教育核算中心在《政府会计制度》应用阶段的难点与思考

王璐 温州市鹿城区会计核算中心教育分中心

《政府会计制度》以“双基础”“双功能”“双报告”实现财务会计和预算会计适度分离，又以“平行记账”等方式使两者相互衔接。核算模式的显著性变化结合行业的特殊性，给各行政事业单位财务管理方面带来较大影响。制度执行过程中，教育核算中心面临业务难点，通过解决问题不断提升财务管理能力。

一、《政府会计制度》对财务管理方面的影响

（一）账务处理方面

（1）记账方式的转变

《政府会计制度》将财务会计要素分为资产、负债、净资产、收入和费用；预算会计要素分为预算收入、预算支出和预算结余。全新的双分录模式，实则对财务人员的业务能力提出更高要求，需要准确判断每一笔业务是否需要平行记账，明晰差异项的类型和原因。教育核算中心因集中核算的特殊性，需实现账务处理的规范性和统一性，必须不断加强业务学习，提升业务能力。

（2）信息系统的发展

制度的执行加快推动信息系统发展，从财务记账软件和报销系统能够明显体现。

教育核算中心通过新中大行政事业单位财务云平台进行记账处理。自制度实施以来，新中大通过设立国库业务双分录模板实现凭证导入生成一键式处理。财务人员根据业务性质选择固定资产模板、无形资产模板、人员发放模板或一般业务模板。模板的设立使双分录核算的准确性得到有力保障，与此同时也减轻财务人员负担。但因制度执行时间不长，新中大很多功能模块仍需完善：如预收预付业务，缺少一健摊销功能，后续财务会计处理容易漏记；基本户业务缺少模板，依然为手工记账。

教育核算中心以往通过支付管理系统报销、用款计划系统申报计划，每类业务有各自的处理平台。为顺应制度变革，一体化管理系统应运而生，它打破了各个系统独立存在的僵局，将支付管理、用款计划、预算管理等功能融合，使各业务活动紧密联系，信息共享。

（二）资产管理方面

（1）固定资产管理。制度参照企业折旧计提方式，以净值反映资产真实价值，将资产管理落到实处。学校资产管理员通过资产云平台登记资产，教育核算中心专管会计通过新中大记账，每月末进行账务核对，保证账账相符。学校资产管理员定期对资产进行实物盘点，保证账实相符。

（2）基本建设投资。制度规定基本建设投资不再以单独建账在年底并入行政账的方式核算，而是在单位行政账中统一进行项目核算，列“在建工程”“工程物资”“预付账款-预付备料款、预付工程款”科目。

（三）报告公开方面

制度以“双报告”模式令政府财务报告和部门决算报告信息相互补充，从各层面反映单位实际情况，加强有关部门和社会对单位的监督。

二、《政府会计制度》应用阶段的业务难点与思考

教育核算中心集中核算鹿城区教育系统所属幼儿园、小学、初中和直属单位。日常报销以财政授权支付方式为主。保留基本账户，用途有三：用于开支学前教育经费、其他部门补助经费；用于受托代理资金核算如名师工作室经费、党组织经费；用于代扣代缴业务如社保、公积金等清算。

因财务会计权责发生制与预算会计收付实现制的核算基础不同，收入和支出的确认时点不一致，在记账时会产生差异，结合特殊经济事项造成业务难点。

（一）工程质保金业务

核算时财务会计按权责发生制全额列支并将质保金计入往来款项，预算会计按收付实现制支付扣除质保金后的工程款。

例1.A校X工程竣工验收，按合同约定开具尾款发票10万元，同时在尾款中扣留总价1.5%的质保金3000元，2年后无质量问题归还。

表1 工程质保金业务会计处理

由于基建工程都是专项拨款，专项专用。若严格按照制度要求，预算会计质保金部分在归还时才能进行项目的确认和识别，若不做好备查记录，有可能出现项目经费无结余的情况，影响预算的执行，使得预算会计目标无法实现。

通过查阅文献，笔者认为在预算会计中设置过渡科目（如以资金结存科目过渡），令质保金部分直接占用预算会计指标，实现财务会计和预算会计同步列支，能够解决当下的囧境。调整后的会计分录如下：

