房地产企业土地增值税筹划分析

陈岱荣

摘要：随着国家行业和财税政策的变化，高溢价的市场红利持续带动房地产企业土地增值税纳税金额不断增长，但房地产企业在实施土地增值税清算的过程中，还存在纳税筹划的空间。本文在阐述房地产行业政策变化的基础上，通过深入分析房地产企业税负，提出了土地增值税纳税筹划的几点建议。

关键词：行业政策;纳税筹划;税负

随着房地产市场的不断发展，房地产企业土地增值税纳税金额不断增长，房地产企业纳税筹划的需求越来越强烈。伴随着国家对房地产行业相关政策的调整和规范，房地产企业土地增值税筹划的空间进一步被压缩，但是还存在进一步筹划的可能，本文将对筹划的空间进行深入的论述。

一、房地产行业政策变化

（一）宏观行业政策变化

自2003年，房地产行业开展宏观调控以来，国家、地方政府对房地产开发、房地产价格、开发类型、土地供应、信贷等出台了一系列的政策，对房地产企业行业进行了规范。如《全国国土规划纲要（2016-2030）》（国发〔2017〕3号）、《关于在国土空间规划中统筹划定落实三条控制线的指导意见》（2019年），规范了国土开发强度和城镇空间，限定了房地产可开发的最大范围，指出了房地产开发的“三条红线”;《国务院办公厅转发建设部等部门关于调整住房供应结构稳定住房價格意见的通知》（国办发〔2006〕37号）、“房子是用来住的、不是用来炒的”的指导精神，指导了房地产价格的走向;《关于进一步加强房地产信贷业务管理的通知》（银发〔2003〕121号）、《关于防止经营用途贷款违规流入房地产领域的通知》（银保监办发〔2021〕39号）等对房地产业贷款事项进行了限定和规范;《关于完善建设用地使用权转让、出租、抵押二级市场的指导意见》（国办发〔2019〕34号）、《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》（2020年）等，规范了房地产行业土地开发类型及供给;《住房和城乡建设部等8部门关于持续整治规范房地产市场秩序的通知》（建房

〔2021〕55号），明确了今后8部门对房地产企业违规整治重点。

结合国家宏观政策，地方政府结合自身情况，也相继出台了相关政策，如2017年3月17日，北京市住建委、市规划国土委、市住房公积金中心、市银监局、人民银行营业管理部联合举行新闻发布会，明确在商品住房供应、销售、差别化信贷、成交均价等方面开展工作，以确保北京市房地产市场的健康发展;扬州市人民政府《关于进一步加强市区房地产市场调控工作的通知》（扬府发〔2017〕185号），对土地供应、普通商品住房比例、棚改安置和公租房保障、商品房价格、租赁市场等进行了全面规划。

（二）财经政策变化

基于国家对房地产行业的调整规划，国家税务总局主导或联合国家相关部门出台了很多财经法规，如《国家税务总局关于优化房地产交易办税方式的公告》（国家税务总局公告2019年第19号），优化了房地产交易办税方式及时间;《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）、《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016第17号）、《关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）等税收政策，一方面指导房地产企业规范内部管理，另一方面规范并降低房地产企业纳税金额;基于“营改增”的政策变化，财政部、国家税务总局等部门相应出台了配套政策，如《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号）、《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）等政策，对土地增值税在收入确认、税金扣除、扣除主体、制度衔接等方面进行了规范。

二、行业政策变化对土地增值税税负的影响

（一）房地产企业税负分析

依据现有相关税法规定，房地产企业涉及的主要税种有：企业所得税、增值税、土地增值税、城建税、教育费附加、地方教育附加、契税、印花税等。考虑到数据的可对比性，从统计学的角度看，房地产企业总税收负担率=企业实际缴纳总税款/企业增加值，企业增加值=固定资产折旧+劳动者报酬+生产税净额+营业盈余，依据中国人民大学财税研究所、中国人民大学重阳金融研究院、中国人民大学财政金融学院共同发布《中国企业税收负担报告》（2019年）以及中国税务年鉴数据分析可以得出，首先，中国房地产企业纳税金额增长较快，增值税（营业税）、企业所得税和土地增值税占房地产企业纳税金额的80%以上，且各年保持了相对稳定;其次，与房地产企业每年盈余增长相比，除个别年份外，房地产企业纳税金额增长速度较快，且远高于其他行业税收增长速度，房地产行业税收占全部行业的比重上升趋势明显;再次，对比宏观税负、行业税负，宏观总体税负呈先上升后下降趋势，各年企业税负基本在20%以上，其中：房地产行业整体税负高于其他行业，均值都在40%以上，按照趋势波动，基本稳定在45%左右。

