新收入准则下PPP项目会计核算应用探究

摘要：新收入准则的发布为PPP项目会计核算提供了法律支持和实践依据，虽然使PPP项目会计核算工作更加复杂和烦琐，但同时也提升了PPP项目建设的效率和效果。基于此，简要分析新收入准则的变化及其造成的影响，以及当前我国PPP项目会计核算中存在的一些问题，并为新收入准则下PPP项目会计核算工作提出优化对策。

关键词：新收入准则;PPP项目;履约义务;会计核算

0 引言

2017年，财政部发布《企业会计准则第14号——收入》，（以下简称“新收入准则”），在原有收入准则基础上，对企业收入确认进行了优化和完善，使其更加向国际收入准则靠近，这给会计核算带来了较大影响。同时，近年来，国家为了缓解财政资金上的不足，弥补公共基础设施项目经营管理上的短板，大力通过PPP（政府和社会资本合作）模式将社会资本引入公共基础设施建设，此模式下的会计核算工作依托于“五步法”模型，极大地便利了与之相关的一系列会计核算工作，从而实现政府和企业利益的最大化。由此可知，对新收入准则下PPP项目会计核算工作应用进行深入探讨具有重要的现实意义。

1 新收入准则变化及其影响分析

1.1 收入确认方式

在原有收入准则下，企业可以利用商品所有权移交和完工百分比两种方式来完成收入确认，但如果这两种方式同时存在，由于二者之间的界定较为复杂，难以进行精准的收入确定，从而影响了会计核算的真实性和准确性。然而，随着新收入准则的发布，其在商品所有权转移和完成百分比合并的基础上，推出了具有统一性的收入核算模式，由此，在开展会计核算工作时无须对两种方式进行界定就可以实现收入的精准确认，这在一定程度上促进了会计核算工作实效性的提升[1]。

1.2 收入确认时间

新收入准则同时还对销售收入和劳务收入进行了明确区分，据此，企业在核算实际销售收入之前，需要先明确产品通过销售所获得的收入，然后对产品销售收入和劳务收入进行界定。同时，在实际会计核算过程中，要按照所签订合同中的具体条款，将商品控制权及服务控制权的实际转移时间作为核算收入的时间标准，由此能够进一步明确收入确认时间，这对后续会计核算工作的开展具有积极作用。

1.3 合同履行情况

相较原有收入准则，新收入准则更加关注企业与客户之间签订的合同，对合同中各项具体条款的实际履行情况进行了重新界定和严格把控，同时在此基础上又加强了对收入和计量工作环节的确认。这为那些具有较多内容条款的交易合同明确了具体的操作流程。也就是说，当交易合同中出现代理人时，企业与客户需要规定交易的主体，而通过交易所获得的收益就被认定为净值;当交易过程中没有代理人时，所得到的金额就确认为总值[2]。

2 当前PPP项目会计核算存在的问题

2.1 会计核算范围界定不够准确

目前，随着市场经济朝着多元化方向发展，PPP项目的应用范围也在不断扩大，其中不少城市的公共服务、教育、交通等基础设施建设项目也多有运用PPP模式。然而，随着PPP模式的广泛应用，不少问题在实际核算过程中暴露出来，其中不得不提的就是会计核算范围界定不够准确这一问题。究其原因主要有：第一，PPP项目涉及范围的扩大带动了参与其中的社会主体数量的增加，由此，与之相关的会计核算工作也就更加复杂，但参与其中的很多社会主体对PPP项目的了解程度较低，引发了会计核算工作中对很多业务难以界定的问题;第二，企业内部的会计人员专业知识和能力不足且缺乏相应的PPP项目会计核算经验，导致他们在开展各项核算工作时难以准确界定核算范围，最终造成入账类型混乱;第三，由于缺乏PPP项目会计核算相关制度准则，难以支持各类型业务的准确界定，这同样给企业管理投入项目中的资金增加了难度。除此之外，核算范围界定的不精确会进一步影响实际核算工作的效率和质量，导致资金核算结果难以真实反映项目的实际开展情况[3]。

2.2 政府主体的PPP项目会计核算问题

政府作为参与主体，其在PPP项目的会计核算过程中同样面临不少困境。通常来说，政府在各类PPP项目中完全把控建设项目的完整产权，其在核算固定资产时，一般会采用收付实现制的方式[4]。通过调查已经完成的各类PPP项目可以发现，政府方掌握了PPP项目的所有权，而参与期日建设的社会资本方在合同有效期内享有项目的收益权。由此可推断出政府主体面临的核算问题主要存在于PPP项目的交接环节，这也就要求政府在接手PPP项目所有权之前，需要重视对各项资产的核算。值得一提的是，政府在确认固定资产时，不能将全额投资看作处理会计核算的基础。但在实际会计核算过程中，有不少政府会计人员由于自身能力不足或粗心大意等，在对总资产进行核算时，将涉及PPP项目的资产部分也核算在内，从而造成总体资产的虚增。除此之外，在PPP项目中还存在特许经营权的情况，此时会计人员在处理具体核算工作的过程中，需要关注特许经营权中对应的标准，尤其要关注所签订合同中是否包括由企业资本控制的权益。如果其中不含由企业资本掌控的权益，则可以直接将相应资产核算为政府的固定资产;但如果其中有部分权益由企业资本掌控或企业享有一定的控制权，则需要根据相应标准划分资产。然而，就实际情况来看，部分政府会计工作人员并没有意识到这一点，进而导致资产确认不准确、利益分配失衡、核算结果存在偏差等情况出现。

