浅析“碳中和碳达峰”环境下会计措施与实施

胡芳霞　郑倩倩

摘要：在国家碳治理背景下，建筑行业迎来了新的挑战，在经济效益和环境保护中寻求平衡，朝着碳中和目标前进。建筑行业碳排放有自身的行业特点，碳治理必须有市场化的会计措施和手段，文章简述建筑企业碳会计及其实施背景，碳排放权的会计确认和计量，浅析碳排放会计信息披露，进而提出碳排放会计实施建议，以期为建筑业碳会计措施与实施提供参考。积极进行碳会计要素的管理;强化管理会计功能促进节能减排;提高财务人员碳会计认知，提高国家碳治理的配合度。

关键词：碳中和;碳达峰;建筑行业;碳会计

随着社会经济不断发展，全球人口增长，国内外学者早就非常关注经济发展对环境的影响。2020年9月联合国大会上，中方明确提出“碳中和”这三个字，作为负责任的大国，习近平总书记在会上表态中国要采取具体可行的方法争取在今后十年内达到温室气体排放的峰值，然后再过30年完成碳中和。李克强总理在两会报告中也多次提到碳治理的概念。在此背景下，一系列的概念被提出，相关的国家政策和制度设计顺应时运而生，2021年6月底，中国的碳交易市场正式开市，《京都议定书》于2005年2月生效，起源于彼时的碳市场主张以市场化手段来减少温室气体的排放。现在，作为新兴的市场，碳市场由三部分组成，分别是碳排放权注册登记系统、交易系统和结算系统，发电行业第一个被列入全国碳配额管理，这里的发电行业不仅仅包括发电企业，也包含了企业自备的发电厂。建筑行业作为国民经济的基础性支柱行业，有多种碳排放形式，产生了大量的碳污染。碳治理环境下，建筑企业如何通过会计措施实现碳排放权的管理，如何进行碳排放权的确认和计量，怎样披露碳会计信息，这些问题都值得建筑企业进一步思考和落实。从财务角度看“碳中和碳达峰”环境下，国内建筑行业到底应该采取怎样的会计措施？具体如何实施？

一、建筑企业的业务及其碳排放情况

清华大学建筑学院副院长林波荣指出，共有四个碳排放部门——工业、电力、交通、建筑。建筑行业碳排放形式有三种——直接、间接、隐含，其中隐含排放主要指建材。建筑行业作为高能耗的传统行业，是基础性的国民经济行业，建筑业是碳排放主要源头，从某种程度来讲，建筑业参与碳排放交易是对国家碳中和目标的积极响应。建筑企业主要是提供建筑施工服务，有些属于清包工，有些包工包料，每一个项目是建筑企业业务的核心元素，建筑行业施工项目有着特定的核算流程，所以建筑公司常常会设项目会计岗位，项目会计以每一施工项目为单位进行成本的核算和归集，等项目结束进行项目的决算。总的来说日常费用、施工成本核算是常规工作，一般财务人员需要会同施工管理方按期到工地对账、财产清查，这些都是传统财务会计的工作范畴。从微观上来讲，建材制造、项目施工、建筑养护等过程中，建筑企业对其他行业有着隐含的碳排放拉力。

建筑企业有两大耗材——钢筋、混凝土，这两样主要建材的生产与加工会产生大量的温室气体，钢筋一般和混凝土在一起使用，钢筋机械性能突出，通过除锈、拉直、纵切、弯曲工艺，在混凝土中承受拉力、弯力、剪力，和混凝土一起广泛运用于各种建筑结构，这一点在多层、高层建筑中特别突出。然而不管是热轧、冷轧等不同生产工艺，钢筋在生产过程中会产生大量的温室气体。混凝土原材料较多，包括了水泥、外加剂、粗细骨料、粉煤灰等，借助煤矿、天然气、电力等能源进行生产，原材料在商品砼厂预拌混凝土，然后作为建筑的大宗商品投入房屋的建造，等房屋拆迁了，混凝土便成了废弃物。从能源的初步生产阶段，我们就可以看到，煤炭、液化天然气、煤气等化石能源燃烧过程的碳排放不可估量，不同类型的混凝土在配制、浇筑、养护等阶段的碳排放也各不相同。为了应对气候变化，配合国家碳治理政策，关于碳排放相关的工作内容与制度应该逐渐在普通建筑企业明晰起来。随着碳交易市场的逐步完善，2019年年底国家发布了《暂行规定》以指导碳财务工作，这对稳定市场具有非常重要的意义。

