双重会员捆绑销售的收入处理探讨

谭翼上 王玲（教授/博士）

（中国地质大学（北京）经济管理学院 北京 100083）

2020年4月7日爱奇艺被Wolfpack做空，做空报告认为爱奇艺存在通过双重会员计划虚增收入等多种财务造假。报告具体内容是爱奇艺有许多的VIP用户是通过“买一赠一”或“双重会员优惠活动”来获取的VIP资格，爱奇艺对于这样的双重会员采取了总额法确认收入，也就是按照收款全额确认收入，合作伙伴所属的份额确认为费用，但实际上大多数双重会员都是向爱奇艺的合作伙伴支付的会员费，而不是爱奇艺，报告认为爱奇艺的收入处理是错误的，只有公司是交易主体时，才能采用总额法确认收入，对于向合作伙伴支付会员费的双重会员，爱奇艺只能采取净额法确认收入。对于爱奇艺是否造假、如何造假本文不予置评，但由此提出了一个问题，在双重会员中企业应该如何进行收入处理？是采用净额法确认收入还是总额法确认收入？本文将对此进行分析，并对相关会计处理提出一些看法。

一、现行收入准则的相关规定

修订后的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称现行收入准则）对某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定，其中就包括如何区分总额和净额确认收入。在现行收入准则中为了区分总额法还是净额法确认收入，主要是将企业分为了主要责任人和代理人，若企业是主要责任人则采用总额法确认收入，按照已收或应收对价总额确认收入；若企业为代理人则应按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额为按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方价款后的净额，或者根据既定的佣金金额或比例等确定，也就是净额法。而区分主要责任人和代理人的标准是企业在向客户转让商品前是否拥有对商品的控制权，如果拥有商品的控制权，则为主要责任人，否则为代理人。此种处理方法适用于传统行业中大多数销售商品时有其他方参与的情况，但现在商业模式不断变化，特别是互联网等新兴行业产生了一些特殊的营销及合作模式，如互联网企业双重会员营销等，可能无法直接应用现行收入准则对总额法与净额法的相关规定。

二、双重会员营销模式的特点

很多互联网企业为了吸引会员、增加收入，推出了双重会员的营销模式，也就是向一家企业付费可以同时获得两家企业的会员服务，即两家企业的会员服务捆绑一起进行销售。本文将向消费者收费方企业称为收费企业，另一方企业称为合作伙伴。

（一）双重会员营销模式中的商品控制权

互联网企业提供的会员服务有虚拟性和即时性的特点，虚拟性指的是互联网企业提供的商品和服务是虚拟的数据，没有实物，以及多提供一份服务几乎没有增加成本；即时性是指这些商品和服务可以即时地提供给消费者，不需要运输和准备时间。收费企业自然拥有自己企业会员的控制权，对于合作伙伴会员的控制权，需要结合会员服务的特点和新收入准则的规定进行判断。

对于向客户转让商品前，怎样判断该商品的控制权是否属于企业，现行收入准则给出了企业转让商品给客户前商品被企业控制的三种情形：（1）商品或其他资产的控制权先被企业从第三方获取后，再转让给客户。（2）第三方被企业主导代表本企业向客户提供服务。（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

由于会员服务的虚拟性和即时性，收费企业并不是取得合作伙伴会员服务的控制权再转让给客户，不属于第一条情形。对于第二种情形，第三方能被销售企业主导代表本企业向客户提供服务，也就是说第三方提供怎么样的服务，要由销售企业所主导。在双重会员开通之后合作伙伴对消费者提供的会员服务是由合作伙伴独立提供的，至于合作伙伴会员服务的内容和形式，收费企业是无法干预的，因此也就不属于该情形。对于第三种情形，现行收入准则应用指南给出了更详细的解释，需要两种商品组合产出为一种特定商品，比如特种设备的设计和制造，设计与制造高度相关，两者整合为同一项履约义务。在双重会员中，收费企业和付费企业都可以独自提供自己的会员服务给消费者，自然也不属于该情形。

