浅析生态审计体系及其评价指标构建

丁 斌

(西京学院 会计学院, 陕西 西安 710123)

新时代背景下,随着习近平总书记生态文明思想的提出,我国对生态文明的建设越来越重视,如何保障生态文明的成果和效益逐渐成为我国学者所考虑的问题[1]。 为此,将审计运用于自然资源及生态文明建设上,能够更加清晰地了解我国政府和企业目前对生态的保护力度与重视程度。虽然我国颁布了许多政策去应对破坏生态的问题,但由于具体生态保护的体系、指标存在不确定性以及地域广阔等因素,现阶段社会亟需规范的生态审计评价指标合理地评价生态环境治理状况[2]。

1 生态审计体系

目前生态审计主要以领导干部离任审计与党政重大政策落实审计为主要的审计内容,并通过结合与自然环境的开发、利用等有关企业的内部审计为辅助,同时需要由社会审计协调生态资金的一种复合型审计模式[3]。 对于生态审计主要从以下几个方面进行了相关的研究:

1.1 生态审计

对于生态审计而言,现阶段主要由党政重大政策跟踪落实审计与领导干部自然资源资产离任审计为主要审计内涵,但由于重大政策落实审计包含范围广阔,且关于环境、生态的政策仅仅占我国众多发展政策中的一部分,因此,现阶段的专家学者主要围绕领导干部自然资源资产离任审计展开相应的研究。 蔡春[4]曾经指出,党政领导干部的自然资源资产离任审计是一种新型审计模式,它融合了资源环境审计与经济责任审计,同时也提出了自然资源资产离任审计未来需要解决的“十大”问题。

虽然目前的研究学者都对生态审计进行了定义上的研究,由于未点明审计的主要功能,因此生态审计的具体实施也会存在巨大的差异。 所以本研究梳理了学者的研究,将生态审计主要归纳为:生态审计主要是以系统论为主要指导,从审计对象和审计主客体的行为、审计内容的信息质量、审计环境的制度情况这三个维度作为生态审计的实质内涵,由国家审计为主导力量,并伴随着涉及生态发展的企业内审以及生态资金的社会审计为辅,对负责某一地区自然资源、生态可持续发展等情况进行独立的信息鉴证、范围界定、情况评价和行为监管,依据适合的生态审计指标进行审计,并将审计结果传递给信息的预期使用者,必要时可以提供改善意见的一系列行为总和。

1.2 生态审计的审计主体

选择合适的审计主体时需要考虑独立性、专业胜任能力与成本效益原则。 关于生态审计的审计主体的选择,目前的研究也存在不同的看法。2017 年11 月两办印发的《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》中强调审计机关应当根据被审计领导干部任职期间的自然资源资产管理和生态环境保护情况,结合审计结果,对自然资源资产管理和生态环境保护情况变化所产生的原因进行综合分析。 蔡春[4]认为自然资源生态审计的审计主体不一定是单一的,除了政府审计之外,涉及到自然资源生态的企业内部审计甚至是社会审计都可以充当自然资源生态审计的审计主体。 郑石桥[5]认为自然资源生态审计的审计主体除了政府审计机构以及人民政府外,还应当包括涉及相应资产的资产管理部门,例如土地、水利等国家资源管理部门以及发展与改革、工业与信息化等综合管理部门,甚至在必要的时候需要借助资产评估、税务管理部门的协调工作。

1.3 生态审计的审计客体

现阶段对生态审计的审计客体的研究还比较少,对目前的文献梳理后发现,由于生态审计主要是依靠领导干部离任审计为主,认为生态审计的审计客体主要就是领导干部。 但由于生态审计的范围根据具体的审计会发生改变,因此对于生态审计的审计客体而言,不同审计范围下领导干部的定义也会发生相应的变化。 王然等[6]认为自然资源生态审计的审计客体不应该局限于地方政府的领导干部以及相关政策与部门的部门主管等,还应该包含相关的国有企业、国有单位的主要负责人。

1.4 生态审计的主要内容

现阶段关于生态审计的研究主要划分为三种类型:对资源合理利用、环境保护责任履行情况的审计;将生态审计划分为不同的业务类型的审计;使用问题导向,注重解决实际问题的审计。

