风险导向审计在水产养殖业存货审计中的应用研究

郭婷婷

摘 要：水产养殖业作为我国国民基本生活联系最密切的行业之一，其存货因其自然增值、种类多样性等极具特殊性的特征，在价值评估和审计监盘中容易产生问题，同时也加大了审计人员的审计难度和审计风险。如何有效地对水产养殖业存货资产的价值进行确认以及对其风险进行评估和职业判断，对于注册会计师规避审计风险和审计失败来说至关重要。无论是獐子岛事件，还是绿大地财务舞弊事件，这些都与农业生物资产存货相关，因此本文将运用风险导向审计的思路，分析水产养殖业存货资产的风险，并提出完善对于水产养殖业存货资产审计的思路和策略。

关键词：风险导向审计;存货风险;生物资产;水产养殖业

一、引言

1.研究背景

我国国民经济的基础是农业，农业的健康发展对于我国经济发展具有重要意义，能够保证我国经济平稳健康的发展，解决“三农问题”是关系我国国计民生的根本性问题。近些年，农业类企业在政府大力支持下其数量和规模都得到了快速发展，但是农业类上市公司却频发财务舞弊案件，而其爆发的财务舞弊案中所使用的舞弊手段基本都与虚增农业生物资产的存货相关，2018年獐子岛公司爆发的存货异常事件也引起了社会对于水产养殖业存货审计的广泛关注。水产养殖业生物资产存货容易受到自然环境和生态环境的影响，当发生灾害时，该类资产存货会有减值的风险，而计提减值准备也容易受到主观因素影响。另外，此类生物资产不同于制造类企业的存货，它们的生活环境往往是在水下，很难进行直接观测，这些特点一方面增加了注册会计师进行存货审计时的难过，也为企业财务舞弊提供了“保护伞”。

风险导向审计是如今一种很重要的审计理念，能够增加审计结果的可靠性，也已经在很多行业都得到了广泛的应用，是审计人员时刻保持警觉性和职业能力的重要方式。要想保证我国市场的健康发展、维护经济秩序的稳定，需要定期对上市公司进行审计，监督被审计公司的经营状况是不可或缺的环节，而且审计工作也能够减少经济行为的犯罪。但是，由于我国水产养殖行业的特殊性，风险导向的水产养殖业存货资产审计研究仍旧位于起步阶段，如果要想更好地来识别和防范水产养殖业资产的审计风险，提高审计质量，注册会计师就必须要贯彻落实以风险为导向的审计思想，基于财务风险和经营风险来设计不同阶段的风险导向审计流程，从而更好地来应对风险。

2.研究意义

现代风险导向审计理论虽然已经形成了比较完整的体系，但是由于水产养殖行业的特点，其重大错报风险极其特殊且具有较高的风险，并且国内外将风险导向理论与水产养殖业这类特殊的农业类上市公司所特有的审计风险之间的结合相对而言比较少，所以会导致我国农业类上市公司审计失败案件频发，注册会计师也不能准确识别农业类上市公司的财务造假。本文通过运用现代风险导向审计的思路，分析水产养殖业存货资产的风险，并提出完善对于水产养殖业存货资产的审计思路和策略，完善农业类上市公司的审计体系，改善其发展环境，从而推动国民经济的持续健康平稳发展，也有助于提高审计质量。

3.文献评述

通过对于国内外相关文献的梳理，可以看到现代风险导向审计理论体系的发展已经相对完善和成熟，但是针对如何在水产养殖业类的上市公司全面运用风险导向理论体系的理论研究仍相对较少。国内外的学者们普遍赞同风险导向审计对于审计质量的重要意义及作用，不仅能够有利于降低审计风险，还能够使注册会计师发表更加合理的审计意见。部分国内学者认为由于水产养殖业存货资产的特殊性，以及其经营环境的差异性，使其无法由注册会计师所控制，因此，注册会计师要将检查风险尽可能地降低，将审计风险控制在合理的范围之内。综上所述，本文将运用风险导向审计的思路，分析水产养殖业存货资产的风险，并提出完善对于水产养殖业存货资产的审计思路和策略。

