中美碳排放权会计处理的比较研究

王逸楠

(南京林业大学 经济管理学院，南京 210037)

1 引言

面对全球环境污染日趋严重、生态系统逐渐失衡、生物多样性危机等一系列严峻的生态环境问题，我国于2021 年正式启动全国碳排放权交易市场，通过建立碳金融衍生品交易机制、设立碳减排货币政策工具等举措，激励企业共同承担社会责任、加速高污染高能耗落后产能转型升级、减少温室气体的排放，从而切实推进国家绿色经济的发展，力求达到经济、生态、社会三个子系统的相互协调。

碳排放权交易市场的建立与发展同样推动着会计核算框架的不断完善，对财务会计环境也提出了更高的要求。碳排放权市场要求财务会计基于会计核算的基本要求，通过规范的会计处理和财务分析等活动，对其交易进行有效监督、核算，并为利益相关者提供及时有效的信息，帮助其进行决策，从而使得碳交易的计量与处理更为准确、合理，最终使得减碳工作更加高效有序地进行。本文从初始确认、后续处理和信息披露三个方面进行中美碳汇会计处理对比研究，并基于我国会计准则，对我国现存的碳会计处理体系提出了改进建议。

2 文献综述

目前，学者对碳会计的研究主要集中于碳排放的计量、会计确认、信息披露等领域。如宋迎春，杨文昳(2020)[1]等学者以水泥制造企业为例，运用熊彼特创新理论并结合水泥企业的生产流程，创新性地提出了以碳排查为起点对制造企业的碳排放进行成本核算；赵世鸿(2019)[2]分析了制造业在碳排放会计的确认问题，提出了较为完善的碳排放会计核算体系；迟颖颖、涂建明(2017)[3]等学者针对财政部2016年下发的《暂行规定》进行了局限性分析，提出了加强表外披露与从简核算相结合的务实策略。

通过上述文献可知，已有学者对目前碳排放权交易进行了较为深入的研究，对存在的问题提供了策略。目前大多数研究多为以某一特定行业为例展开研究，而横向对比同样存在研究价值。受国情、会计准则、政策等多方因素的影响，不同国家在碳排放权交易的会计处理上存在一定差异，但是总体上随着各国经济联系和相互依赖程度不断加强而趋同。由于我国与碳排放权交易相关的准则、制度、核算方法还有待完善，借鉴、学习国外较为成熟的相关会计准则具有一定的研究意义[3]，因此，本文选取了世界上最早进行碳排放权交易的美国作为对比对象，进行后续研究。

3 中美碳排放权交易会计处理的比较

3.1 碳排放权交易性质的分类与价格记录

美国联邦能源管制委员会(FERC)基于1990年修订的清洁空气法律体系法[4]，将碳排放权视作存货进行管理，并提出用“历史成本”作为会计计量属性来衡量配额的价值[5]。因此，进行碳排放权交易的美方企业对于免费获取的配额以零成本进行记录，而通过购买方式获得的配额以发生当时的交易价格记录。但在实际操作过程中，用历史成本计量的政府免费分配配额暴露出诸多问题，如过度分配的配额的处理更符合公允价值的计量范围、配额只包含取得成本而忽略了影响价格的辅助成本等。因此，美国会计准则委员会(FASB)与IASB(国际会计准则理事会(IASB)在2010年的联合会议上提出，无论是购买取得还是政府免费分配的碳排放权均应以公允价值计量[6]。

我国财政部于2019年印发的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(以下简称“暂行规定”)中规定，将碳排放权视作资产进行处理，并且要求排放企业单独设置“碳排放权资产”(重点单位设置“1489碳排放权资产”)科目用于核算购买方式获得的碳排放配额，且入账价值为交易日实际应付的价款。但是对于政府免费分配的配额，不进行账务处理。具体见表1。

表1 两国对碳排放权初始计量处理

3.2 碳排放权后续计量的属性选择

根据《国际财务报告解释公告第3号》(IFRIC3)，美国企业对于产生排放时碳排放权的后续计量方式主要有两种。一种是公允价值法，即在不考虑配额是否短缺的前提下，按照总超排量与资产负债日已有配额的市场价格，确认并计量负债。另一种是成本法，即采用历史成本法对配额资产进行后续计量，并进行减值测试[6]。

