事实上只有税收收入多的地区其税收返还才多。显然，这种资金分配方式很难对均衡区域间财力起作用，反而加重了区域间的财富差距。

由于中国横向税收分配制度的缺位以及全面营改增后增值税征收范围扩大的政策影响，地方政府间增值税横向税收分配失衡问题将进一步加剧，其负面影响会相应扩大，加上2017—2019 年三年间，中国对增值税进行三次调整，税率逐步下调，主体税收收入降低，势必加重地方政府财政压力，加大政府扭曲性行为选择。面对中国共产党的十九大提出加快建立现代化财政制度、深化税收制度改革的新要求，以及实现基本公共服务均等化的财政目标，研究中国增值税横向转移问题，厘清增值税横向转移的内在机理，并构建增值税横向分配制度是当前财税体制改革亟待解决的问题。

增值税横向转移是中国财税领域研究的重点与热点话题，通过对已有文献的梳理可以发现，关于增值税横向转移研究主要集中于三个方面：第一，增值税横向转移测算研究。第一类为区分区域间外销与外购法，利用增值税发票信息，判断跨区消费属于销售方还是购买方，来反映增值税的省际转移（高凤琴和刘金东，2018［1］）。第二类为经济平均含税量法，此方法衍生于测算区域税收收入与税源背离的经济比重法，将各省增值税税额减去各省按照一种能够衡量各省消费水平的指标占比重新分配各省增值税后的差额作为增值税横向转移额的测量方法。这种方法考虑到消费地原则，得到很多学者广泛采用（黄夏岚和刘怡，2012［2］；何炜和雷根强，2018［3］），但不同的是，学者对于衡量各省消费水平的指标不同。第二，增值税横向转移的影响因素，包括税收转移原因分析（Tiebout，1956［4］；Mclure，1969［5］；Mintz，1998［6］），具体包括地方竞争、跨区经营（刘建徽 等，2012［7］）、利润转移以及税制设计（谢贞发和李梦佳，2012［8］）等。第三，增值税横向转移的实证分析，凌子山等（2015）［5］发现人口、居民消费、资源对增值税转移影响效果显著，但是对于资源与增值税转移间的影响系数为负并没有进一步研究。高凤勤和刘金东（2018［1］）利用基尼分解方法测算证明，生产地原则具有明显的亲富性，会扩大地区之间的财富差距，虽然营改增之后这一问题得到缓解，但是依然存在地方财力不均等的扩大效应。何炜和雷根强（2018）［3］通过人口负担、社会性支出负担和财政自给率这三个反映财政压力的指标，采用空间动态面板模型测算了财政压力与增值税转移之间的关系。

通过对已有文献的梳理可以发现，增值税在各国税收收入中都占有相当大的比重，理论上，税收收入应与税收税源相一致，但是由于各种因素的影响，出现了增值税在区域间的横向转移现象，这引起了各国学者的关注。就增值税转移成因与影响，国内外学者都认为税收转移与财政分权、地方税收竞争和公共服务有着密不可分的关系，不同的是国外学者研究要比中国早，也善于用模型分析问题，但是由于外国与中国国情和财政体制不同，对于中国借鉴意义有限。纵观中国现有研究，多以基于增值税转移的现象和程度分析为主，大量文献研究表明中国省际增值税横向转移普遍存在，但是这些研究只是简单衡量具体税种的税收与税源的背离程度和方向，这是远远不够的，而对于增值税横向转移问题的成因和解决方案，学者未形成科学的定论，也未对实施方案可行性进行详细论证，这方面还亟须深入研究和论证。

本文的边际贡献主要体现在如下方面：第一，本文将“最终消费支出”作为消费地原则下的增值税收测度基数，用经济平均含税量法对各省增值税税收横向转移进行精准测算，并对其影响因素进行分析；第二，深入考察中国省际增值税横向转移的理论机制，设计出中国增值税收入横向分配方案，从税制设计上根本解决中国省际增值税收入分配不公的问题。

