高校教育成本核算项目的设置研究

易雪辉 张凯 刘毅

【摘 要】 高校要进行教育成本核算，应根据高校利益相关者的成本信息需求设置成本项目。考虑我国新构建的政府会计标准体系，结合当前高校会计核算实际，对高校教育成本核算中“费用—成本项目—成本核算对象”三者间关系进行分析，提出成本项目设置应坚持衔接性、多目标性、完整性和易实施性原则;进一步，通过分析现有成本项目设置研究存在的不足，发现成本项目设置与政府会计制度衔接虽是基础，但仍需改进完善，提出了高校教育成本项目设置应采取与高校内部预算项目一致的优化方案。

【关键词】 政府会计标准体系; 高校教育成本; 成本核算; 成本项目; 预算编制

【中图分类号】 F235.1;G647  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）11-0138-07

一、引言

高校教育成本核算是指高等学校对其在实施高等教育活动中为培养学生所发生的各种耗费按照确定的成本项目、成本核算对象进行费用归集、分配，计算成本核算对象的总成本、单位成本等，并向相关信息使用者提供成本信息的活动。高校要进行教育成本核算，应当根据高校利益相关者的成本信息需求设置成本项目。成本项目的设置需要同时考虑纳入成本核算对象的成本范围以及按一定标准划分的反映成本构成的成本项目，以便进行正确的费用归集和分配，并能满足利益相关者的成本信息需要。因此，高校教育成本核算项目设置就是确定相应的成本项目和成本范围。

2014年12月，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，要求推进政府会计改革。政府会计改革的实质是，将收付实现制为基础的预算会计标准体系改革为权责发生制为基础的财务会计与收付实现制为基础的预算会计适度分离又相互衔接的政府会计标准体系。自2015年10月颁布《政府会计准则——基本准则》以来，财政部先后印发系列政府会计准则、制度和解释及衔接规定等。2019年12月，财政部又印发《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》），为事业单位开展成本核算提供了基本制度遵循。截至目前，我国已基本构建起具有中国特色的统一、科学、规范的政府会計标准体系。

一些学者对高校教育成本核算项目的设置原则进行了研究。慕兴宏[ 1 ]认为，成本项目设置应坚持有用性、简化性、完整性、衔接性四项原则。魏顺泽[ 2 ]认为，应考虑费用项目重要程度、有利于体现教学中心地位、不宜太多也不能过于简单。在操作路径上，杨世忠[ 3 ]提出，应按经济用途分为应计入和不应计入教育成本两大类;王莹[ 4 ]则认为，应采取划分计入成本的费用与非计入成本的费用，划分直接成本与间接成本及间接成本的归集与分配，区分直接计入当期成本费用与分摊计入当期成本费用三步骤。这些设置原则和操作路径是在预算会计标准体系下提出的。伴随政府会计标准体系全面实施，需要对这些原则和操作路径进行新的考量。

一些学者对高校教育成本核算项目的内容分类进行了研究。王耕[ 5 ]将成本项目分为四类：一是为传授知识所耗费的活劳动报酬;二是为传授知识必需的物质资源耗费;三是一般性经费开支;四是学生助学金。王志成（2007）将其分为职工工资、职工福利费、学生福利、教学管理费、教学经常费用、折旧、固定资产修理费用、其他费用八类。赵勤[ 6 ]则分为人员经费、公务费、业务费、固定资产（包括土地）使用费以及其他费用等六类。林钢和武雷[ 7 ]将成本按经济支出分为人员经费支出、公用经费支出、对个人和家庭补助支出和收入再分配支出四类;按经济用途分为教学支出、科研支出、行政支出、后勤支出、学生支出、固定资产折旧及修理支出六类。彭伟和顾芳[ 8 ]按经济用途分为教学支出、科研支出、管理支出和资本性支出四类。夏伍珍和缪小群[ 9 ]将成本项目分为劳动力成本、日常公用成本、固定资产成本、奖助学金成本和其他成本五类。万寿义和曲京山[ 10 ]却分为人员经费成本、公用经费成本、资本性成本、对个人和家庭补助成本和其他成本五类。