就第一种类型而言,主要涉及到责任的划分与责任的认定,由于生态审计的审计实施主要由政府牵头,因此大多的研究主要围绕政府环境责任来展开。 王恩山[7]将政府责任划分为公共责任、社会责任和内部责任。 对于第二种类型而言,主要是将生态审计更进一步的细分,将之拆分至具体实施各种基本的审计类型,如:资金审计、项目审计、监管审计等。 蔡春[4]将领导干部离任审计划分为战略与政策审计、合规性审计、财务审计、资产负债表审计与绩效审计5 种审计类型,全方面的概括了属于领导干部离任审计的各种事项。 最后一种类型则是直接关注问题本身,将审计转换成解决问题的程序,重点关注政府部门实际工作中的问题并提出相应的意见。 林忠华[8]将审计的重点放在了与自然资源资产有关的部门上,通过结合内部控制审计,从内部控制五要素的层面,发现相关部门内部控制的设置、实施是否有效来判断相关的管理制度是否健全。

2 生态审计评价体系

2.1 生态指标的选取

对于生态指标的选取不同的学者都进行过相关的探索。 以往的环境指标研究大多都集中于政府审计中的自然资源资产审计,所选取的指标主要涉及土地利用效率、森林植被覆盖率等,现阶段的研究则是通过PSR 模型将这些指标通过一定程度上的重分类、再扩大[9]。

但在具体的实际工作中的运用中,随着被审计单位的配合程度的不同,所获取的审计证据也会大相径庭。 所以在结合秦岭区域特点的基础上,初步推导出7 个一级指标,再运用德尔菲法,通过设计并发放合适的调查问卷,最终得出13 个重点关注二级指标,如表1 所示:

表1 生态审计实际工作中的实施指标

生态审计实务工作中土地资源生态审计通常会重点关注基本农田面积是否达到基本指标要求、是否存在荒废的规划用地、各个城乡建设用地间的比例是否合理、年末实际耕地保有量是否达到年度计划、是否及时完成上级安排的土地目标、耕地开发与保护是否符合上级要求、是否存在未批准或未使用的既定目标土地、是否新建禁止项目如别墅等项目的土地、基本耕地的保有量是否危及自然红线、新开发土地是否符合规划等。 考虑到上述指标存在一定的相关性,因此在排除这种相关性后,再结合现阶段秦岭地区的实际情况,最终由专家投票选出保护区面积、农业用地与天然用地间的比值这两个指标作为最后的参考依据,保护区面积可通过查询统计数据得知,后者则是通过查询陕西省和西安市的耕地面积与未开放天然用地面积计算之间的比值得出。

森林资源生态审计通常会考虑林地开发利用是否符合政府规定、是否存在破坏毁坏公益林地、森林植被覆盖率是否达到上级要求、森林用地非法占用、退耕还林活动是否达标、林地与农田用地是否重叠等情况。 综合考虑到秦岭生态环境及专家投票结果,最终选取植被覆盖率、森林物种丰富度作为秦岭保护的生态审计指标。 植被覆盖率可以通过直接查询年鉴数据得到,物种丰富度则是通过关注林业部门的数据或通过“样方法”等常用的植物物种丰富的计算方法综合计算得出。 考虑到审计的成本效益性原则,实务工作中可以通过查询年鉴数据、物种多样性数据平台“ESPECIES”与实际走访后综合计算得出。

水资源生态实际一般情况下会涉及是否存在污染物随意排放、是否存在水资源面积缩小、总量减少、各类水资源蕴藏量是否存在合理、是否存在越权审批、是否在保护区、生活区、风景名胜区非法排放等。 考虑秦岭实际情况及专家投票结果,最终选取水资源总量、污染水域面积与治理面积的比值这两个指标综合考虑秦岭水资源生态。 其中水资源总量可以通过查询年鉴数据得出,后者则需要结合秦岭区域内的具体情况,查询水务局数据与实地走访后综合计算得出。