现行收入准则还规定在向客户转让商品前，具体判断商品的控制权是否归企业所有时，企业不能仅参考合同的法律形式，还应该从实际出发，综合考虑所有与交易相关的实际情况和交易事实，现行收入准则应用指南对此具体给出了三点：（1）向客户转让商品的主要责任由企业承担。（2）商品的存货风险在转让之前或之后由企业承担。（3）交易商品的价格可以由企业自主决定。对于向客户转让商品的主要责任由企业承担，应该从客户的角度来看，也就是客户认为商品的质量或性能由谁负责、商品的相关售后服务由谁提供、如果产生纠纷客户投诉谁来解决等，对于双重会员来说，显然收费企业和合作伙伴各自对于自己的会员服务承担主要责任。由于会员服务的虚拟性和即时性，合作伙伴会员服务的存货风险也不由收费企业承担。双重会员的价格一般是由两家企业共同确认的统一的价格，不由任何一方企业单独自主决定。

通过以上分析发现，在双重会员的营销模式中，在转让商品前收费企业没有取得合作伙伴会员服务的控制权，收费企业和合作伙伴各自拥有自己所提供会员服务的控制权。

（二）与传统行业捆绑销售的对比

双重会员这种业务模式其实并不新颖，实际上就是将两个会员服务进行捆绑销售，在传统行业里也有类似的“买一送一”或者其他捆绑销售的业务模式。在捆绑销售模式下，企业通过将两样或多样商品打包出售，给予消费者一定的优惠，刺激消费者购买，从而提高销售量、增加收入和利润。传统行业捆绑销售与互联网企业双重会员捆绑销售模式区别如图1和图2所示。

图1 传统行业捆绑销售

图2 互联网企业双重会员捆绑销售

在传统行业企业进行捆绑销售一般都已经取得了所有商品的控制权，要么传统企业A捆绑销售自己的产品a1和a2，要么是从其他传统企业B购入商品b与自己的产品a捆绑。由于企业A在销售前获得了所有商品的控制权，在传统行业捆绑销售是按照包含多项履约义务合同的收入处理，在各履约义务之间分摊交易价格，在履行各履约义务时确认收入。

而互联网企业A和B各自提供服务a和服务b同时捆绑销售给消费者，没有哪家企业在销售前同时控制了两项服务，a和b两项服务控制权分别属于企业A和B。

综上所述，互联网企业双重会员营销模式的特点是将两家企业的商品和服务在两家企业各自控制的情况下来捆绑销售。

三、双重会员收入处理存在的问题

因为双重会员营销模式存在的一些特点，而现行收入准则关于企业选择总额法和净额法的相关规定主要适用于传统的销售商品涉及其他方参与其中时，所以准则应用在双重会员收入处理上时存在一些问题。

（一）净额法收入的性质

对于总额法和净额法，现行收入准则应用指南的规定是：当企业向客户销售商品时，同时其他方参与交易业务，首先要对参与交易企业的身份进行判定，即区分是主要责任人还是代理人，具体办法参照前文表述，确定身份后再确定是采用总额法还是净额法确认收入。佣金一般都是指代理人在为他人介绍生意或代买代卖所获取的报酬，手续费是为他人办理有关事项所收取的费用，因此准则中净额法所确认的收入应该是企业在消费者和另一企业的交易中所扮演中间人获取的收入。在互联网企业双重会员营销模式中无论是收费企业还是合作伙伴所获取的收入都来源于消费者，而不仅是在消费者和另一企业的交易中扮演中间人所获取的，所以在双重会员营销模式中并不存在与准则中所称净额法收入性质一样的佣金或手续费收入。

（二）主要责任人与代理人的判断

现行收入准则规定企业在向客户转让商品前，商品归企业所控制的，该企业为主要责任人；如不能控制，该企业为代理人。但是由于双重会员营销模式特点，收费企业和合作伙伴各自拥有自己提供会员的控制权，因此在这个交易中不存在明确的主要责任人和代理人，收费企业只拥有自己会员服务的控制权，不应当作为唯一主要责任人，合作伙伴也拥有自己会员服务的控制权，也不应作为代理人。