一些学者对成本范围涉及的特殊业务进行了研究。袁连生[ 11 ]认为，离退休教职工支出不计入当期教育成本，在职教职工工资中未包含的养老费、与教学有关的科研经费应计入;奖助学金、学生住宿饮食方面的补贴等，用于校办企业的支出，与教学无关附属机构的支出等不计入。王如彩（2009）对学生资助、科研费用、固定资产折旧、职工养老保险和职工住房补贴等问题进行了专题研究。李霞[ 12 ]指出，部分科研经费和后勤支出差额计入高校教育成本，离退休人员支出、用于校办产业的支出、与教学无关附属机构的支出、其他与高校教育无关的支出不计入。有学者认为，科研配套经费及奖励资金、学科建设费、招生就业指导费、不宜社会化后勤服务部门的支出，计入教育成本;国家奖助学金、社会化后勤部门支出、可列为科研成本和社会服务成本的，不计入教育成本[ 13 ]。于谦龙等[ 14 ]认为，后勤支出、与教学无关附属机构的支出、校办企业支出、科研支出、离退休人员保障支出和部分用于学生事务支出应特殊处理。伦宗健[ 15 ]认为，校级和纵向科研项目50%的发生额计入成本核算范围，横向科研项目不计入。

分析上述研究可发现：一是成本项目分类内容是预算会计标准下的支出科目;二是学者观点分歧较大，未形成一致意见;三是有些内容分类或口径内涵与核算实务有冲突。正因如此，本文基于政府会计标准体系，结合当前高校会计核算实务科目体系及口径，对成本项目分类和特殊业务做进一步分析，探索提出政府会计标准体系下的高校教育成本项目设置优化方案。

二、高校教育成本核算项目、成本核算对象与费用三者间的关系

研究高校教育成本项目设置前，先梳理成本项目、成本核算对象与费用三者间的关系。根据《基本指引》定义，成本项目是指将归集到成本核算对象的成本按照一定标准划分的反映成本构成的具体项目。这说明，成本项目是为了满足成本信息需求而对成本核算对象归集的成本进行的特定划分标准下的分类项目。又因成本核算对象是指资源耗费的载体或目的物，费用是指资源的耗费，成本是对象化（成本核算对象）的费用。因此，费用、成本项目和成本核算对象三者间存在关联关系，成本项目是联结费用与成本核算对象的桥梁，即费用归集到成本项目，成本项目再归集到成本核算对象。

同理，高校教育成本核算的成本项目是指归集到高校教育成本核算对象的按一定标准划分的高校教育成本构成的具体项目。高校教育成本核算项目、成本核算对象和费用这三者间的关系用图1表示。

在图1中，高校教育成本核算的费用有Mi类，其中i=1，2，3，…，n，如工资费、津贴费、材料费、累计折旧费等。为满足不同成本信息需求，可将归集到高校成本核算对象的成本按一定标准划分，构成成本项目。不同的划分标准，形成不同的成本项目分类;不同的划分标准，通常反映了不同的成本管理需要和成本信息需求。例如，按与成本核算对象关系紧密程度可分类为直接成本、间接成本，按成本经济用途可分类为工资福利成本、商品与服务成本、资本性成本等，按成本功能用途可分为教学成本、科研成本、管理成本、后勤保障成本，等等。因此，根据不同管理需要或成本信息需求，即使是同一成本核算对象下的成本，也可以有多种类型分类。每一类成本项目包含若干个成本项目，这些成本项目构成了成本核算对象特定标准下的全部成本。

在图1中，成本项目共有Njh类，其中，j，h=1，2，3，…，n。成本核算对象有Ok类，其中，k=1，2，3，…，n。如果按成本项目类型N1h对成本核算对象O1的成本划分，成本项目分别为N11，N12，…，N1h，这h个成本项目包含的成本是成本核算对象O1的全部成本。对于成本项目N11，可以发现，对应归集了费用M1;成本项目N12，对应归集了费用M1和M2;成本项目N1h，对应归集了费用M1和费用Mi。这说明，某类成本项目的某个成本项目可能包含多个类型费用，某一类型费用也可能被多个成本项目归集。同样，对成本项目类型N2h，有类似结论。另外，还可发现，费用同时归集于成本项目类型N1h和N2h，这也说明，某类型费用也可能被多个类型的成本项目归集。对于不同成本核算对象，可得到类似三者间关系的结论。