二、現代风险导向审计的相关理论和概念

1.相关理论基础

（1） 信息不对称理论

在信息经济学中，信息不对称理论被认为是研究信息经济学中最基本的理论之一，该理论主要指的是由于每个主体在完全市场经济中扮演的角色不同，导致每个主体所接收到的信息并不相同，而内部人员是最先接触到信息的人员，所以自然最先并且能够最全面地掌握信息。与此相对的则是外部人员，他们没有获得信息的渠道以及手段，这样客观上自然会造成两者掌握信息不对等，也自然造成因为彼此掌握不同而导致的各种问题。

（2） 委托代理理论

制度经济学中有一个十分重要的组成部分，被称为委托代理理论，该理论研究的是集团内部的委托代理关系。指的就是一个或者多个行为主体通过契约，这里包括文本契约和口头暗示的契约。要求另外的行为主体人对其进行服务。后者能够在履行契约时获得决策权力但是并不受到制约，而前者通过对后者的工作进行评价，然后依据自己对后者服务的感受和带来的帮助，支付自己认可的报酬。授权者就是希望接受服务的主体，而被授权者就是服务的提供主体。

2.现代风险导向审计的相关概念

（1） 现代风险导向审计的定义

现代风险导向审计是在传统风险导向审计模式的基础上发展起来的审计模式，适应了审计环境的不断变化，也适应了被审计单位管理舞弊不断增加的趋势，其审计风险模型主要是审计风险、重大错报风险和检查风险。受到全球化的影响下，世界各国间的经济和文化相互的渗透与影响，世界各国企业间的联系也更加紧密，任何企业都不再是单独的个体，企业自身的经营也与整个社会和经济体变得密不可分，外部经济环境的变动也影响着公司的经营业绩。传统的风险导向审计常常将固有风险定在一个比较高的水平，但是由于缺乏对固有风险准确性的评估，通常也会导致风险评估时仅立足在企业内部的因素上，同时对于宏观层面的分析和评估也相对匮乏。而现代的风险导向审计模型则认为被审计单位的经营风险不仅会影响着审计风险，而且也与被审计单位的经营战略存在高度相关性。因而，在现代风险导向审计的模式下，在企业所在社会和行业的大环境、战略目标和经营环境的有效分析下，通过对于审计风险水平进行相应的分析和评估，确定实施进一步审计程序的范围，从而实施相应的审计程序。

（2） 现代风险导向审计的特点

现代风险导向审计是一种新的审计方法，它结合了战略观和系统观，将会计报表的错报风险与被审计单位的经营环境相结合，从源头去发现审计风险，从而降低风险至可接受水平。

①审计工作重心发生转移

传统的风险导向审计更加侧重于审计测试，只注重对于被审计单位财务报表信息的搜集和检查;现代风险导向审计包括审计测试和风险评估环节，但是其更侧重于风险评估环节。在搜集和检查对于被审计单位的财务和非财务数据之后，还会开展对于被审计单位战略方面的风险评估与分析，注册会计师在审计工作中的考虑更加全面，也更能发现审计过程中存在的一些风险隐患，降低审计差错出现的可能性，从而提升审计的效果。但是除此之外，注册会计师仍要关注固有风险的存在。

②审计风险过程的全面管理

在现代风险导向审计中，注册会计师从被审计单位的整体出发，保持高度的职业怀疑和审慎，对于其存在的战略和经营风险进行识别、评估和分析，进而确定和识别审计重点以及审计风险，再根据实际审计工作的情况，对产生风险的审计领域提出评价，从而降低风险发生的可能性，最终形成全面性、科学性、合理性的审计报告，实现风险的全过程管理。

③注册会计师审计知识水平得到提升

传统的审计工作较为基础，注册会计师掌握财务、审计相关的知识就能满足日常的工作需求。随着审计方式的变化，以往学习的简单的知识体系对于注册会计师来说是不够的，他们还要掌握和精通管理学知识、大数据技術等其他专业知识，丰富自身的知识结构和体系。另外，传统的审计过程是自下而上，现代风险导向审计将自下而上和自上而下相结合。