二、建筑企业碳会计及其实施背景简述

早在2013年，网上就报道方兴地产和中节能绿碳完成1000吨碳排放指标的买卖。碳排放交易机制原理在于每家公司都有排放限制，如果实际排放量不到配额，则公司可以向指标不够的企业销售过量排放权利。其实碳会计、碳市場、碳审计等概念最早起源于德国，反映了西方国家对气候变化的担忧，后相关的思想被美国、日本等国家吸收采用，近几年中国已经有了日渐成熟的碳交易市场。

目前建筑公司并没有专门设置专门碳会计的岗位。从中可以窥视到，和碳有关的会计、审计、税务都是在传统的财务会计的基础上增加的新功能。这里的碳会计似乎并非只是财务会计，更多的是环境管理会计，经营管理会计。建筑企业的会计常规工作是核算项目的成本费用，控制税负率，进行税收策划，进行预算管理，控制人工和材料的增值税税负，这里财务预算有赖于预决算部门的施工预算。随着碳交易市场的逐步发展，建筑企业目前在低碳经济下，建筑业如何进行碳排放权的授予、交易、确认、计量，这是一个亟须解决的问题。企业的碳排放权应该在资产负债表上进行披露，因为碳排放交易权本质上是一项资产。碳排放权作为一项资产，关于它的归属方式国内外有三种声音，即存货、无形资产、金融工具。对于建筑行业，主要是提供建筑劳务，并非制造企业或零售企业，如果是配额供自我排放的碳排放权应该确认为一项无形资产，如果是投资买卖碳排放权，从中谋取利差价的话则应确认为一项投资性的金融工具。

三、关于碳排放权的会计确认和计量

这里关于碳排放权的确认和计量是一个实际的会计问题。关于碳排放交易计价方式到底选择哪一种？根据会计计量属性的特点，选择历史成本计价较为妥帖，因为碳排放权类似于一项排污权利，化工企业的排污权一般按历史成本计价。建筑企业可以类比采用历史成本计量。《暂行规定》明确了采用历史成本确认碳排放权，因为如果采用公允价值核算会比较繁琐，因为有些建筑集团可能会利用这一点来操纵自身利润，碳排放权的初始计量模式与无形资产等类似，采用历史成本确认初始价值，若发生减值，那么就可以按照减值的幅度计提碳排放权减值准备，作为碳排放权的备抵科目，期末列示在财务报表中，具体的账户有“无形资产——碳排放权”，这个账户用来核算碳排放企业购入的权利。

比如购入碳排放权时：借记“无形资产——碳排放权”，贷方为“应付账款——应付碳排放权”、“银行存款”等相关科目。如果企业取得先进的碳排放技术时，按公允价值比照取得碳排放权进行会计处理。如果是重点大型企业，政府支持其发展，暂时没有碳配额，政府会划拨一部分碳排放权，这就好比划拨一块工业用地使用权，如果是取得土地使用权，那么公司财务会确认一项无形资产，对于无偿取得政府划拨的碳排放配额，《暂行规定》指出暂时不做处理，这是例外。

如果建筑企业实际碳排放当量与配额不一致的，就暂时按实际排放核算。实际履行约定按照应付碳排放权的账面价值借记“应付账款——应付碳排放权”科目，按碳排放权的账面价值贷记“银行存款”，差额记到“公允价值变动损益”科目。

如果建筑企业有多余的碳排放量在碳交易市场上出售，那么就按收到的款项借记“银行存款”，贷记“无形资产——碳排放权”，差额记到“投资收益——碳排放权收益”这个科目。

建筑企业按照国家规定节能减排，国家核证自愿减排对外部出售，那么就比照在市场上出售碳排放配额的会计处理。

关于税金的处理，按照税法规定，借记“税金及附加”，贷方记到应交税费的负债科目，对于碳排放超出无偿分配的额度时，按政府征收碳税借方记到“税金及附加”科目。

月报、季报、半年报等中期财务报告中，需要对超配额排放部分确认为负债。如果碳排放超标，购入配额排放的企业在取得相关配额时应该按所使用购入碳排放履行减排义务记到“营业外支出”。