通过上述分析可发现，高校教育成本核算项目设置不仅用于归集资源耗费形成的费用，将成本核算对象与费用联结起来，而且通过成本项目分类体现了高校关于成本核算的管理要求和利益相关者的成本信息需要。

三、高校教育成本核算项目的设置原则

高校教育成本核算项目界定的三步骤[ 4 ]实质上从两个层次对成本项目设置做了阐述。首先界定费用是否属于高校教育成本范围。其次对已属于高校教育成本范围的费用再从两个维度考虑：一是相关程度，即该费用是直接费用还是间接费用;二是时间维度，即该费用是当期费用还是跨期费用。另外，从成本项目、成本核算对象和费用三者间的关系看，高校教育成本项目设置还要体现费用与成本核算对象的联结、高校对教育成本核算的管理要求以及实际实施的可操作性和便利性等。因此，高校教育成本项目设置应坚持以下原则。

（一）衔接性原则

所谓衔接性原则，是指高校教育成本核算项目设置要与当前国家统一的政府会计准则制度体系和学校预算管理、财政政策、专项管理等内部财务与会计管理实际相衔接。与当前国家统一的政府会计准则制度体系衔接将有利于统一成本口径。政府会计准则制度体系已全面实施，基于这些制度基础形成的成本核算内涵口径容易统一，也易被业内人员理解和操作实施。与学校预算编制等内部财务与会计管理实际衔接将有利于及时高效地提供满足管理需要的成本信息。如果成本项目设置与内部管理契合，那么获取特定成本信息时可直接通过成本项目汇总提取。

（二）多目标性原则

高校教育成本核算项目设置不仅要满足某特定成本核算对象费用归集的需要，而且要结合管理实际考虑多层次或多元化成本信息需求下的成本项目设置需要，尽量做到通过设置的成本项目组合满足多种管理目标和多利益相关者的成本信息需要。如果每种管理需要或目标单独设置一套成本项目，那么多种需要或目标需要多套成本项目，会导致效率低下和资源利用不充分。因此，成本项目设置应具有多目标性，尽可能最优地满足多方面目标的成本项目。

（三）完整性原则

针对高校教育成本特定核算对象，按某类型设置的成本项目要能完整反映其全部高校教育成本，不会出现遗漏或者重复叠加等。特别是，如果某些成本项目归属多个类型，更要确保其完整性。完整性原则要求合理定义每个成本项目的内涵和归集费用类型，按照三步骤的两层次来明确成本项目归集的费用范围。

（四）易实施性原则

成本项目设置不仅要能完整反映高校教育成本，还要易于高校开展成本核算、满足成本分析和控制等管理实施需要。如果成本项目的设置不利于高校具体实施，那么该成本项目设置就缺乏生命力。因此，对成本要合理分类划分，不能过于简化，导致无法分析和控制成本;也不能过于精细，导致消耗过多管理资源却又对成本分析控制等无明显增效。另外，合理的成本项目设置与管理实施的契合度高，将有利于成本核算涉及的高校各部门、单位更好地协调一致，提高工作效率，有效推进成本核算。

四、高校教育成本核算项目的设置方案

按照当前政府会计准则制度体系，现有学者对成本项目设置的研究存在两方面不足：一是分类口径内涵较简单、不明确，与实务中的会计制度未有效衔接，不利于在财务会计下开展成本核算。二是某些成本项目归集的费用类型存在重叠，使得成本项目间内涵有冲突。例如，有学者将科研费用、业务费用、资产折旧费用都作为同一成本核算对象的成本项目。实务中，科研费用也包含业务费用、资产折旧费用等。下面结合政府会计准则制度体系和高校内部财务与会计管理实际讨论成本项目设置。