2.3 企业主体的PPP项目会计核算问题

社会资本在参与PPP项目时，需要重点关注特许经营权和收益权，这是因为这2项权益决定企业主体能否在PPP项目合作中获得收益，也是企业主体能够获得收益的重要前提。企业的会计核算几乎覆盖了PPP项目的整个过程，而在各个阶段都存在一定会计核算问题，下面从PPP项目的实际开展进程着手，分析各阶段企业主体在核算上存在的一些问题。

首先，在PPP项目成立阶段，受种种因素的影响，企业会计人员在处理会计核算工作时，难以对项目中的各产权主体进行精准划分，从而导致核算结果难以真实反映项目的实际资产情况，这非常不利于企业对项目实际开展情况和效果的把控。

其次，在开展项目建设阶段核算工作的过程中，会计人员常常面临划分特许经营权资产与自有资产难、处理项目中借款费用不到位，以及界定核算范围不准确等困境，从而最终导致会计核算结果达不到预期效果。

再次，在PPP项目运营阶段，项目已经能产生一部分收益，因此企业主体此时对项目收入的确定具有一定操作空间，但有些企业的会计人员在确认项目收入时仅仅把该部分收入划为投资收益，该做法很可能带来一些财务隐患。同时，企业会计人员在开展无形资产撤销、支出资本化等工作时，由于难度较大，其处理结果往往不尽如人意。

最后，关于项目移交阶段普遍存在的一些问题，上文已经提到，政府主体在处理该阶段的核算任务时存在不少疏漏，实际上，企业在该阶段同样面临不少难题，尤为突出的是清算的合理性与规范性问题。在开展移交工作时，会计人员首先要明确区分期满移交与提前移交，同时还要结合实际情况选定进行资产移交还是股权移交，并在此基础上进一步确定移交成本，即是有偿移交还是无偿移交，以上种种因素都会对整个PPP项目的开展造成一定影响，而实际工作中能够完全把控的会计人员甚少[5]。

3 新收入准则下PPP项目会计核算应用对策

3.1 识别与客户的合同

PPP项目是一种依赖于政府和企业的合作关系且二者共同参与公共服务及基础设施建设等方面的项目模式，在项目推进过程中，识别合同是后续所有确认收入工作的基础环节。在识别合同的过程中，首先，企业主体需要详细评估合同中的所有条款，确定这些合同条款是否符合新收入准则中的合同条件;其次，当所签订的合同条款满足新收入准则相应合同条件后，企业还需要结合所处地区的相关法律规章判断各项条款在法律上是否具有可行性;最后，为强化合同识别的全面性和精准性，企业主体还应在内部设立一个集财务核算、制度制定及风险监控于一体的跨职能部门，让该部门共同参与合同识别与分析。此外，企业还可以制定相应的信用风险评估政策制度，通过以上措施推动后续PPP项目会计核算的开展。

3.2 识别合同中的履约义务

识别合同中的履约义务是新收入准则下PPP项目会计核算工作中极具挑战的一项工作。

首先，在PPP项目中，企业在识别合同后，需要对合同中承诺提供的商品和服务进行评估，评估商品和服务中哪些在新收入准则下需要进行单独核算。

其次，基于此，企业主体还应根据实际需求建立相应的评估指标体系，以此评估合同条款中哪些商品、服务需要整合、修改，以及评估商品、服务间的关联程度，最终以此为依据将各相关部分作为单一的履约义务来进行核算。事实上，对商品和服务进行拆分和组合是原有收入准则中极少涉及的，因此这在一定程度上也加大了新收入准则下PPP项目会计核算的复杂程度。

最后，根据《关于规范政府和社会资本合作（PPP）综合信息平台项目库管理的通知》，政府和企业签订的合同中，不具备运营内容的不宜采用PPP模式。本质上看，PPP项目合同中至少需要包含2项履行义务才满足应用PPP模式的条件，即要能为政府提供相应的建设服务和运营服务。除此之外，由于PPP模式并非在项目建设初期就完成费用支付，而是在运营阶段才开始落实付费行为，由此产生了企业为政府额外提供的一种融资服务，这也就要求企业主体要进一步详细确认、识别合同中涉及的履约义务。