表2 工程质保金业务调整后会计处理

需要补充说明以下两点：第一，预算会计质保金部分同步列支，若当年末未到归还期限，为保证预算会计目标实现，则年底需将预算会计质保金部分做冲销处理，下一年年初再重新列支。第二，制度设定预算会计科目无法进行往来核算，在质保金业务多的情况下会导致资金结存科目二级明细过多，如何处理需要下一步探讨。

另外，如合同中约定保证金单独转入，不在工程款中扣除，则该业务属于不纳入预算管理的资金，无须核算预算会计。相关政策推行也能缓解核算压力。根据浙建〔2020〕7号文件《关于在全省工程建设领域改革保证金制度的通知》规定第一条：“加快推行工程保函替代保证金。2020年6月30日后招标的政府投资项目全面推行工程保函缴纳投标保证金、履约保证金和工程质量保证金；鼓励其他投资项目大力提高工程保函覆盖率。”目前教育核算中心已按文件要求执行。若质保金都以保函形式替代，则上述提及的难点不复存在，既利于企业减负，也给财务记账减轻了压力。

（二）个人所得税代扣代缴业务

个人所得税（以下简称个税）代扣代缴业务主要源于工资薪金和劳务报酬，其特点为缴纳的延时性，若严格按照制度执行，则产生财务会计和预算会计的暂时性差异。笔者目前接触的个税业务共有三种类型，以劳务报酬为例：第一，国库资金代扣劳务报酬个税；第二，基本户非财政资金等代扣劳务报酬个税；第三，基本户受托代理资金代扣劳务报酬个税。结合案例加以说明：

例1 A校通过授权支付方式支付税后专家讲座费 2000元，代扣个税300元的同时将其转入基本户。

表3 国库资金支付讲座费会计处理

结论：使用国库资金代扣个税，通过将个税转入基本户，可理解为个税预付款，实现财务会计和预算会计同步支出，无差异项。

例2 A校通过基本户非财政资金支付税后专家讲座费2000元，同时代扣个税300元。根据制度规定，未纳入年初批复的预算但纳入决算报表编制范围的非财政拨款收支，应当进行预算会计核算。

表4 基本户非财政资金支付讲座费会计处理

结论：使用基本户非财政资金代扣个税，产生财务会计和预算会计暂时性差异。

例 3 A 校通过基本户受托代理资金支付名师工作室税后专家讲座费2000元，同时代扣个税300元。根据制度规定，此项业务未纳入部门预算，无须核算预算会计。

表5 基本户受托代理资金支付讲座费会计处理

结论：使用基本户受托代理资金代扣个税，产生财务会计和预算会计暂时性差异。

通过例 1、例 3 的对比分析，个税代扣代缴业务的难点在于根据支付方式和资金来源不同，代缴时分别对应不同的预算会计核算方式和银行存款明细科目。案例为教育核算中心记账方式，笔者认为其他方法共有三种（仅针对例1 和例 2）。

方法一：国库业务个税代扣款不提前转入基本户，还款时再行处理。例 2 非财政资金业务保持原记账方式。此方法实现了国库和非财政资金业务记账方式的统一性，缺点是在项目种类多的情况下加大代缴个税时预算会计错记项目的可能性。

方法二：国库业务个税代扣款不提前转入基本户。国库和基本户非财政资金业务通过在预算会计“资金结存”科目下设置过渡科目，使财务会计和预算会计同步支出，降低预算会计选错项目的可能性。代缴个税时预算会计冲减“资金结存”过渡科目。但国库业务在新中大中已设置凭证导入模板，此方法需对每一笔自动生成的凭证都进行手工修改，加大财务工作量的同时也容易出现差错。

方法三：笔者认为可作为案例记账方式改良版。例 1国库业务保留原记账方式不变，根据凭证模板自动生成分录。例 2 非财政资金业务通过设置预算会计过渡科目，使财务会计和预算会计同步支出。此方法在代缴个税时根据资金来源区分预算会计分录，需做好备查记录。缺点为三类业务记账方式各不相同，适用于以国库业务为主的单位。

（三）固定资产后续计量是否资本化问题

固定资产后续维修改建支出，在账务处理上有两种方法，即资本化和费用化。《政府会计制度》没有对两种处理方式的选择标准做出详细具体的规定。资本化的定义为增加固定资产使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建支出。