（一）与政府会计制度衔接的成本项目设置

虽然学者提出了不同成本项目设置，但可明显看出，这些设置方案与高校会计制度的核算科目体系密切相关。按前面提出的原则，成本项目设置也要与国家统一的政府会计准则制度体系衔接。从高校当前执行政府会计制度的实际看，现行财务会计的费用科目体系继承了原来预算会计下的政府收支分类支出科目体系，也是从两個维度设置的，一是功能分类角度，二是经济分类角度。

1.按功能分类的费用科目体系

政府会计制度将政府会计主体的资源耗费按功能划分为业务活动费用、单位管理费用、经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、所得税费用和其他费用八类。《关于印发高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》（以下简称《执行补充规定》）进一步明确，高校在业务活动费用下增设教育费用和科研费用明细科目，单位管理费用下增设行政管理费用、后勤保障费用、离退休费用和单位统一负担的其他管理费用明细科目。从以上费用科目内涵看，经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、所得税费用和其他费用不属于高校教育成本范围。教育费用、科研费用、行政管理费用、后勤保障费用、离退休费用和单位统一负担的其他费用需进一步讨论。

（1）教育费用

该类费用核算高校开展教学及辅助、学生事务等活动所发生的，能够直接计入或采用一定方法计算后计入的各项费用。从口径看，教学活动主要涉及高校内部院系所等，教学辅助活动主要涉及图书馆、教学管理部门、信息中心等，学生事务涉及学生管理部门等。值得注意的是，教辅部门、学生事务部门同时也是行政机关，其基本运行费用纳入行政管理费用范畴，其教育活动专项费用纳入教育费用范畴。很明显，教育费用应全部归入高校教育成本范围。

（2）科研费用

该类费用核算高校开展科研及辅助活动所发生的，能够直接计入或采用一定方法计算后计入的各项费用。这类费用资金来源为横向或纵向科研经费。科研费用的焦点在于是否应将其纳入成本范畴，以及如果要纳入应纳入多大比例或将哪些内容纳入。正如朱建新和李淑霞[ 16 ]所指的四方面原因，本文认为，将科研费用纳入高校教育成本很有必要，而且越是综合实力强的大学，纳入的必要性越强。另外，需要说明的是，从高校核算实务看，高校内部自行资助研究项目的费用是通过教育费用科目核算的，而不是通过科研费用科目，这表明该费用实际是纳入高校教育成本范畴的。另外，《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》规定，科研支出的30%计入高校教育培养成本。许菁等[ 17 ]的实证研究也发现，“工科类”“理科类”和“社科类”科研项目支出计入教育成本的比例分别为34%左右、51%左右和24%左右。因此，科研费用应纳入高校教育成本，但纳入比例因高校类型及学科不同而有差异，同类型高校应规定相同或相近纳入比例并作为会计政策保持不变。

（3）行政管理费用

该类费用核算高校开展行政管理活动所发生的各项费用。行政管理费用主要是高校内部各行政机关为保持日常运转而发生的费用。这些资源耗费与高校教育活动不直接相关但间接相关。高校行政机关包括学生部门、科研部门、人事部门、财务部门、审计部门、资产部门等。行政管理费用应纳入高校教育成本范畴，因为高校教育活动的顺利开展，离不开这些职能部门的配合与支撑。

（4）后勤保障费用

该类费用核算高校统一负担的开展后勤保障活动所发生的各项费用。高校后勤保障活动主要涉及后勤管理部门和校医院等。这些后勤保障部门有独立的经济活动，通常实行独立核算。后勤保障费用如何纳入高校教育成本范畴，学者主要关注后勤服务是否实行了社会化。他们认为：一是如果后勤没有社会化，学校自建后勤集团的服务收入作为学校收入的一部分，按照配比原则，后勤服务成本也是高校教育成本的一部分。二是如果某些后勤单位实行了内部承包，则高校按合同支付的承包款计入高校教育成本。三是如果社会投资兴建的后勤设施完全市场化运作，其收入和成本不计入学校收入和成本。