（二）房地产企业土地增值税税负分析

房地产企业土地增值税的征收依据《土地增值税暂行条例》及其实施细则、国家税务总局制订或同其他部门联合制订的专项规定，虽然“营改增”对房地产企业产生了巨大的影响，但仅就土地增值税而言，影响如下：首先，“营改增”对土地增值税的征收的基本规定影响不大，如基本概念、扣除项目、税率、核算对象、预征率、清算方法等;其次，“营改增”对土地增值税征收的影响较大，具体表现在：土地增值税无论预缴还是清算，纳税人转让房产取得的收入（含视同销售收入为不含增值税收入，区别进项税额计算方式的计入抵扣项目、计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税（以下简称“城建税”）、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除;营改增前后土地增值税清算的衔接;营改增后建筑安装工程费支出的发票确认问题;旧房转让时扣除计算问题;结合以上分析，依据统计数据及税务年鉴，房地产企业土地增值税纳税金额增长速度较快，远超增值税（营业税）、企业所得税增长;其次，在房地产企业每年纳税总额中的占比，由不足10%（2007年），上升到24%（2014年）以上，房地产行业税收占全部行业的比重上升趋势明显。

三、房地产企业土地增值税的筹划

（一）房地产企业土地增值税纳税筹划准备

首先，树立正确的纳税筹划观。房地产企业纳税筹划的目的是在国家税收法规的范围内，对经营活动开展的事先筹划和安排，以实现尽可能的减轻税负，合规是底线。其次，树立全局观和系统观。房地产企業纳税筹划涉及法律法规、地方规章制度较多且部分时效性较强，项目地点涉及的地域较广，项目及项目组合方式较多，税收法规对部分项目征收的界定还存在模糊区域，因此，房地产企业在进行纳税筹划时要建立全局和系统的观念，既要有站在全局放弃局部筹划的勇气，也要有系统策划每一细节的智慧。再次，纳税筹划必须围绕企业战略和规划进行。房地产企业纳税筹划是企业战略和规划的重要组成部分，是与企业的最终目的相一致的，脱离了企业战略和规划谈纳税筹划，纳税筹划将失去其存在的必要性。最后，建立良好的员工队伍。考虑到纳税筹划的复杂性和特殊性，房地产企业组建综合能力较强的员工队伍，协同开展纳税筹划工作是非常必要的，特殊情况下，可聘任外部专业机构开展相关工作。

（二）开发前期的土地增值税筹划

房地产企业开发前土地增值税纳税筹划，主要在房地产开发地点、项目构成、融资模式等。国家层面已对全国房地产开发的红线进行了限定，但是各省、市（区）、县可供土地资源能力不同，同时基于当地经济增长、社会稳定、住房保障等因素考量，也制订了工作计划，因此，房地产企业土地增值税筹划前期，依据房地产公司战略-规划-预算管理模式，收集预期开发地经济发展规划、房地产调控、地方土地增值税征管规定等信息，重点关注财政收支方面、限购等方面的信息，开展风险评估，制定风险应对方案，以最终确定房地产开发地点。如目前，一线城市的房价过高，土地购置成本也较高，土地增值税预增率也较高，区域性风险不符合企业战略需求，房地产企业可对比二线、三线城市，在细化评估的基础上，选定开发地点。近几年富力集团、万达集团等全国知名房地产企业纷纷进军二、三线就是最好的例证。其次，结合风险评估，基于目前土地增值税纳税管理的“二分法”或“三分法”，即将开发的房地产分为普通住宅、非普通住宅或普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产，结合企业规划要求和地方往年房产价格，确定承接项目类型、项目组成或项目组成比例，计划基本的核算项目。同时，根据容积率进行强排时，可根据不同产品类型排布做测算分析，为后续决算、清算做准备。再次，房地产企业应基于当地历年房地产企业采取的项目工程形式、融资模式，结合自身资金情况，在考虑是否引入当地合作方风险的基础上，确定融资方式和规模。最后，统筹相关项目、融资信息，结合企业往年历史信息，制订纳税筹划规划，制订年度纳税筹划基础方案。