3.3 确定合同的交易价格

企业在确认交易价格时，要考虑PPP项目合同标的价格并不等同于实际交易价格这一要点，因此，要根据合同中各项条款的实际情况，结合其他相关规定要求来确定真实的交易价格。一般来说，PPP项目模式下，会根据实际的建设及运营服务内容确定相应费用。此外，企业在确定交易价格时尤其需要注意的是合同中可变对价、重大融资成分，以及非现金对价对最终交易价格的影响。

首先，针对可变对价对合同交易价格的影响，在PPP项目实际建设过程中，企业需要建立其与项目实际产出相关的付费机制，不应以降低考核标准的方式提前锁定或固定政府的支出责任。同时，为了保证交易价格确定的合理性和合规性，可以在PPP项目合同中设立相应的考核标准，并对考核标准赋分，以最终考核得分为基础支付费用。以某公共服务设施PPP项目合同的绩效考核计算为例，见表1。

如表1所示，当年度考核综合得分达到80分及以上时，企业才能够获得合同约定的全额交易金额;当考核得分在60（含）～80分之间时，每降低1分就会减少2%的付费金额;当总分低于60分时，企业则无法取得相应的对价。由此可见，在PPP项目中，交易价格通常会随着绩效考核结果的变化而改变，从而企业需要以最可能发生的金额作为可变对价的最佳估计数。

其次，针对重大融资成分对交易价格的影响，由于一项PPP项目的实际建设年限远大于正常投资的年限，由此政府能够在这一过程中获得相应的融资服务，而事实上，企业主体所取得的建设服务费用已经涵盖了收现延迟产生的利息补贴。那么，若PPP项目中含有融资成分，则企业应将现销价格看作交易价格。

最后，针对非现金对价的影响，根据新收入准则，政府在支付相应非现金对价时，企业主体应根据非现金对价的实际公允价值确定交易价格，若无法合理预估公允价值，则应参照建设及运营服务的单独售价确定价格。

3.4 分摊合同交易价格

在新收入准则下，如果PPP项目中含有2项或多项履约义务时，企业主体在合同生效之日起，就应按照各项承诺的商品或服务单独售价的相应比例分摊总交易价格。下面就建设阶段和运营阶段的具体分摊方式作简要说明。

（1）在项目建设阶段，企业主要提供建设服务和融资服务，在核算建设服务收入时，企业可以应用市场调整法进行核算。虽然建设业务在项目实际开展过程中不一定具有对应的单独售价，但可以使用项目概算的方法进行核算，简单来说就是可以利用项目概算和平均毛利润率来确定建设服务的收入，而对于建设服务收入与合同约定的服务收入存在的差值，可以通过实际利率法进行分摊计算。

（2）在项目运营阶段，企业主体首先应该统计实际提供的服务量，同时参考绩效考核结果来确定运营服务的收入，并且由于这部分收入主要由政府主体按年支付，所以无须核算融资服务收入，而此阶段的交易价格分摊仍然可以根据实际利润率法进行计算。

3.5 确认合同收入

在确认已完成合同中各项履约义务后，企业应当进行合同收入的确认，而判断履约义务是否完成的主要标准是商品控制权是否已由企业转交给政府。此外，当控制权转交后，要进一步判断该履约义务的实现是符合某一段时间内的履约条件还是符合某一个时间节点的履约条件。简而言之，企业需要根据新的标准来重新考虑是在一段时间还是在某一节点上进行合同收入的确认。下面以一个真实案例分析实际PPP项目中合同收入的确认。

某城市老年活动中心项目总投资为25 250万元，建设期限为2年，社会企业参与建设，计划每年完成总建设任务的50%，项目建成后的运营期为13年，每年运营收入最低保证额为180万元，运营期间政府需每年支付相应建设服务费用3 232万元，共需支付42 014万元。企业建设服务的平均毛利润率为6%。如果项目建设、运营进展顺利则可以获得全额的政府付费。

假定按照6%的毛利润率计算项目建设期间每年的建设收入，约14 972.5万元，2年共计29 945万元，与政府支付的费用42 016万元相差12 071万元，差额计为利息收入。通过内插法算得实际利润率为4.83%，在实际运营期间（13年）按照实际利润率进行摊销，其合同收入的确认见表2。

4 结语

新收入准则的推出为参与PPP项目的企业及政府的会计核算提供了更多可参考的依据，使得会计核算工作效率和效果得到了显著的提升，是未来PPP项目会计核算重要应用策略。

参考文献

[1]胡家奇.浅析新收入准则的变化及其对会计核算的影响[J].经济管理文摘，2021（18）：115-117.

[2]黄静.新收入准则变化对会计核算的影响[J].财富生活，2021（18）：122-123.

[3]苏俊.PPP项目的会计核算问题研究[J].中国市场，2021（22）：159-160.

[4]钟香娣.对PPP模式下会计核算相关问题研究[J].中国产经，2021（14）：90-91.

[5]姜慧姗.关于PPP项目会计准则的探讨[J].财富时代，2021（5）：52-53.

收稿日期：2021-11-09

作者简介：

杨星，男，1985年生，本科，会计师，主要研究方向：建安企业财税问题研究。