实际上，日常会计核算以及高校合并报表编制要求，已经体现了是否社会化，也明确了是否该纳入高校教育成本范畴。《执行补充规定》明确，具有后勤保障职能的高校内部独立核算单位，应纳入高校合并报表范围，但应将其收入（不含从高校取得的補贴）和费用（不含使用高校补贴发生的费用）的差额在高校的其他收入项下反映。这实际上明确了高校支付给后勤的补贴作为高校教育成本，后勤自身耗费不纳入高校教育成本。内部承包的后勤项目，这些费用在高校财务账上通过后勤保障费用反映。社会投资的后勤设施，其产权不属于高校，相关收入和费用本就未在高校财务账上反映。同理，其他提到的校办企业费用及附属单位费用，也都未在高校财务账上反映，自然也不纳入高校教育成本。另外，如果高校内部具有后勤保障职能的单位未实行独立核算，其收入费用直接在高校财务账上反映，应该从后勤保障费用中剔除掉后勤服务部门自有收入对应的费用。

（5）离退休费用

该费用核算高校统一负担的离退休人员工资、补助、活动经费等各项费用。是否将离退休人员相关费用纳入高校教育成本，有三种观点：一是认为不应纳入，但在职人员工资中的养老费用应计入;二是认为作为分摊费用应纳入;三是认为国家拨付的不计入，学校自筹的应计入。本文认为，按配比原则，离退休人员费用是高校的成本，但不是高校教育成本。在职人员工资中的养老费反映了高校因在职人员当期劳动而应承担的未来养老费用，而在职人员工资福利费用，已经分别反映在教育费用、行政管理费用中。

（6）单位统一负担的其他费用

该费用核算高校统一负担的除行政管理费用、后勤保障费用、离退休费用之外的其他各项管理费用，如贷款利息费用、工会经费、诉讼费、中介费等。贷款利息费用和工会经费应纳入高校教育成本范围，诉讼费、中介费则不应纳入，其他内容需要结合实际进行判断。

2.按经济分类的费用科目体系

政府收支分类科目中支出经济分类科目分为工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助、债务利息及费用支出、资本性支出、其他支出等类型。《教育部直属高等学校会计核算手册》明确：一是高校可以结合自身特点，自行增删经济分类科目的明细科目;二是由于预算会计和财务会计适度分离又相互衔接，因此两者基于同样业务要采用相同的经济支出科目;三是高校财务会计经济科目与政府收支分类的支出经济科目分类对应，相应确定为工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭补助费用、债务利息费用、资本性费用等。各经济分类科目的明细科目和核算范围如下。

（1）工资福利费用

该科目反映高校开支的在职职工和编制外长期聘用人员的各类劳动报酬，以及为上述人员缴纳的各项社会保险费等。包括基本工资、津贴补贴、奖金、伙食补助费、绩效工资、基本养老保险缴费、职业年金缴费、基本医疗报销缴费、其他社会保险缴费、住房公积金、医疗费、其他工资福利支出等。值得注意的是，这些科目只反映在职职工、编制外长聘人员，不包括临时人员和离退休人员;另外，在职科研人员的工资福利反映在教育费用下，这是因为科研项目开支内容并不包含在职科研人员的工资。

（2）商品和服务费用

该科目反映高校购买商品和服务的费用，不包括用于购置固定资产等资本性支出。包括办公费、印刷费、咨询费、手续费、水费、电费、邮电费、取暖费、物业管理费、差旅费、因公出国费用、维修维护费、租赁费、会议费、培训费、公务接待费、专用材料费、劳务费、委托业务费、工会经费、福利费、公务用车运行维护费、其他交通费用、税金及附加费用、其他商品和服务支出等。值得注意的是，三公经费只在行政管理费用下发生，工会经费、诉讼费只在单位统一负担的其他费用下发生，离休人员特需费、离退休人员公用经费只在离退休费用下发生。

（3）对个人和家庭补助费用

该科目反映高校用于对个人和家庭补助的费用。包括离休费、退休费、退职（役）费、抚恤金、生活补助、医疗费补助、助学金、奖励金、其他对个人和家庭的补助费用等。值得注意的是，离休费、退休费只在离退休费用下发生，助学金只在教育费用下发生。