（3） 现代风险导向审计实施的必然性

①社会的迫切需要

随着经济全球化和多极化的不断深入，市场竞争愈演愈烈，企业的经营环境逐渐复杂并且经营风险逐渐增大，在这样的背景下，注册会计师认识到传统的审计方法已经不再适用。在信息时代的环境下，企业不再是一个单独的个体，注册会计师在审计过程中必须要将企业放在其宏观环境和行业背景之下，必须要将内部治理和重大错报风险结合，才能更高效地发现审计风险，从而实施审计程序，实现审计目标。

②有利于降低舞弊动力

风险导向审计是有效抑制舞弊行为产生的有效手段，也能够降低舞弊行为所造成的资源流失以及审计失败。财务舞弊一般是指通过提供伪造的资料、删除或者虚增交易事项，或是运用虚假的会计凭证、登记不实的会计账簿，从而达到侵占资产和虚增盈利的行为。财务舞弊不同于会计报表的记录出现差错，它的对象是财务报表，一般是蓄意的并具有很强目的性的错报行为。1993年，美国经济学家首次提出舞弊冰山理论，即“GONE”理论。该理论认为造成舞弊产生的重要因素有贪婪、机会、需要和暴露。而财务舞弊之所以产生，就是由于企业的管理层贪婪的本性，因其想要获得金钱、名利等其他的回报，当存在一定机会并且认为事后被发现的可能性极小时，就会造成财务舞弊。

若想要实现审计目标、降低审计风险，注册会计师必须采用现代风险导向审计的方法，在保持职业谨慎与独立性的基础上，深入了解和分析客户的信息，找到问题及问题根源，进而实施进一步的审计程序，才能有效降低审计风险。在现代风险导向审计的要求下，企业环境不断优化的条件下，注册会计师可以在更高的层次和视角来发现企业存在的财务舞弊问题，可以利用更加丰富的审计方法来发现舞弊行为，从而降低舞弊动力，提高审计工作的质量。

③能够提高审计效率，降低审计成本

通过使用风险导向审计，有利于提高审计主体的审计效率、降低变动成本，但同时我们也要注意避免那些为了降低审计成本而盲目减少审计程序从而导致最终审计失败的风险。

传统的账项基础审计和制度基础审计缺乏灵活性，审计线索是注册会计师结合自身专业知识和从业经验而发现的，其审计效率低并且审计效果差。现代风险导向审计的审计程序都是注册会计师根据企业的具体情况来制定的，能够避免传统审计方式中审计资源的不合理配置，能够提高审计人员的审计效率和提升审计效果。另外，与传统的审计方式相比，风险导向审计所需要的审计人员和所耗费的审计时间都较低，因此注册会计师在完成相同或者相似的审计工作时在审计程序上的花费成本也相对较低。

三、水产养殖业存货特点、风险点及审计策略

1.水产养殖业存货的特点

水产养殖业作为渔业的重要分支之一，其归属于农林牧渔类，是我国的基础性产业。生物资产是构成水产养殖企业的主要存货，其存货的特点与其它传统制造业之间存在很大的差异，分析如下：

（1） 水产养殖企业的存货生长周期比较长

我们以獐子岛公司为例，海参、扇贝、鲍鱼等海产品是其主要的养殖对象，海参的生长周期通常为3年或5年，扇贝和鲍鱼的生长周期通常为3年或4年，而一般的制造业企业存货的生产周期一般为一年，因此水产养殖企业的存货生长周期偏长。

（2） 水产养殖企业的存货控制风险较高

由于水产养殖企业种类杂乱、数量繁多，以及其消耗性生物资产生长环境的特殊性，相对于普通制造业其生长环境的不确定性因素的存货更大，也更容易遭到外部自然环境变动的影响，所以水产养殖业的企业就更容易在存货环节进行造假，因此其控制风险相对于制造业企业的风险就较高。

（3） 水产养殖企业的存货具有增值性和不可分割性

水产养殖业的存货属于生物资产，其作为一种生物，拥有一个完整的生命周期：生长—繁殖—死亡，在这个周期中其价值将会不断递增，直至最终饲养者将其捕捉，从而实现价值转化。同时，在该生物的生长过程中，如果与其生长环境分割，可能就意味着死亡，其价值将减少或递减为零。

