农合机构执行新金融工具准则的影响

赵昱煜

财政部于2017年4月颁布了修订后的金融工具相关会计准则，执行企业会计准则的非上市企业已于2021年1月1日起实施。该准则的颁布给我国农合机构的发展带来了很大的挑战，同时也带来了新的机遇。文章从新金融工具会计准则颁布的背景入手，通过对比新旧金融工具会计准则在金融资产的分类、减值方式及套期会计认定三方面的主要变化，重点分析了执行新金融工具会计准则对农合机构产生的影响，并对此提出相关策略，建议其应从加强专业人才的培养及引进、强化全员风险管理意识、建立完善的风险管理体系、完善内部管理体系、优化财务体系等方面进行积极应对，促进其健康稳健发展。

一、前言

2008年国际金融危机的爆发引起了社会各界对金融市场的关注，推动了金融工具会计准则的调整与修订。2014年，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（简称IFRS9）文件。有关人士积极引用“IFRS9”的指引和先进经验并结合我国国情，于2017年4月财政部再次发布了修改后的企业会计准则22号文件、23号文件、24号文件、27号文件，分别为金融工具确认和计量、金融资产转移、套期会计、金融工具列报，简称新金融工具准则。在新金融工具准则中，提出了对在境内外同时上市企业和境外上市并且采用国际财务报告准则企业的要求，要求这些企业在2018年1月1日开始正式实施;其他上市企业则在2019年1月1日开始正式实施;非上市企业则在2021年1月1日开始正式实施。因此，农合机构实施新金融工具准则的最晚时间为2021年1月1日。农合机构由于自身组织结构及会計处理能力等因素的制约，执行新金融工具准则还存在较多的困难，影响较大，因此农合机构应积极分析并调整自身组织结构，遵循新准则逻辑框架，优化财务会计核算管理，强化风险管理与内部架构管理，提高农合机构的整体发展水平。

二、新金融工具准则的主要变化

解读新金融工具准则，重点要把握金融工具的分类和计量、金融资产的减值、套期会计这三方面内容，全面构建体系，以解决原准则被质疑过于复杂、脱离风险管理实际等突出问题。新金融工具准则主要变化如下：

（一）金融资产分类的变化

原准则下，企业按照持有资产的意图和目的，将金融资产分为四类，分别为：以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、持有至到期投资、应收款项与贷款、可供出售金融资产，分类时企业主观性较强;新金融工具准则视域下，企业要基于合同现金流量与业务模式特征，将金融资产分为三类，分别为：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。此外，新金融工具准则规定金融资产应按公允价值进行初始确认计量，农合机构应根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定，确定金融资产在初始确认时的公允价值。

新金融工具准则对金融资产重分类也进行了调整，当企业管理金融资产的业务模式发生变化时，除了直接指定分类的金融资产之外，其他金融资产之间均可以进行重分类。

（二）金融资产减值方式的变化

原准则下，企业采用已发生损失法计提损失准备，该方法存在滞后性，前瞻性不足;新准则采用预期信用损失法计提损失准备，在每个资产负债表日都考虑包括货币时间价值、未来现金流量等因素，预计金融资产的潜在损失。

预期信用损失法以概率加权平均为基础进行计量，包含前瞻性信息，同时对不同金融工具预期信用损失的计量、折现率、概率加权属性、计量中采集和使用的信息、估计期间和担保物影响等进行了详细的说明。采用三阶段计提损失准备：在第一阶段，企业根据信用风险自初始确认后没有显著增加，则要按未来12个月的预期信用损失计提;在第二阶段，在信用风险自初始确认后已经出现了显著增加，但是没有发生信用减值的情况，则按照存续期的预期信用损失计提损失准备，并按账面余额与实际利率进行计算利息收入;在第三阶段，初始确认后发生信用减值，按整个存续期的预期信用损失计提损失准备，并按摊余成本和实际利率计算利息收入。

（三）套期会计认定的变化

原准则对套期会计的使用进行限定，很多套期业务无法反映在财务报表上;新金融工具准则将套期划分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期，目的是简化现有的套期会计规则，更准确地反映企业如何管理信用风险以及套期活动能多大程度规避风险，减少一些因满足套期有效性测试所带来的操作层面的难度，提高企业运用套期策略的灵活性，进而对冲更多类型的风险。

三、农合机构执行新金融工具准则的影响

由于农村地区经济发展较为缓慢、客户受教育水平较低、金融政策宣传普及不到位等诸多外部因素的影响，加上农合机构自身产权单一、改革进程滞后，资产质量较差，员工业务素质受限等内部因素影响，农合机构业务发展相对较落后，执行新金融工具准则面临诸多困难、对农合机构各方面的影响较大。

（一）金融资产分类变化的影响

原准则的金融资产分类过于复杂，主观性强，影响会计信息的可比性，首先区分有无市场价值，有市场价值的分为交易性金融资产和可供出售金融资产，而没有市场价值且以持有资产至到期为目的的则分为持有至到期投资，剩下的归为贷款和应收款项。新金融工具准则对金融资产分类则以业务模式和合同现金流量特征为标准，首先确认是否能分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、剩余的都归为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。从分类标准看，会有更多的金融资产被划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这一类金融资产的公允价值变动将会影响资产负债表的资产、其他综合收益和利润表的公允价值变动损益等科目，而且该类金融资产的利息在资产负债表日列入公允价值变动损益科目，待实际收到后则需要将其列入投资收益科目而不是利息收入科目，会造成执行新金融工具准则当年和上年的相关数据没有可比性，在一定程度上加大利润波动。