（4）债务利息费用

该科目反映高校债务的利息费用。包括国内债务利息和国外债务利息。值得注意的是，债务利息在高校的其他费用下发生，工程建设项目的贷款利息计入资产原值。

（5）资本性费用

该科目反映高校购置固定资产等资本性费用。包括房屋建筑物建造、办公设备购置、专用设备购置、基础设施建设、大型修缮、信息网络及软件购置更新、其他交通工具购置、文物和陈列品购置、无形资产购置、其他资本性支出等形成资产的折旧摊销费用。

3.高校财务会计下的费用科目体系

根据前文分析，高校财务会计下的费用科目体系包含功能分类和经济分类两个维度，这两个维度呈现了一个全面立体的高校费用科目体系（见表1），多层次、多角度地展现了高校教育资源耗费的全貌。从表1可以看出，有些资源耗费费用既属于功能分类科目，又属于经济分类科目，也有的只属于其中一类科目。受两个维度细分程度影响，如果只采用功能分类或经济分类科目来确定成本项目，可能会出现成本项目遗漏或者重复包含费用的情形。这正是前面提到的部分学者成本项目设置中出现问题的原因。因此，高校教育成本核算项目设置要选择与政府会计制度下的高校财务会计费用科目体系相衔接。高校的财务会计费用科目体系，也从两个维度反映了“费用—成本项目—成本核算对象”三者间的关系，功能分类是一种成本项目分类方法，经济分类也是一种成本项目分类方法，经济分类和功能分类科目包含的具体明细费用科目对应的则是各种具体资源耗费费用类型。

进一步分析上述财务会计费用科目体系可以发现，如果高校教育成本核算的成本项目设置与该科目体系衔接，仍然存在两方面的不足。一是现行的高校财务会计费用科目体系只反映了两层次成本费用信息需求，还无法满足现实中更多层次、更多维度的成本信息需要，这与成本项目设置坚持的多目标性原则有差距。二是这种成本项目设置在成本核算实务中有困难，即一项具体经济业务活动，如何正确核算并归入该费用科目体系实际执行有困难。例如，学校教务部门要报销某老师差旅费用，财务人员应如何识别并将其正确地归入教学费用、科研费用、行政管理費用或后勤保障费用科目。现有很多研究案例都是直接给出归入的费用科目，将重点放在费用归集的方法上。但实务操作中，如何识别并正确使用费用科目是执行的关键。因为，如果已能正确归入相应费用类型，则完全可以完成费用归集和成本核算对象分配。经济分类科目基于经济业务用途和性质确定，财务人员可以通过业务来判断并选择费用科目。但对功能分类费用科目，财务人员需要结合内部管理制度或者经费管理和使用规定等来确定，操作比较有难度。这种内部管理制度或经费管理和使用规定应通过简单明显、易识别的规则体系预先设计出来，财务人员通过该规则体系就能识别并进行正确的科目核算。

因此，为了满足各利益相关者更多层次、更多维度的成本信息需求和高校成本管控的管理需要，同时便于高校内部高效率低成本地实施高校教育成本核算，成本项目设置仅仅与政府会计制度衔接还不够，还需要在此基础上进一步改进完善。

（二）构建与预算编制衔接的成本项目设置

要实现与政府会计制度衔接基础上的成本项目设置改进完善，本文认为，应构建与预算编制相衔接的成本项目设置，即将成本项目与预算项目对应起来，这种对应可以是一个成本项目对应一个预算项目，也可以是一个成本项目对应多个预算项目。选择成本项目与预算项目对应理由如下。