综上所述，互联网企业双重会员捆绑销售模式下企业所获得的收入与准则所指的净额法收入性质上存在差别，也不存在明确且单一的主要责任人与代理人，因此既不能直接应用现行收入准则的相关规定，也无法将双重会员捆绑销售中的某一方作为主要责任人直接采用总额法对合同价款总额确认收入，更不存在代理人按照净额法确认佣金和手续费性质的收入。

四、双重会员捆绑销售的收入处理建议

从以上分析可知互联网企业双重会员捆绑销售无法直接适用现行收入准则关于主要责任人和代理人的相关规定，本文认为双重会员捆绑销售收入处理可以分别参照现行收入准则应用指南和传统行业的捆绑销售进行处理。

（一）参照现行收入准则应用指南的规定

现行收入准则应用指南在主要责任人和代理人的判断原则部分提到：当企业与客户订立的合同中包含多项特定商品时，对于某些商品而言，企业可能是主要责任人，而对于其他商品而言，企业可能是代理人。也就是说一项合同中含多项特定商品，即多项履约义务时，应该对这些履约义务分开判断主要责任人和代理人。

对于双重会员来说，收费企业与用户之间的合同存在两项履约义务，即为收费企业提供的会员服务和合作伙伴提供的会员服务，因此可以分开判断两项履约义务的主要责任人和代理人。对于收费企业提供的会员服务，收费企业拥有控制权，收费企业是主要责任人，采用总额法确认收入；对于合作伙伴提供的会员服务，合作伙伴拥有控制权，合作伙伴为主要责任人，采用总额法确认收入，收费企业应为代理人，采用净额法确认收入；在销售合作伙伴提供会员服务时，收费企业也符合代理人的性质，也就是为合作伙伴代为销售，提供了销售渠道。

虽然按照应用指南的规定，解决了双重会员捆绑销售中主要责任人与代理人的判断问题，但并没有解决净额法收入性质的问题，也就是对收入的计量依旧留有疑问。应用指南给出的指导案例是企业销售产品时提供了额外的运输服务，这种情况下总额法收入和净额法收入之间是清晰的，而付费企业与合作伙伴之间一般都是对双重会员收入进行协议分成，那就很难判断分成的收入中哪一部分属于总额法收入，哪一部分是佣金和手续费的净额法收入。在传统的代理关系中，代理人是提供销售渠道或代理销售获得的是佣金或手续费性质的报酬，但在双重会员捆绑销售中双方的目的可能不是获得代理的手续费或佣金的性质收入，而是通过这种营销模式提高总销量从而获得更高的总收入。

故本文认为，在这个问题上可以进行简化，不必强行区分出准则净额法下的佣金或手续费性质的收入，并且无论采用何种办法区分，双方企业最终确认的收入总额是不变的，都是获得分成部分的收入，因此可以认为属于收费企业自己的分成收入全部采用总额法确认收入，合作伙伴收到的分成收入全部作为合作伙伴会员服务收入采用总额法确认收入，对于作为代理人部分的净额法收入简化为0，也就是不确认佣金和手续费性质的收入，收费企业收取的属于合作伙伴的分成款全部核算为应付账款。

（二）参考传统行业的捆绑销售处理

本文认为双重会员捆绑销售的处理方式可以不局限于判断主要责任人与代理人，其处理方式可以参考传统行业的捆绑销售处理方式，也就是包含多个单项履约义务的合同处理。

传统行业中捆绑销售是合同中包含多个单项履约义务，对于互联网企业双重会员捆绑销售来说，其实也是一份合同中含有两项单项履约义务，也就是会员服务a和会员服务b两项履约义务，但是这两项履约义务分别由收费企业A和合作伙伴B提供。