（二）金融资产减值方法变化的影响

原准则对金融资产减值采用已发生损失法，只有当金融资产发生减值迹象时才计提损失准备，该方法计提损失准备过少及存在滞后性等问题受到业界的质疑。新金融工具准则采用预期信用损失法计提损失准备，该方法以概率加权平均为基础进行计量，包含前瞻性信息，同时对折现率、概率加权属性、计量中采用及使用的信息、估计期间、担保物影响等进行了说明，强调对信用风险损失的提前确认，有利于提高农合机构提高风险识别、风险计量和风险控制的能力。

新金融工具准则要求采用预期损失法计提损失准备，该方法从时间和空间上加大了损失准备的计提范围，一方面表外业务需纳入减值范围，另一方面以整个生命周期的金融资产为基数分三阶段计提损失准备，导致损失准备金的规模明显增加，进而使得农合机构的利润相应下降，所有者权益也会有所减少，资本充足率降低，农合机构将面临较大的资本补充压力。

（三）新冠疫情对计量模型的冲击

由于新金融工具准则由上市银行率先实施，前期验证的计量模型未受到过疫情这一特殊因子的冲击，而疫情对于基于历史违约概率的计量模型扰动，特别是多轮疫情对经济的冲击目前无论上市银行，还是相关咨询机构尚无可以借鉴的研究结论，对于本身研究应对能力弱的农村中小金融机构就无法及时对计量模型进行修正，更多的是通过管理层超审慎的风险判断，超额计提拨备应对极端的风险变化。

（四）套期会计认定变化的影响

原准则为防止企业滥用套期会计，设置了较高的适用性门槛，使得某些套期业务不能运用套期会计处理，使套期损益无法与被套期项目进行对冲，加剧损益的波动性，违背企业风险管理的初衷。新金融工具准则降低了套期会计的运用门槛，拓宽套期工具和被套期项目的范围，还要完善套期有效性评估体系，引进套期关系再平衡机制，要灵活运用期权时间价值的会计处理方法，添加信用风险敞口的公允价值选择权，体现将套期会计与风险管理紧密结合在一起的核心理念，使企业的风险管理活动恰当地体现在财务报告中。

四、农合机构执行新金融工具准则的策略

由于新金融工具准则对金融资产的分类、确认及计量方式、减值方法已发生变化，因此农合机构应未雨绸缪，从加强专业人才的培养、强化全员风险管理意识，到建立完善的风险管理体系、构建新准则实施的内控环境及完善内部管理体系、优化现有财务体系等方面进行积极应对。

（一）引进专业咨询机构，通过项目建设提升内部人员的专业水平

基于新准则内容的专业性以及在实务中应用的复杂性，领导层要高度重视对新金融工具准则的解读，优化人才资源的价值，制定切合实际的培训方案。在积极引进专业咨询机构进行政策解读的同时，通过项目建设引进竞争机制与激励制度，提升专业内部人员的专业水平，提升工作人员的工作热情，从而更好地执行新金融工具准则，促进农合机构的健康稳健发展。

（二）建立完善的风险管理体系，提高农合机构的风险应对能力

农合机构应以落实新金融工具准则的核心理念为契机，推进农合机构建立以信用数据和评价为基础的信用风险管理体系，提升农合机构应对信用风险事件和信用损失的能力。取消套期有效性量化指标及回顾性评估要求，降低企业运用套期会计的门槛，使套期会计更多的适用于企业的风险管理活动，并在财务报告中恰当地反映企业的风险管理活动。根据自身实際情况，建立风险识别、风险评估、风险预警、风险报告及风险分析机制，有效控制风险发生的概率，制定完善的风险管理体系，促使农合机构能够更好地应对风险。

（三）构建新准则实施的内控环境，完善内部管理体系

新金融工具准则的实施不仅涉及会计核算，也涉及产品定价、资产管理等各方面的问题，领导要高度重视，提前筹备，完善内部管理体系。针对农合机构具体情况，引进先进的技术系统，建立数据基础库，并定期更新数据库，确保数据信息的实时性与真实性;同时明确业务部门、会计核算部门及风险管理部门在施行新金融工具准则的职责分工，搭建整体管理体系，对数据录入、核算和管理等各个业务环节建立规范的操作流程，为有效实施新金融工具准则提供良好的内控环境。

（四）优化现有财务体系，调整资产减值模型

根据新金融工具准则的实施要求，全面梳理农合机构现有和潜在的业务链，评估新金融工具准则的实施对农合机构业务、财务等各方面的影响，制定金融工具分类与计量规则、设计减值估值模型，完成相关系统的建设改造。修订相关管理制度，包括会计科目制度、业务管理办法、操作规程;信息披露制度;配套的内部控制流程等。调整原有的财务核算流程，促使其能够满足新金融工具准则的要求，将财务管理融入调整业务执行模式、投资策略及业务定价等各项工作环节中，充分发挥会计的作用，规范金融资产的会计处理，进而提高农合机构的经营管理水平。

结语

为了尽快将新旧金融工具准则进行良好的衔接过渡，农合机构应以财政部发布的新金融工具准则和应用指南及其他监管文件为指引，通过实施一体化建设来完成新金融工具准则的转换。相关人员应认真研究新金融工具准则的内容，分析金融资产分类及减值损失的计提方法等的变化对财务指标的影响，提前筹备并制定好应对方案，同时引进高素质的专业人才，完善风险管理体系，提高内部控制水平，还要提高农合机构自身的执行能力，确保农合机构能够顺利实施新金融工具准则，同时也促进农合机构的健康稳健发展。