（三）开发过程中的土地增值税筹划

在开发过程中，房地产企业在开展土地增值税筹划时，需同时做好过程规范管理。首先，房地产企业在项目开发过程中可以根据各省对清算单位的界定不同，通过临界点筹划，合理扩大或缩小清算范围，提前或延后清算时间，优化费用扣除和配套可抵扣成本、转换转让性质等开展土地增值税筹划。利用累进税率的临界点，合理确定项目销售价格，如依据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过规定扣除项目的20%的，免征土地增值税超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定纳税。房地产企业可以利用此临界点，保持适当售价的基础上，最大程度降低土地增值税税额，同时增加企业利润;利用费用支出限额，降低土地增值税税额，如依据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，财务费用中的利息支出，有不高于商业银行同类同期贷款利息扣除和规定费用合计的10%以内扣除两种方式，此时，当房地产企业开发项目主要以负债融资，且能提供金融机构贷款证明时，以实际的利息支出计入开发费用，当开发项目主要以权益融资，则以10%限额扣除;优化营业收入组合，降低土地增值税，如房屋出售和房屋装修的合并与分拆，因房屋装修不缴纳土地增值税，可仅就房屋出售缴纳增值税，但是当房屋装修费用计入开发费用达到降低增值额的一定程度，计算缴纳的土地增值税小于分别签订合同缴纳的土地增值税时，应将房屋出售和房屋装修合并签订合同;通过股权转让，实现项目转让，当房地产企业因资金不足等因素转让在建项目时，可依据《财政部 国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》的规定，转让企业一定比例股份，在不缴纳土地增值税的基础上，实现项目转让。其次，土地增值税筹划需房地产企业对开发过程的规范性管理。为满足纳税筹划要求，房地产企业在项目开发过程中，在综合考虑地方法规、惯例因素的基础上，强化客户和供应商类型管理，审慎选择合同签订时间，配合纳税筹划，加强供应商、服务商的结算时效性和配套性管理，在合同条款中明确税率变动时合同价格的确认、开具发票的类型、开具发票的时间、结算节点，加强合同、发票、决算报告和现金流一致的过程管理，做好过合同、发票、支付凭据等档案资料的管理，为当期土地增值税预缴和后续清算奠定基础。最后，土地增值税纳税筹划是不断修正的过程。项目设计、规划的变化会导致纳税筹划的变化，开发过程中项目具体实施情况不仅会促使房地产企业修正开发过程中的筹划方案，也会促使房地产企业修正项目开发前期的设计、规划工作。同时，土地增值税纳税筹划并不是孤立存在的，它与其他税金筹划工作存在紧密的关系，房地产企业应将土地增值税纳税筹划纳入全部税收筹划的体系中，综合考虑。

（四）清算中的土地增值税纳税筹划

房地产企业开发项目清算时土地增值税的纳税筹划应重点关注三点。首先，清算时间的选择。《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）等相关规定对房地产开发项目限定三个应清算条件和四个可要求清算条件。房地产企业可合理延缓和推迟清算条件的成立，实现土地增值税纳税时点的筹划，重点考虑的因素应包括企业自身的战略谋划、资金状况、当地政府部门规划和财政状况、国家和地方税收征管的预期变化等。其次，核定征收的风险。对土地增值税的征收，税务机关一般采取查账征收的形式，同时设定了五种核定征收的条件，房地产企业应充分考虑，不管是基于成本效益原则，还是客观因素导致，房地产企业应尽量避免因故意导致开发项目清算有查账征收变更为核定征收，进而避免行政处罚和税务处罚。最后，房地产企业应加强与监管部门沟通的力度，避免提供虚假资料。依据规定，清算过程中房地产企业需要提供开发项目相关资料，但是房地产开发项目通常时间跨度长、过程步骤多、涉及部门较多、资料种类和样式繁多，因此，基于资料完整性、真实性因素，房地产企业应与税务机关充分沟通，对于确实无法提供或证明的资料，应避免提供虚假资料，及时调整清算数据并按清算结算补缴土地增值税，以避免后续的征管风险。

综上所述，自2003年起，随着国家、地方政府对房地产行业相关政策的调整和规范，房地产行业整体税负不断上升，特别是土地增值税上升较大，这给房地产企业产生了较大的资金和效益压力。为进一步做好土地增值税纳税筹划，房地产企业应做好充分的筹划准备工作，从项目筹划阶段开始开展纳税筹划工作，对标土地增值税相关政策，有效开展开发过程中和清算阶段的筹划工作，避免征管风险。

参考文献：

[1]向阳 符蓉，我国房地产企业税负水平剖析[J].财会月刊，2016 （23）：60-64

[2]李明东，S 房地产开发公司土地增值税筹划研究，重庆理工大学，2020 （3）：56

[3]刘铭，房地产企业税务筹划影响因素的实证研究，福建农林大学，2015 （4）：65.