我国碳会计在后续计量方面，仅采用历史成本计量，不使用负债科目，也不进行减值测试。在使用配额时，企业对无偿取得的碳排放权配额不进行会计处理，但对购买取得的碳排放权配额借记“营业外支出”，贷记“碳排放资产”。对出售的配额，无偿或有偿获取的都以借记“银行存款等”，贷记“碳排放资产”“应交税费——应交增值税(销项税额)”“营业外收入”的方式进行会计处理。对已注销的碳排放资产，只对有偿获得的配额进行会计处理，即借记“营业外支出”，贷记“碳排放资产”。

3.3 碳排放权信息披露方式与范围

整体上，大部分美方企业更倾向于使用联合法进行披露。联合法指的是将与碳交易相关的资产、负债以及净排放等信息联合起来进行披露，从而达到通过披露降低财务比率的目的，同时有助于反映企业是否合理使用碳排放资产。此外，由于美国对碳排放权交易仍存在着不同模式的会计处理，所以准则要求企业必要有完整且恰当的证据来证明所应用的模式和会计方法是否恰当合理，并对此进行充分披露。

《暂行规定》并未要求企业采用联合法进行披露，仅仅对披露主体和披露内容作出了简单要求。重点排放企业应当以其所持有的碳排放资产取得的方式、时间、用途、配额变动情况、价值等信息为主进行对外披露，包括企业参与的碳战略规划、节能减排措施、碳金融等与碳排放资产交易相关的信息、无偿取得的配额与当期实际排放量相关数据、节能减排或者超额排放的情况和原因等。其中，对资产负债表“其他流动资产”中的碳排放资产的期末账面价值和利润表中与碳排放资产交易相关的金额还应该单独列示。

4 中美碳排放全交易会计处理中的现存问题

4.1 碳排放权交易的性质分类问题

在初始确认方面，中美两国都将碳排放权作为一项资产进行确认，但是所确认的资产类型和使用的会计计量属性是不同的。《暂行规定》避免了将碳排放权归为何种资产的讨论，而是单独设置一个新的科目，但是这一处理方式难以与目前的会计准则保持一致。同时，对于政府免费分配的碳排放权配额和企业通过有偿交易获得的碳排放权配额在本质上并无差异，但却由于交易取得了收入，如果不进行会计处理，就违背了收入和费用的配比原则，故企业应当进行账务处理。而美国企业会计准则则根据碳排放权的商品属性将其归入存货中，但是碳排放权并不是有形商品，违背了存货应当时是有形资产的特征。

4.2 后续计量属性选择问题

在后续处理方面，美国企业不管是采用成本法或是公允价值法，都考虑到了资产负债表日碳排放权的市场价值。对差异部分，前者是计提减值，后者是确认负债。而我国企业则是要求采用历史成本法记录，对出售的或是使用的碳排放权则是通过“营业外收入/支出”记录差额。这样虽然符合我国会计准则相关规定，但是对于有些参与区域清洁发展机制(C·CDM项目)的企业，即通过“资金+技术”获取碳排放权的企业，若是采用历史成本法，就无法直接反映碳排放权资产在期间内的利得与损失。

4.3 碳排放权信息披露问题

美国会计准则历经多年发展，现已形成了一个比较完备的信息披露体系。美国上市公司不仅会向信息使用者提供标准的财务报表信息，还会提供带有预测性的财务信息和表外信息[7]。表外信息披露立足于财务报告之外，对自然资源信息、人事信息、生态环境信息等进行报告，以便债权人与投资者获得更全面有效的企业信息，从而做出更合理的决策。

我国目前的会计准则要求披露的大多数都是财务信息。根据实际会计业务处理情况，大部分企业一般通过资产负债表及附注、社会责任报告进行披露，并未将碳排放权相关科目纳入披露范围，相较于美国更注重对风险因素的披露。但我国报表附注中的解释说明缺乏全面性，报表使用者难以清楚了解企业真实的碳排放情况，造成信息的严重不对称性[7]。此外，关于碳排放交易的信息披露目前仍然缺乏一个统一的标准，不同区域市场发展差异较大、企业相互之间的信息可比性较低等问题，也会降低所披露信息的有效性与真实性[8]。因此，我国有必要建立完善透明的披露机制以抵制企业的违法行为，构建更有效、公开的碳排放市场。