二、中国省际增值税横向转移理论机制

目前中国对一般纳税人增值税征收采用生产地原则的环环抵扣方式，即首先按销售商品或者提供服务的全部价款进行征收，再对当期已缴税款进行抵扣，最终应交增值税额为销项税额减去进项税额。

假设某商品X 在A1地生产，需要经过n 个环节在An地销售，且An地为最终消费所在地，t 为增值税税率（所有环节均适用于相同税率），A1地出厂价为P1元，An地零售价为Pn元，Pi表示在第i 个环节中间产品的不含税价格（i=0，1，2，…，n），则

A1地增值税税额为：VAT1=P1·t

A2地增值税税额为：VAT2=P2·t-VAT1=（P2P1）·t

An地增值税税额为:VATn=Pn·t-VATn-1=Pn·t-Pn-1·t=（Pn-Pn-1）·t

最终缴纳总税额为：VAT=VAT1+VAT2+…+VATn=Pn·t

根据上述公式可见，最终消费地An实际缴纳的增值税是Pn·t，而其政府收缴的实际税款是（Pn-Pn-1）·t；当商品或者服务X 通过n 个生产环节完成生产流通过程到达最终消费地An时，前（n-1）个中间产品加工地总计征收到最终消费地An支付的税收贡献为 （Pi-Pi-1）·t ，最初生产地A1征收的增值税实际上是最终消费地An支付的税收贡献P1·t，即最终消费者支付的价格Pn·t 补偿了前面所有生产加工环节所征收的增值税总额。

一般来说，最后零售环节所产生的增值额远远小于之前生产加工环节的增值额，所以最终消费者所在地可以抵扣的进项税额比之前生产加工环节抵扣数额大得多，增值税税收收入大部分流入生产地政府，而最终消费地消费者承担了全部税负，却只享受到很少部分的税收收益，所以消费地与生产地的不一致，使得增值税收益由消费地转移到生产地，因此增值税横向转移与生产加工环节产生的增值额密切相关。而在中国，生产环节集中在东部沿海发达地区，经济发达和人口集中的东部沿海发达地区因生产加工获得了增值税转入额，但又由于经济发达，居民的消费能力强，跨区的消费行为又使得增值税收益转出。所以，当生产加工环节获得的增值税转入额大于跨区消费行为减少的增值税收益转出额时，该地区获得增值税净转入额，为净转入区，否则为转出区。而对于中西部地区，因大多为资源密集型企业，增值税税收收益大都是资源外销转入。当资源销售得到的增值税转入额大于跨区消费行为减少的增值税收益转出额时，该地区获得增值税净转入额为净转入区，否则，为转出区。对于此，本文提出如下假设：

经济发达的东部地区生产加工环节获得的增值税转入额大于跨区消费行为减少的增值税收益转出额，为转入地区。而中西部地区人口大省由于部分资源定价低，经济附加值低，获得的转入额难以补偿跨区消费产生的转出额，为转出地区。由此可以看出，与省际增值税横向转移额直接相关的是地区经济发展水平、人口数量、消费能力与资源禀赋等因素。因此，假设增值税横向转移额与地区生产总值和消费成正比，与人口和资源销售额成反比。

三、计量模型设定与变量说明

本部分主要包括中国增值税横向转移的测算，并在此基础上进行计量模型设定，并进行相应实证分析。

（一）计量模型设定

基于上述内容，借鉴已有学者（何炜和雷根强，2018［3］）做法，选取简约模型，基本回归方程设定如下：

其中，i 表示省份，t 表示年度，系数β 为待估计参数，若β 通过显著性检验，则说明该系数代表的变量能够影响因变量增值税横向转移额，ui是不可观测的地区效应，εi，t是随机扰动项。