1.预算项目蕴含多层次、多目标信息需求

从预算编制实务看，预算项目编制通常都考虑了基本支出、项目支出分类，财政资金、非财政资金分类等。财政资金又分基本支出、项目支出;财政专项又细分到具体专项;预算项目又按内部部门划分，与各部门年度工作任务、职责职能紧密相关等。可以说，每个预算项目既蕴含了经济活动的具体业务内容，又反映了管理职能和目标等功能性内容。例如，编制教学管理部门招生业务费预算项目时，就会从多个维度考虑，该项目经费来源于财政基本支出拨款、是本科教育费用、用于全校本科的所有学科和专业、属于教学管理部门常规性专项费用等。因此，预算项目本身具有多层次、多目标的管理属性特征，如果将对应的预算项目作为费用归集的成本项目，那么该成本项目将能提供多层次、多目标性的成本信息，从而满足各利益相关者的信息需要。

2.预算项目编制与政府会计制度紧密衔接

高校编制预算项目，必须详细测算其费用明细。测算预算费用明细的过程，就是将预算项目与功能分类费用科目及经济分类费用科目建立联接关系的过程。仍以前述招生业务费预算项目为例，通过预算费用明细测算，可以容易地知道该项目费用的功能分类应为教育费用，而经济分类费用科目则与测算的全部费用明细相对应。因此，将预算项目设置为成本项目，在预算项目编制时，就已实现了成本项目与政府会计制度的紧密衔接。

3.预算编制是建立易识别规则体系的过程

部门预算通常要经过“二上二下”程序，高校内部预算也要经历类似流程，而且其精细程度和反复讨论深度更高于部门预算。高校内部预算从开始编制到最终立项批复，通常需要半年以上时间。因此，在财务部门与业务部门持续沟通预算编制的过程中，正是建立预算项目的管理规范和经费使用规则的有利时机。这种规则与预算项目编码管理、信息化系统运用、内部组织架构、人事管理等协调统一起来，成为大家易于理解和识别的成本核算规则体系。这样，进行成本核算时，高校内部各部门就可以基于该规则体系，及时准确、协调一致地进行核算，实现费用归集和成本分配。仍以前面讨论的招生业务费预算项目为例，财务部门与教学管理部门编制预算时约定，每次业务报销时，教学管理部门应对费用按学科专业进行费用分摊，各学科专业的分摊系数作为成本核算政策从学校层面统一确定，教学部门只需依据年度实际数据提供分摊结果。这种规则在预算编制过程中就充分讨论并确定，实际执行就会简单，不会对现有人员工作量和效率带来较大影响，而且如果结合信息系统建设，将一些规则或要求内嵌并增加数据统计汇总等功能，将会降低现有人员工作量并提高工作效率。选择成本项目与预算项目对应，实现了在政府会计制度衔接基础上的改进完善。

4.预算项目能构成完整成本内容

全部预算项目完整反映了单位年度的全部支出。这些支出要么是资本性支出，要么是费用化支出。资本性支出形成资产，费用化支出形成费用。资本性支出可以通过年度资产变化区分，相应地将当期折旧摊销等耗费进行费用化。剔除资本性支出的预算项目，剩下的费用化支出预算项目就成为年度成本内容。当然，值得注意的是，固定资产、无形资产的年度折旧摊销等费用也是年度成本内容，这需要基于资产数据获得。但是，总体来说，通过预算项目就能够完整地反映单位的年度成本内容。将预算项目按不同管理要求组合，也能够反映不同成本核算对象下的完整成本内容。

5.有利于预算编制科学化和精细化

单位实施成本核算会形成成本分析报告，成本分析需要对成本项目进行分析，对应地也就成为对预算项目的分析。通过成本分析，可对预算项目进行绩效评价，并以绩效评价结果促进预算编制更加科学化。同样，要想对预算项目成本全面深入分析，就必然要求以预算项目编制精细化为基础，只有这样，才能更加准确和有效地进行绩效分析评价。但是，值得注意的是，选择将预算项目设置为成本项目，预算项目应该满足成本核算的多目标、多层次成本信息需求。而在实际中，有的单位预算编制比较简化和随意。因此，选择将预算项目设置为成本项目，需要在预算编制时考虑成本核算的需要，合理设定预算项目。

因此，政府会计标准体系下的高校教育成本核算的成本项目设置，可选择与高校的预算项目保持一致，这符合成本项目设置原则，也与政府会计制度相衔接，更有利于实务中高校教育成本核算的落地操作实施。

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