审计揭示客户欠款背后的故事助推公司销售业务内部控制提升

许宁

案例背景

销售是指企业出售商品（或提供劳务）并收取款项等相关活动，是企业实现价值的关键环节。销售业务的完成涉及销售、信用、仓储、运输、财务等多个部门，流程链条较长，对其开展内部控制对于扩大销售规模、规避销售风险至关重要。销售业务审计既要揭示销售业务当中的问题，更要深入分析销售业务内部控制的缺陷，并提出完善建议。

审计情况

A公司是农业领域的股份有限公司，生产的主要产品是KD、YD，年销售额为33亿元，应收銷售款占销售额的比例约为45%。2020年9月，A公司审计部专门选择对客户欠款进行了一次审计调查，发现几个客户的欠款时间较长且金额较大，其中，客户TZ为公司的经销商，按照公司规定不应该有欠款，因此审计部针对TZ公司的欠款问题开展了审计调查，发现A公司的销售业务内部控制存在缺陷。

A公司向TZ公司主要销售产品YD，月均销售额约为200万元，但双方并未签订销售合同，截至2020年6月30日，应收TZ公司的账款余额为720万元。对TZ公司的销售发货单进行统计后，发现销售给TZ公司的价格比同地区其他客户价格低，与其他地区经销商客户价格接近，说明A公司在按照经销商的价格向TZ公司发货。按照A公司的销售制度，对经销商应执行预付款发货管理，即收到经销商客户的货款后，再向其发货。但A公司账上显示TZ公司从未支付过预付款，只有应收账款的欠款余额。由此可见，TZ公司享受了经销商的优惠价格，但不执行经销商预付货款的结算方式，并且还在赊销。

内部审计人员到实地走访调查后，发现TZ公司就是负责该客户的销售业务员张某自家的公司。张某在进入A公司之前，就设立了TZ公司，法定代表人是张某的家人。TZ公司并没有实体，实质上只是张某利用职务之便赚取进销差价的“皮包公司”。张某利用其A公司销售业务员的身份，接触了不同的下游公司，号称TZ公司是A公司的经销商，招揽下游客户从TZ公司购买货物。同时，张某把A公司的各种优惠条件给TZ公司，TZ公司低价买产品后，再高价卖给下游的客户。在资金流动上，TZ公司先向A公司赊销，从下游客户收到货款后，再还给A公司。如此循环往复，TZ公司用下游收款资金支付上游采购款，赚取低买高卖的差价。A公司发现问题后，立即停止对TZ公司发货，要求收回欠款后再发货。张某为逃避责任，在问题被发现初期就离职了。

一个普通的销售业务员为什么能对自家公司给予不合A公司制度的特殊优惠？可见，A公司的销售业务内部控制存在缺陷，最终导致销售业务员利用职务之便谋取私利，损害了公司利益。

原因分析

（一）不强制要求签订销售合同，不严格执行经销商预付款发货制度，放任经销商客户从预付变为欠款

A公司虽然规定了销售合同制度，但在实践中为了提高效率、拓展业务，并不强制要求客户签订纸质销售合同，TZ公司从未与A公司签订过销售合同。A公司对经销商客户执行预付款发货制度，也就是收到经销商的货款后再发货。但是对经销商TZ公司，A公司每月对其销售货物500吨—800吨，且在TZ公司没有付款的情况下就发货了。内部审计人员调查过程中了解到，从订单员到发货人员，再到销售部门管理人员，都认为TZ公司是一家信誉好的公司，并且信任销售业务员张某，因此默许了对TZ公司的赊销行为，财务人员也未对只有经销商TZ公司的应收款却没有对方预付款的情况提出异议，上述因素最终导致TZ公司的欠款金额越来越大，不仅占用A公司的营运资金，还形成了坏账。

上述问题主要是由以下三个原因造成的：

一是公司内控环境薄弱尤其是企业文化中缺乏风险意识、合规意识。内控环境是基础，直接关系到企业内控土壤的好坏。企业文化作为内控环境的重要构成部分，是企业整体所遵循的价值观和经营理念。风险意识与合规意识的缺失可能导致公司在销售业务中产生不必要的损失，影响公司健康发展。