总的来说，以上的账务处理是在当下的会计准则、暂行规定指导下作出的，如果准则、规定有所调整，那么企业各项账务处理应与时俱进，根据新的政策来进行会计处理。

四、关于建筑企业碳排放会计信息披露

碳排放会计信息的披露是将企业的相关环境信息进行报告列示，让内外部人员看到企业在减排方面作出的努力，看到企业开展经营业务活动过程中有没有践行綠色环保理念，是否积极主动承担责任，参与国家的碳治理行动中。

（一）企业应该采取怎么样的数据披露形式

关于财务报表中碳排放的信息披露，到底应该怎么披露？是用经济数字，还是用报表附注的文字形式？如果用的是经济数字可能就是传统的财务信息，如果用报表附注，那么就应该从建筑企业具体的业务流程根据碳足迹，披露相关的信息。比如说披露基坑支护、桩基、混凝土浇筑、批灰粉刷等具体项目作业的碳排放情况，这就需要建筑企业财务人员抛开货币导向的会计核算，在具体的项目流程管理中追寻碳足迹，然而碳足迹的追踪是一项专业漫长的工作，只有具备高水平的综合能力才能在各个环节做到游刃有余。最后需要在整个碳市场的引导下进行碳披露，不过在正式的碳排放信息披露标准出台前，建筑企业应该提前做好准备，注意自身的业务对环境的影响，并采用合理的方法，兼顾经济效益与环境效益，也就是说企业在中期和年度的财务报告中，应该充分体现与碳相关的资产、负债和损益。

（二）关于附注列示项目的一些规定

《暂行规定》要求企业处理列示“碳排放权资产”的借方余额（并入“其他流动资产”项目），还有交易金额。企业还应在报表附注中披露为减少碳排放所做的具体措施，分析碳排放具体来源和原因。这样方便利益攸关者通过财务报告了解企业碳排放的具体状况，企业也可以更加系统掌握自己碳排放方面的目标和差距。通过分析本期和上期的数据，调整下一阶段的减排行动，比如采取购买减排设备，研发减排技术，购入碳排放配额等。由于碳交易市场刚刚起步，碳排放的监管也没有十分成熟。有关部门对碳排放的监管很大部分要借助于企业自身碳排放的数据，由于企业有自己的碳排放配额，但是碳排放配额的确定和领用并非从当年的1月1日到当年的12月31日，因此与财务年报的时间段有重合但不一致，针对与会计期间不一致这个问题，企业应该单独列示碳排放的履约明细，将每期的配额和领用、购买情况做一个单独的列示，统计汇总数据，方便企业自身的数据管理和有关部门的监察。

（三）目前建筑企业碳排放信息披露主动性有待提高

由于碳排放方面的会计信息披露没有一个明确的会计准则，还没有具体到每一类企业碳信息披露，这让建筑类企业缺乏主动的碳披露自觉性，但是大型建筑企业，尤其是上市公司，为体现社会责任感，往往会进行表外补充，披露自身的碳排放情况和减排方面的措施，独立的碳排放报告书能够有利于利益攸关方的查阅和了解。大部分建筑企业比较重视业务部门，对于财务这类辅助性部门业务没有进行深入研究。目前有些建筑企业的财务理念并没有跟上新思潮，还存在以经济利益为中心的信息披露模式，企业为了追求经济利润，只在传统的财务报表的内容列示，没有将碳排放等环境信息列入财务报表进行披露。这一点在我们的炒股软件上也可以得到印证，我们在同花顺这样的模拟炒股软件上可以点击查看上市交易的企业财务报表，目前，并没有看到有关碳信息的披露，更多的是四表一注（资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、附注）的传统项目，从企业方面了解到目前电子税务局每期报税时并没有要求报送碳排放方面的信息，但是在不久的将来税务局一定会有所要求。