2.水产养殖业存货资产的风险点

注册会计师要对其审计项目的审计风险做出正确的评估和判断是风险导向审计的基本要求之一。根据水产养殖企业存货种类杂乱、数量繁多的特殊特征，可以将水产养殖业存货资产的风险点总结为以下几点：

（1） 交易数量大，水域的活动性，种类、存放地的多样性。

（2） 实物数量披露较少。

（3） 会计确认、计量等的复杂性，存货可变现净值的复杂性。

（4） 注册会计师对于水产养殖业存货资产监盘效果不佳。

（5） 注册会计师由于当前我国审计程序不够完善而独立性不佳。

3.注册会计师的实施现状

注册会计师应该将风险导向审计的理念和方法贯穿在整个审计过程中，将识别和分析审计对象的重大错报风险作为研究的起点，从而为接下来的综合性审计和实质性的方案提供可靠的依据。针对上述水产养殖业存货资产的风险点，将从以下几方面对注册会计师对于水产养殖业存货资产的审计现状进行分析：

（1） 注册会计师缺乏应有的职业怀疑和职业谨慎的态度。

（2） 对存货监盘程序出现重大失误。

（3） 缺乏分析程序，对于水产养殖业存货资产的趋势和异常变动视而不见。

（4） 注册会计师没有制定出好的风险评估程序，也未能进行有效地控制测试。

（5） 进行监盘的注册会计师缺乏渔业相关专业知识和经验。

（6） 存貨资产难以获取真实的财务数据。

4.完善水产养殖业存货资产审计的策略

由于水产养殖业存货资产的数量较多、流动性较强，并且容易受到市场、自然和企业经营状况的影响，因此必须完善水产养殖业存货资产审计的策略，具体如下：

第一，注册会计师要采用恰当的审计措施。注册会计师要根据水产养殖业的行业环境和特点、存货资产的特殊性出发，可以经过询问被审计单位的工作人员或者通过研究被审计单位以前的审计案例来了解被审计单位的情况，比如了解被审计单位的生产流程、经营规模，了解被审计单位消耗性生物资产的业务流程，从而提升对于错报和异常信息的敏感度。另外，还可以在公司各个环节中引入第三方机构或者采用视频监控手段进行监督和监控，以此增强审计证据的威信力。

第二，注册会计师不仅要掌握灵活监盘，还要增强个人专业知识的学习，提高个人专业技能。注册会计师必须加强专业知识的学习，要依据水产养殖行业的特殊性，根据被审计单位的内部控制测试以及交易流程的测试结果，采用更加可靠、适合的审计程序，进而降低审计风险。另外，由于水产养殖业的特殊性，注册会计师可以在审计过程中利用现代信息技术，将审计方法与高科技技术相结合，降低企业造假的可能性。除此之外，注册会计师不是万能的，在必要的情况下也可以聘请该领域的专业人员或者委托专业的水产研究所来辅助审计工作的进行，以此确保审计结果的准确性。

第三，注册会计师要重点关注被审计单位的内部控制。注册会计师在开展审计工作前，必须要了解被审计单位董事会、监事会和高管人员的背景，注意与公司高层有亲属关系的相关人员，还要对于被审计单位的防灾系统进行实地考察，测试防灾系统是否有效。

第四，建立健全的注册会计师民事赔偿制度。通过建立健全的注册会计师民事赔偿制度，打击市场不勤勉尽责的从业人员，通过制度建设来约束相关审计行为，提高从业人员的执业水平，促进我国水产养殖业的健康发展。

第五，会计师事务所要在审计过程中体现现代风险导向审计的观念，同时必须要构建质量控制体系。在承接审计业务时，要充分、全面地调查该上市公司的背景，比如管理者、经营风险、治理结构等，并且结合所中注册会计师的专业胜任能力来判断是否要承接该审计业务。在承接审计业务后，要严格执行同行互查原则，定期和不定期地开展审计质量检查。

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