矿产资源生态审计大多数情况会从涉及矿产资源的相关规划是否合理、勘察与开采许可证的有无、矿山整体生态环境、安全通道合理性、矿产资源开发利用情况、是否存在越权越界开发开采、是否在既定的保护区、风景名胜区、森林公园违规违法开采等方面综合考虑。 但考虑到秦岭实际情况后,最终选取矿产储备量、矿产资源利用效率作为生态审计指标。 矿产储备量可以通过查询年鉴数据得出,矿产资源利用效率则是通过查询国土资源部门的数据并结合实地走访、调研后综合估算得出。

大气资源作为西安市近几年重点治理的生态项目之一,一直是政府、企事业单位关注的重点对象,一般情况下其主要涉及PM10、PM2.5、氮氧化物、硫化物、CO、O3、粉尘、扬尘等指标是否符合规定及空气质量指数变化情况,结合生物学科后发现气温变化作为生态环境的重点关注内容之一,其变化程度也同样需要被考虑。 因此选取以主要污染物为代表的空气质量指数、同比温度变化率作为参考大气资源的指标。 空气质量指数可以查询“Air-level”直接得出,后者则是查询气象部门的历史数据综合计算得出。

草原资源生态审计和森林资源类似,一般也是从基本草地划定情况、草原资源管理、草地征用、草地面积与规划面积情况、草地与林地、农田的重叠性、天然草地空间分布情况、非法占用情况等方面综合分析考虑,考虑到草地与林地的同质性,为排除这一因素的影响,决定引入人口数据,以人均草地面积这一指标来分析秦岭生态。 具体计算则是先通过查询年鉴数据得知草地面积,再结合第七次人口普查西安市数据来综合计算。

对于一般的自然资源资产审计而言,一般都是从上述几个资源大类来考虑某一地区的自然资源资产情况,但随着生态审计的引入,其体系的建立可知,生态不仅关乎于客观存在,还关系到占有单位的开发利用,因此通过引入企事业单位的内部控制有效性与企业的公益性支出为参考依据,以扩充生态审计的审计客体。 上述的资源考虑因素都或多或少会涉及违规、越权越界等因素,但如果相关单位能够建立一套有效的内部控制体系,相关的问题就会从根源上减少,所以引入这个指标具有合理性。 加上现阶段的研究也证实了如果一个企业对于生态环境具有卓越贡献,那么其在二级市场上就会被大多数人所认可[10]。 因此对于涉及到这两个项目的企事业单位的生态审计而言,内部控制有效性与公益性支出两个指标的引入对于合理评价某范围内生态审计情况是很有必要的。 具体的计算方法则是通过建立一定的评分体系,按档次打分计算[11]。

2.2 生态数据处理与权重确定

在确定好需要的指标后,将《西安市秦岭生态环境保护条例》的“2013 年确定、2016 年修正、2019 年 修 订” 三 个 阶 段, 将2012—2014 年、2015—2017 年、2018 年—2020 年分为三组数据进行分析,并通过将《中国统计年鉴》《中国环境统计年鉴》《中国能源统计年鉴》相关的指标数据与陕西省和西安市的国民经济和社会发展统计公报,以及第七次人口普查陕西省和西安市的人口数据相结合,再将需要的数据先进行Min-Max 标准化后,利用熵权法确定各个指标的权重。

首先,设有m项生态评价指标,n个评价年份(此次评价年份的选取综上所述n=9),并构建以下生态评价指标矩阵,Y=[Yij]m×n(i=1,2,3,…,m,j=1,2,3,…,n=9),其具体标准化步骤如下:

式中:Xij——第i项指标各年份实际生态指标值;Xmax——第i项生态指标各年份实际最大值;Xmin——第i项指标各年份实际最小值;Yij——各生态指标最终标准化后的值。 将各数据标准化后,再利用熵权法客观算出各个指标的权重,得到具体的生态审计指标权重。 熵权法根据各个指标的数据变异程度来客观的确定指标权重,详细的步骤如下:

由标准化后评价指标矩阵Y=[Yij]m×n(i=1,2,3,…,m,j=1,2,3,…,n=9),若第i项指标Yi,其标准化后值Yij的变化幅度越大,则表明该项指标在生态环境质量评价中所做的贡献越大;若某项指标的数值全部相等,则表明该指标在评价中不做贡献,对评价无影响[12]。