参照普通的包含多个单项履约义务的合同收入处理，也就是将合同的交易价格分摊至各项履约义务，在履行各履约义务时确认收入。在收入的确认上，由于存在两方企业，此时可以将收费企业A和合作伙伴B视为平等地位，应该由收费企业A和合作伙伴B分别在履行履约义务服务a和履约义务服务b时确认收入。收费企业A对收取的交易价格中分摊到合作伙伴B履约义务的部分不确认收入，而是作为应付账款进行核算。

但是在计量上与普通的多项履约义务合同收入计量方式不同，如果采用履约义务a和履约义务b的单独售价对合同的交易价格进行分摊，那么收费企业A和合作伙伴B最终所需确认的收入很可能与协议的分成款不同，这显然是不合理的，因此不能直接以交易价格以服务a和服务b的单独售价进行分摊。在捆绑销售模式下，合同的交易价格一般都会低于各单项商品的单独售价之和，这是因为企业希望通过这种优惠来吸引消费者购买，从而提升销量和收入，这个优惠在现行收入准则中称为合同折扣。要让服务a和服务b分摊的交易价格和协议的分成一致，关键在于怎么处理合同折扣。根据现行准则规定，若有明确的证据表明只有合同中一项或多项履约义务与合同折扣相关的，企业应仅由与该合同折扣相关的一项或多项履约义务来分摊该合同折扣。那么可以把收费企业A和合作伙伴B之间的分成协议作为确凿证据，可以理解为捆绑销售带来的合同折扣经过协议安排已经明确了和两项履约义务的关系，从而可以按照互联网企业A和B之前的分成协议计量收入。

五、双重会员收入处理案例分析

无论采用两种思路中的哪一种，本文对于双重会员收入处理的具体建议是一致的。对于收费企业收到的全部款项，收费企业属于自己公司履约义务的分成收入应与自行单独出售服务一样进入收入处理流程，对于属于合作伙伴的分成部分，应作为应付款处理；合作伙伴同样处理，直接将自己有履约义务的分成收入纳入收入处理流程，未收到的款项记为应收款。以下举例说明。

例：互联网公司A和互联网公司B联合推出一年VIP a和VIP b双重会员活动，消费者可以在一家平台同时开通双重会员，双重会员售价为150元，一年VIP a的单独售价为100元，一年VIP b的单独售价为80元，双方协议A公司获得双重会员收入中的80元，B公司获得双重会员收入中的70元，VIP a和VIP b都是在某一段时间内履行的履约义务，在开通时开始生效，消费者C在A公司开办了一年双重会员（不考虑增值税）。

（一）A公司的收入处理

消费者C开通双重会员时，按照分成协议分摊计量，A公司本公司履约义务部分进入收入处理流程，B公司部分记为应付款。

借：银行存款 150

贷：合同负债 80

应付账款——B 70

在会员期间内按履约进度确认收入：

借：合同负债 80

贷：主营业务收入 80

向互联网企业B支付价款时：

借：应付账款——B 70

贷：银行存款 70

（二）B公司的收入处理

消费者C开办双重会员时，按照分成协议分摊计量，B公司本公司履约义务进入收入处理流程，B公司未收到的款项记为应收款。

借：应收账款——A 70

贷：合同负债 70

在会员期间内按履约进度确认收入：

借：合同负债 70

贷：主营业务收入 70

收到互联网企业A支付的价款时：

借：银行存款 70

贷：应收账款——A 70

综上，本文建议对于双重会员捆绑销售的收入处理，收费企业和合作伙伴都只对属于自己分成款的部分确认收入，这种处理的结果符合双重会员的交易实质，也就是没有哪一方控制了全部商品，收费企业和合作伙伴都不能对合同价款总额确认收入。在处理思路上，虽然两种思路最终的处理方式与结果是一样的，但是现行收入准则中将不同履约义务分别判断主要责任人和代理人使问题更加复杂，同时双重会员捆绑销售中也不存在明确的手续费和佣金性质的收入，因此本文更倾向于参考传统行业的捆绑销售处理的思路，更加符合交易实质，也更容易理解。