五、建筑企业碳排放会计实施建议

（一）有条不紊地进行碳会计要素的管理

碳会计包含了碳资产、碳负债等要素，碳会计似乎更偏向于环境财务会计和环境管理会计。这里特别要谈到的就是碳排放权，这可以理解为企业的资产，企业可以通过碳排放权的交易获取经济利润，不同地域的建筑企业有不同的碳排放指标，借助碳交易平台可以实现权利的转移和资源的平衡，进而达到节能减排的效果，从而实现绿色发展。当然碳会计要素的管理有赖于碳会计方面的法律规范。为了在配额内使用碳排放权，建筑公司往往会采用清洁能源替代传统的煤炭、天然气等资源，开发清洁能源能够有效降低二氧化碳的排放，促进行业结构的转型升级，加大绿色技术的推广，在建设集团形成建材、建筑、能源三者有效统一，加强与科研机构的合作，促进科学技术成果转化成人们日常生活的场景元素，优化碳资产。为配合对于碳资产管理，必须定期披露碳资产负债表，并对报表进行内外部审计。如果小型建筑企业无力进行碳会计资产的管理，那么可以选择将此业务外包。总之，低碳是绿色消费的浪潮下的竞争战略。

（二）强化建筑企业内部管理会计功能，运用会计方法监督节能减排

在建筑企业业务活动中，我们必须发挥管理会计的监督功能，优化施工流程与工序、流程以降低碳排放。作为基础性的产业，建筑行业似乎有些粗放，有些项目工序复杂，消耗大量的人工、机具、材料，不同的施工顺序和方式所产生的人工费、塔吊、人货梯等机具使用费，商品砼和钢筋的成本不同，碳排放也截然不同，比如装配类型的施工项目应该考虑成本、工期、环境等各方面，从建筑施工模式上进行研究和选择，基于各种工序流程，在每道工序中嵌入碳排放核算，综合考虑经济效益，运用蚁群算法进行求解，优化建筑施工工序和流程，达到帕累托最优，在此过程中必须进行碳会计核算和监督，碳成本管理，预算控制。对于技术进步，已经达到绿色发展的建筑企业，可以考虑将碳排放权作为一项投资，买入或卖出这取决于碳资本的运作和日后企业业务发展的需要。碳会计方面的发展必定要有碳审计的介入，对企业的各项业务活动进行风险的管控，无论什么情况的企业都需要根据自身的状况建立碳会计技术和方法的改进机制，为经济效益和节能减排保驾护航。

（三）提高企业财务人员对碳会计核算和监督的认知，提高员工对国家碳治理的配合度

绿色发展离不开广大的企业和员工，从个人角度看，只有每个人都践行绿色出行、垃圾分类、废物回收，我们的社会才能真正实现绿色发展。对于一些污染比较大的企业生产的产品，消费者自发的抵制能促进产业的转型，同样对于一些污染较大的建筑耗材和建筑工艺，如果建筑企业从源头上加以抵制，那么他们便会难以为继，主动转型，通过市场的调节实现绿色发展。建筑企业的业务范围较为广泛，囊括了建筑施工总分包，建筑材料销售，土地整治，土石方工程，体育场馆设施建设，机械设备租赁，居民房屋拆迁，房地产开发等经营范围。建筑企业的业务有着分明的工艺和流程，不同的业务有着不同的核算标准和监督方式。对于不同的业务，财务人员应该提高对碳会计核算和监督的认知，在材料和人工购进环节严把碳排放标准，努力实现自身的碳排放目标。从另一角度来看，这也体现了主动配合国家的碳治理，与政府一起应对气候变化。

六、结语

新的发展理念——创新、协调、绿色、开放、共享，成为指导建筑行业发展的基本理念，这也是在党的十八届五中全会上正式提出的。对于碳会计这个舶来品，我们还是处在摸索前进阶段，缺乏碳会计方面的实施指导，目前各大公司的招聘岗位并没有特设碳会计，可见，碳会计是基于传统的财务会计的新发展，目前关于碳资产、碳负债、碳收益方面的会计理论并未完全成熟，普通的建筑公司财务人员的环境会计意识较为薄弱，工作的思维还未能切实有效地转变过来，毕竟绿色发展是需要牺牲一部分眼前的利润，普通的中小建筑企业如何才能平衡好经济与环保，这也是需要后期进一步的培训和调整。目前最重要的是国家要出台明确的绿色会计方面准则和实施指导，并组织各地开展文件和政策的学习，选择试点试行一段时间，及时反馈调整，不断完善政策制度。无论什么规模的建筑企业都处在百年未有之大变局，建筑企业应该树立新的发展理念，及时调整各个业务板块，随时准备迎接绿色变革。

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（作者单位：金华市技师学院）