1.被解释变量

增值税横向转移额，为生产地原则下增值税征收的税收收入与消费地原则下的实际税收的差额。根据文献整理，学者对于增值税横向转移额的测算一般有实地调查法、区分区域间外销与外购法、经济平均含税量法这三种方法。考虑到实地调查法耗费人力成本和时间成本大，且不易施行，此种方法不予采纳；而利用增值税发票信息，区分跨区消费销方与购方的方式来反映增值税的省际转移，虽然该方法简单易于理解，但是由于增值税专用发票数据获得性低，此方法不予采纳；而衍生于测算区域税收收入与税源背离的经济比重法的经济平均含税量法，是以消费地原则作为考量测算，考虑增值税征税原理与特征，所以本文采用经济平均含税量法。

借鉴何炜和雷根强（2018）［3］以最终消费支出作为消费地原则下的增值税税收测度基数，由于营改增后营业税收入归为增值税收入，为减轻营改增之后增值税税收在时间跨度上的不同，本文将营业税税收看做增值税税收收入的一部分来研究增值税横向转移问题，以保持稳健性，下文不再赘述。

则具体公式为：

其中，Taxtransit表示为增值税（包含营业税）收入横向转移额，Taxi，t为各省级实际征收的增值税税收收入，Final_consui为各省最终消费支出额，为以最终消费支出为税收测算基数分配的各省实际获得的增值税税收，两者差额就是以消费地为原则测算的增值税横向转移额。Taxtrans 为正数时，表明该省为增值税税收转入地区；Taxtrans 为负数时，表明该省为增值税税收转出地区。

2.核心解释变量

消费变量，与前文测算增值税横向转移额中以最终消费支出分配增值税税收一样，为了保持稳健性，以营改增之后的增值税征税范围为标准，因最终消费支出涉及有形、无形以及虚拟商品，涵盖范围比社会消费品总额要广，更符合营改增之后增值税的涵盖范围，所以消费变量同样选择最终消费支出指标（con）。

对于人口变量，现有实证研究中学者对于选择常住人口还是户籍人口一直以来都存在争议。本文选用常住人口作为人口变量衡量，常住人口既考虑了户籍人口又考虑了长期居住的外来人口，对于城市来说，常住人口已经能算作城市的一分子，用常住人口有其合理性与科学性，而且对于当前人在异乡已成常态的中国人口现状更具现实意义。经济发展水平变量，在已有研究中学者对此没有争议，本文选取代表地区经济状况的生产总值（gdp）作为衡量地区经济发展水平的变量。对于资源销售水平变量，本文参考凌子山等（2015）［9］用资源税与烟叶税的合计代表资源销售能力。

3.控制变量组

人们的消费能力与工资水平和储蓄能力成正相关关系，消费越多从而税收转移额越大，因此选取代表工资水平的年末职工工资总额（wage）和储蓄能力的城乡居民年末储蓄（save）作为控制变量。此外，还添加表示经济建设状况的固定资产投资额（inv）以及表示区位的虚拟变量（qy）。

以上变量定义汇总于表1。

表1 变量定义

（二）动态模型

考虑到增值税横向转移会受居民消费行为习惯的影响，表现很强的惯性，因此通过加入滞后一期增值税横向转移额，将上述基本静态模型扩展为动态模型，并运用动态面板GMM 估计方法来解决各变量之间与因变量的内生性问题，使结果更加稳健。考虑了消费行为习惯后的动态模型基本方程设定如下:

其中Xi，t表示核心解释变量与控制变量矩阵，具体见表1，transi，t-1表示滞后一期的增值税横向转移额，δ 为待估参数，表示滞后一期的增值税转移额transi，t-1对当期增值税横向转移额的影响。

动态面板GMM 估计包括一步和两步的GMM，基于权重矩阵选择动态估计效果较好的两步估计。动态面板GMM 方法分为差分广义矩估计（First-differenced GMM）和系统广义矩估计（System GMM）两种处理方法。理论上，相较于差分GMM，系统GMM 能利用更多的信息，从而更易解决内生性和弱工具变量引起的偏误问题。因此，基于本文面板数据有限，且为解决内生性与偏误问题，采取两步系统GMM 估计方法。