(1)计算第i 项评价指标第j个评价年份的指标值比重Qij:

(2)计算第i项评价指标的信息熵Gi:

式中:0≤Gi≤1。 且当Qij全部相等时,则Qij

(3)计算第i项评价指标的差异性系数Di:

对于特定的指标Yi,Yij的数值差异性越小时,Gi越大;直至Yij全部相等,差异性为0 时,Gi取极大值1,此时,该指标Yi几乎不起作用;当各评价指标值差距越大时,Gi越小,该项评价指标在评价年份中所起的作用越大。

本研究采用差异性系数(Di)表示指标的重要程度,计算公式为:

其中Di越大,指标越重要。

(4)确定第i项评价指标的权重系数Hi;

基于以上权重的计算方法最终得到的各个评价指标权重如表2 所示:

表2 生态审计评价指标权重

通过结合相关的年鉴数据,部门查询后数据与实地走访调研后的数据综合计算出了上表的指标权重。 结合西安市对生态环境相关市政工作的完成情况以及西安市生态环境未来的工作关注重点可知,西安市对于环境治理的重点主要是集中在黑臭水体治理、空气治理与农业用地治理三个方面,因此上述的指标权重具有一定的参考性,而且考虑到新引入指标合理性与解释性有待商榷,其权重基本低于正常指标,再加上部分事业单位内部控制数据获取不足、评分单一因此其权重要低于环境公益性支出。

2.3 生态审计评价分值汇总

经过上述的生态数据标准化后以及熵权法赋权后的生态指标,便使得其具备了评价某一地区、某一单位管辖区、某领导直接责任与领导责任辖区的依据。 具体表现为;将所负责区域内涉及的评价指标的权重乘以指标的数值再汇总得分。 具体可以参照以下公式:

式中:Sscore——某区域所涉及到的生态指标的生态环境质量评价总分;Hi——第i项评价生态指标权重;Yi——第i项评价生态指标标准化后的得分;m——评价指标个数,i=1,2,3,…,m。需要注意的是,并不是所有项目均涉及到所有的指标,因此在具体的审计实际工作时,仅需要将需要或涉及到的指标及其权重的乘积汇总即可。

2.4 生态数据的验证处理

在进行上述数据获取时,难免会存在缺失数据的情况,此时一般情况下是将零数据替换成10-4后,再进行数据的计算。 但这样做往往会造成该项数据无法达到审计人员的心理预期,且考虑到审计项目的实操性与数据可视化,因此在遇到数据缺失时,可以进行如下的操作:其一,与涉及的被审计单位进行沟通从被审计单位获取真实的一手数据;其二,审计组应当通过现场实际走访并与相关机构沟通获取外部的数据,增加审计报告的可靠性,提升审计质量;其三,如前两项均无法得到实施时,审计组的人员应当从连续的上下两个指标合理推算出指标的估算数或者以平均数等描述性数据补充数值,而不是简单替换,造成数据失衡。

3 结论

目前对于生态审计而言,大多数的研究还没有构成一定的体系,呈现碎片化、片面化,总体研究还不够深入、不够全面。 因此本研究通过对现有研究进行梳理,得出生态审计的定义,即生态审计主要是以国家审计为主导力量,辅以涉及生态发展和生态资金的企业内部审计与社会审计,三者相辅相成的一种复合型审计,审计的对象主要是界定的生态范围内的生态保护部门、发展部门等单位,主要的审计内容则是对资源合理利用、环境保护责任履行情况的审计;将生态审计划分为不同的业务类型的审计;使用问题导向,注重解决实际问题的审计的三种主流审计内容。 然后结合秦岭区域特点,初步推导出秦岭区域内的7 个一级生态审计指标,再基于德尔菲法对一级指标进行细分,并使用Min-Max 标准化法与熵权法作为技术支撑,以《西安市秦岭生态保护条例》的“2013 年确定、2016 年修正、2019 年修订”三个阶段的相关年份的权威数据作为样本,系统地得出适合秦岭区域内的13 个实务工作中需要重点关注的二级指标,并对缺失数据的处理提供一定的思路,为后续生态审计评价带来一定的指导性与借鉴性。