后续计量是资本化还是费用化问题，需要财务人员的专业判断。教育核算中心目前面临的问题为：学校报账员和资产管理员为非财务专业，缺乏判断能力，而教育核算中心专管会计对学校情况不熟悉。教育核算中心制定执行的标准为：设定固定金额，结合实际情况，在该金额以上的基建项目予以资本化。如A校金额为30万的功能室装修工程，金额满足条件且能增加办公楼的使用效能，应予以资本化。但金额为35万的校园布线工程涉及全校范围，无法合理摊销计入房屋成本，因此予以费用化。笔者认为可借鉴企业会计制度进一步加强资产管理。

（四）对账工作

《政府会计制度》执行后，除对基本户和零余额账户进行对账外，应对财务会计和预算会计因核算基础不同产生的差异进行核对。年度财务报表附注“业务活动费用”披露“本年盈余与预算结余的差异情况说明”，以“本年预算结余”为起点，通过增减调整为“本年盈余”，以此对当年的财务收支和预算收支情况进行核对。

至于月末如何对财务会计和预算会计差异进行核对，制度并无明确说明。面临庞大的业务量，如何保证每月双分录模式下核算的正确性是众多财务工作者面临的难题。教育核算中心目前有两道屏障作为保障。

（1）记账分录的差异项功能

新中大开设“差异项”功能，在财务会计和预算会计收支不匹配的情况下需填列差异原因。如固定资产采购业务，财务会计借方科目为“固定资产”，预算会计借方科目为“事业支出”，录入选择差异项“重要事项的差异-为购建固定资产等的资本性支出”。差异项拦截在凭证录入阶段有助于及时发现问题，有效降低错误率，但并不能自动生成月末财务会计和预算会计核对报表。

（2）自定义报表核对收支

用于每月末核对财务会计和预算会计的收支情况，检查账务处理的正确性。支出核对表将预算会计工资福利支出、商品服务支出、对个人和家庭的补助、资本性支出四大类科目与财务会计业务活动费用和单位管理费用二级明细科目分别对应核对，剔除应付职工薪酬贷方期末余额和无偿调拨净资产贷方累计发生额的影响。预算会计和财务会计产生差异则在备注中列明差异事项。

以上对财务会计和预算会计支出或结余的核对都是基于当年发生额，是时期核对表，笔者认为应有另一份时点核对表勾稽财务会计和预算会计的关系，进一步体现出两者“相互衔接”。以资产负债表“货币资金”为起点，以“资产=负债+净资产”为恒等式，剔除非流动资产、已确认为收入或费用未确认为预算收支、其他非现金业务等业务的影响，使得调整后“累计盈余”余额等于预算会计“资金结存”余额。构建“货币资金与资金结存差异调节表”，财务会计“货币资金”反映单位可随时支配的流动性资产，调整后的预算会计“资金结存”相当于单位的家底。以A校实际情况为例（见表6）。

表6 货币资金与资金结存差异调节表 单位：元

如表6所示，财务会计和预算会计在工程质保金、劳务个税支出确认时点不一致情况下，于预算会计中设置过渡科目使得两方支出相匹配，则有“货币资金剔除不纳入预算管理的现金收支=资金结存”成立。如严格按照制度执行，则预算会计在项目资金实际流出时确认，需在资金结存账面余额中剔除预留的项目经费，才为资金结存真实结余。

三、结语

本文从《政府会计制度》对财务管理的影响入手，通过教育核算中心日常报销业务难点和对账工作方面的分析，提出相关解决思路，望与同行共同探讨。

《政府会计制度》的执行对各行政事业单位而言是机遇亦是挑战。教育核算中心亦要把握时机，从以下三方面入手，攻克难关：

1.通过培训学习、与同行交流和业务反馈，在执行过程中不断提升财务人员业务水平。

2.不断推进财务信息化系统建设，以支撑制度的应用。

3.结合单位性质，积极思考，构造既不违背制度要求又符合单位实际的财务管理模式。

教育核算中心应加强监管，以更好地适应制度带来的变化，推动会计改革和教育事业稳步发展。