（三）数据来源

2009 年后中国实行消费型增值税，本文以2009—2017 年间中国31 个省区市的面板数据为观测样本，测算增值税横向转移程度，并按照国家发改委对区域的划分，测算中国东、中、西三大区域的增值税转移程度，以更好地分析增值税横向转移的区域特征以及其对区域经济发展的影响。本数据均来自《中国统计年鉴》《中国税务年鉴》《中国区域经济统计年鉴》和国家统计局官方网站。本文仅考虑消费型增值税，考察2009—2017 年中国31 个省区市的面板数据。其中，最终消费支出、年末常住人口、地区生产总值、固定投资总额、资源税与烟叶税的数据均来自《中国统计年鉴》（2010—2018 年）、《区域统计年鉴》以及国家、地方统计局官方网站；年末职工工资总额数据整理于wind 数据库；城乡居民年末储蓄额整理自国泰安CSMAR 数据服务中心，使用Stata16 及Excel 进行数据处理与计量分析。

四、实证结果分析

（一）变量描述性分析

由表2 变量描述性分析结果可以得出，增值税横向转移额trans 的数值相差大，表明中国省际增值税转移情况差异大，且多数地区为增值税税收转出区，说明增值税受益区集中于少数地区，大部分地区为增值税负担区。除资源销售水平外，其余核心解释变量与控制变量最大值与最小值都有很大差异，说明中国幅员辽阔，各省区市人口、资源、工资水平、经济社会发展状况差异大，区域发展相当不均衡，尤其是地区生产总值（gdp）平均值为20 009.00 亿元，而中位数为15 717.30 亿元，表明一半以上的省区市生产总值远远低于平均水平。

表2 变量描述性分析结果

（二）变量相关性分析

采用Pearson 方法对增值税横向转移的相关因素进行分析，得到表3，可以看出:

表3 变量相关性分析

（1）年末常住人口pop，资源销售水平res 与增值税横向转移额trans 的相关系数为负数，表明人口越多，资源销售水平越高的地区，增值税横向转移额越小，成为增值税税收转出地区的概率越高；最终消费支出con、地区生产总值gdp 与增值税横向转移额trans 的相关系数为正数，表明地区经济发展水平越高，消费能力越强的地区，增值税横向转移额越大，成为增值税税收转入地区的概率越高，这与本文假设相符。

（2）由于年末职工工资总额wage 和固定投资总额inv 与地区生产总值gdp 之间相关系数很高，为解决变量间共线性问题，对变量做差分化处理。

（三）基准回归结果

用静态面板数据处理方法分析公式（1），结果显示未通过F 检验，拒绝POOL 模型，接着通过Hausman 检验结果，P=0.047＜0.05，所以静态模型选择固定效应模型进行回归分析，FE、DIFGMM、SYSGMM 估计结果如下表4 所示。

表4 增值税横向转移额因素分析实证结果

（1）核心解释变量年末常住人口pop、最终消费支出con、地区生产总值gdp 对因变量增值税横向转移额trans 的影响在静态模型与动态模型中一直保持一致。其中，最终消费支出con 和地区生产总值gdp 的系数为正数，静态固定效应模型中系数分别为0.025 3 和0.010 4，动态模型中DIF-GMM 为0.056 2 和0.001 4，SYS-GMM 为0.012 7 和0.006 2，且在静态模型与动态模型中都显著。说明最终消费支出con 和地区生产总值gdp 对增值税横向转移额trans 有显著影响，且在其他相关要素变量不变的情况下，某地区的消费与生产总值与增值税横向转移额trans 之间为正相关关系，即消费支出越多，地区经济发展水平越高，其增值税横向转入收入越多，转出收入越少。与此相反，年末常住人口pop的系数为负数，静态固定效应模型的系数为-0.043 8，且在1%水平上显著；而动态模型中DIF-GMM 与SYS-GMM 的系数分别为-0.066 1 与-0.013 5，且都在5%水平上显著。因此，人口是影响增值税横向转移额的重要因素，且在其他相关要素变量不变的情况下，某地区的人口与增值税横向转移额trans 之间为负相关关系，即人口越多的地区，其增值税横向转出收入越多，转入收入越少。假设得到证实。