5 完善我国碳排放权交易会计处理的对策与建议

5.1 无偿获取的配额按照政府补助准则记录

政府补助指的是企业从政府无偿获取的资产，包括货币性资产与非货币性资产[9]。考虑到企业从政府无偿获得的配额并没有支付对价，无法获得成本数据，但由于碳排放权交易市场具有众多市场参与者，配额可以进行自由交易，且具有可验证的公开报价，因此无偿取得的配额可作为政府补助中的一项非货币性资产，按照取得当日的市场价值入账，即借记“碳排放资产——配额”，贷记“递延收益——政府补助”[10]。

5.2 后续计量按照企业持有配额目的的不同进行处理

为提高会计核算的准确性和有效性，企业应灵活变通，根据不同的持有目的采用不同的会计计量模式[11]。比如参与C·CDM项目企业持有碳排放配额是为了出售以获取利益，其交易方式类似于交易性金融资产，与其他排放企业有所不同，所以在后续计量时应该按照企业持有碳排放权的目的进行区分。由于目前碳交易市场较为完善且活跃，公允价值也具有可依靠性，故这类企业可以考虑按照资产负债表日碳排放权的公允价值对该项资产进行后续计量。

具体可以通过设置二级科目“成本”与“公允价值变动”来区分初始计量与后续计量阶段(见表2)。若期末其公允价值高于账面余额时，借记“碳排放资产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益——碳排放资产”；若其公允价值低于账面余额时，借记“公允价值变动损益——碳排放资产”，贷记“碳排放资产——公允价值变动”。在出售时，借记“银行存款等”，贷记“碳排放资产——成本”“碳排放资产——公允价值变动”“应交税费——应交增值税(销项税额)”“其他业务收入”，同时将公允价值变动计入当期损益。

表2 碳排放权不同情况下的后续计量

5.3 建立统一碳交易的信息披露标准

我国目前主要的会计规范由会计法、基本会计准则、具体会计准则等体系组成。相关规范体系应当结合现有的法律法规，同时征询理论界和实务界的意见，不断进行修改和完善，提高信息披露的可对比性和覆盖范围，逐步建立一个较为完整且统一的碳交易信息披露标准。监管部门还需切实加强监管力度、明确惩治对象、提高违规成本，进一步落实碳交易信息披露规定。

同时，高质量的碳交易信息披露有助于拓宽融资渠道、提高融资金额、完善自身治理结构、提升行业竞争力。因此企业也应当强化对信息披露的内部监督，严格按照准则要求进行完整、公允、及时的信息披露，提高企业碳交易管理的透明度，以保障信息使用者的利益。

6 讨论与展望

通过对中美双方在碳交易初始确认、后续处理、信息披露三个方面的对比分析，可以了解到中美两国在碳排放权交易业务的会计处理方式存在较大差异。碳排放权交易市场的建立更多的是政府希望通过对生态环境的保护与限制来反作用于经济模式与产业结构，倒逼传统企业转型升级，形成“优胜劣汰”局面，让企业意识到生态与经济共存的重要性，严守新发展格局“生态优先、绿色发展”的底线。由此可见，碳交易业务是排放企业必须重点关注的业务之一，而其会计处理方式的正确与否也将进一步影响企业的整体竞争力的高低。

尤其是在碳信息披露方面，鉴于目前《暂行规定》中规定重点排放企业需要在财报附注中披露特定信息，政府可考虑推行统一标准的碳信息资产负债表，将可量化的项目纳入传统的资产负债表，并鼓励非重点排放企业进行碳信息披露。此外，外界媒体应当履行监督义务，对重点排放企业施以外部压力；而企业也应当优化管理结构，可以采取一定的激励制度缓解内部管理者与投资者之间的利益冲突，提高管理层披露完整且公允的碳信息的积极性。