（2）但是解释变量中资源销售水平res 系数并没有保持不变，且在静态固定效应模型与DIF-GMM 中并不显著，这可能由于资源税与烟叶税并不能显著代表某地区资源销售水平，而且由于资源税与烟叶税在中国税种中占比较小，有些省份数据记录不全，导致实证结果并不理想，假设没有证实。因此，资源销售对增值税横向转移额的影响还需要在后续的研究中进一步分析。

（3）从控制变量看，固定投资总额inv 对增值税横向转移额的影响为负，且都显著，说明某地区当年以货币形式表现的建造和购置的固定资产的费用越高，其增值税横向转移额越可能为负；工资wage 对增值税横向转入额的影响为正，且显著相关，说明居民工资水平越高的地区，增值税横向转移额越可能为正。

（4）从虚拟变量区位因素上看，中、西部地区的系数都为负数，且中部地区的系数的绝对值大于西部地区的系数，说明中、西部地区绝大多数是增值税收入转出区，且中部地区转移程度要大于西部地区。

（四）稳健性检验

由于上述结果中资源销售水平对增值税横向转移额影响并不显著，所以在静态模型与动态模型中剔除该变量，并对模型（1）中所有变量取对数，重新回归分析，进行稳健性检验，最终结果并没有改变，与上述结论保持一致，人口pop 与增值税横向转移额成反比，消费con 与地区生产总值gdp 分别与增值税转移额成正比，稳健性检验结果如表5 所示。

表5 模型稳健性检验结果

五、主要结论与启示

本文研究了中国省际增值税横向转移问题。首先梳理了国内外学者相关文献的研究进展，在前人研究成果的基础上说明了中国省际增值税横向转移的路径、原因以及影响；然后系统分析了增值税横向转移相关理论，从税收公平理论与税负归宿理论说明地区间的增值税横向转移现象有悖于收益原则、税收收益与税收负担相一致原则，从理论上说明有必要扭转增值税这种财富逆流的现象；接着采用统计分析方法对中国2009—2017 年省际增值税横向转移进行测算。研究结果显示，中国长期存在增值税横向转移问题，东部经济发达地区一般为税收转入区，中、西部欠发达地区为税收转出区，并随着经济发展，税收与税源背离程度加深，而且全面营改增的政策设计也并没有改善这种状况，增值税税收收入从中、西部流向东部地区，使得富者越富，贫者越贫，这种马太效应会进一步影响各地公共服务水平，加大区域财力分配差距；再者，容易扭曲政府与企业行为，引发土地财政、第二财政等财政问题与过度开发、重复建设等资源浪费问题。所以，地区间增值税横向转移问题有很多弊端，亟须改进完善。

通过梳理中国增值税收入横向分配模式，本文提出以消费与人口为基数重新划分地区间增值税的横向分享收入方案，经过对比测算，人口与消费权重都为1/2 的消费地原则税收横向分享方案能够大大改善增值税税收与税源背离问题。一方面避免增值税的逆向转移，另一方面能兼顾三大区域的利益关系，更符合效率与公平原则，具有一定的科学性与合理性。除此之外，为长效解决中国增值税收入横向转移问题，还从税制设计、地方政府协商制度、转移支付等其他方面提出政策建议。具体对策主要有：构建与完善地方税体系、重建地方主体税种、探索高效合理的征税方法，以消除税制内在因素的不合理性；建立跨区域的横向税收协调制度，解决地区税收纠纷；完善横向财政转移支付制度，补偿落后地区税收负担。