二是公司未建立与经营管理相适应的信息系统，没有实现销售业务内部控制流程与信息系统的有机结合，人为操纵因素对公司销售业务影响较大。

三是公司信用管理不够规范。对客户的赊销应严格论证其信用之后再给予客户适当的额度，当前公司对信用管理的随意性导致无法及时发现TZ公司的不当行为。

（二）催收制度和单据保管制度的不健全导致应收账款变成坏账

业务人员的不作为导致TZ公司由预付款发货变成了赊销，TZ公司欠款金额一天天变大。可是有业务员张某在，TZ公司的欠款还怕还不上吗？

A公司的应收账款制度规定，应收款项由财务人员根据ERP系统业务记录，生成账龄分析表，并通知销售业务员找客户催款。也就是说，财务人员不直接与客户的财务人员对账。这就导致了财务人员通知业务员张某催促TZ公司付款的局面。张某面对自家的公司，就会编造一堆理由，拖着不付。

A公司对TZ公司开展调查后，准备起诉时，才发现更严重的问题：带有TZ公司签字的发货单丢失了。由于没有TZ公司签字收货的证据，A公司无法对其提起诉讼。有人反映张某曾以核对单据为由，拿走了这些单据。张某已经离职，由于没有TZ公司的收货单据，A公司无法收回欠款，应收TZ公司的账款变成了坏账。

上述问题主要由以下两个原因造成的：

一是公司的不相容职务分离控制措施在销售业务中不够有力，未形成良好的各司其职、各负其责、相互制约的工作机制。客户欠款不仅应该要求销售业务员核对，还应该要求本单位的财务人员与对方的财务人员核对。仅凭销售业务员核对催款，容易给销售业务员留下钻空子的机会。

二是公司的会计系统控制不够到位。会计系统控制要求企业加强会计基础工作，明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序，保证会计资料真实完整。对于销售、发货、收款业务，应该详细记录销售客户、销售合同、销售通知、发运凭证、商业票据、款项收回等情况，确保会计记录、销售记录与仓储记录核对一致。但是A公司发货部门的发货签收单据仅在发货部门保管，没有将其中一联送到财务部门作为原始凭证保管。

（三）销售部门未定期分析客户为公司带来的盈亏状况

虽然A公司的ERP系统可以进行客户利润分析，但是销售部门并未进行分析。TZ公司在与A公司的三年业务合作中，第一年比较规矩，是A公司的微利客户；第二年和第三年都是亏损客户。主要原因是TZ公司是空壳，以经销商价格购货却不按经销商规则上门提货，张某利用A公司的物流服务将本应由经销商承担的仓储、配送等工作及费用转移到A公司，导致A公司运营成本增加，进而形成亏损。通过对物流部门的调查，发现TZ公司的下游客户有15个，即送货地址就有15个。这些物流费用都是A公司承担。日常发货的增多还增加了物流部门工作量及物流车辆安排难度。

这是不善于采取运营分析控制措施导致的结果。A公司销售部门只要每月分析客户给公司带来的盈亏状况就能发现问题，但是该部门偏偏没有做这个工作。浪费人力物力、自以为是地为客户服务，却只是在增加公司自身的亏损。这样的业务做得越多，亏损就越多。应该经常分析各客户给公司带来的盈亏情况，及时止损。

综上，A公司内控环境比较薄弱，未实现销售业务内部控制流程与信息系统的有机结合，信用管理不够规范，不相容职务分离控制措施不够有力，会计系统控制不够到位，未要求销售部门开展盈亏分析，这一系列销售业务内部控制的缺陷，导致公司有关业务人员放任经销商客户从预付变为欠款、欠款又变为坏账，严重损害了公司利益。

审计建议

（一）从培育优质企业文化入手，打造良好的内部控制环境

公司首先应对造成TZ公司坏账问题的相关业务人员予以追责，在公司开展警示教育，举一反三，要求公司各级员工严格执行包括销售制度在内的各项经营管理制度；定期开展业务合规大检查，量化评分，对得分最高的单位和个人给予物质和精神的激励，从正面提升公司合规意识、风险意识。通过培育严守制度的企业文化塑造公司内部控制环境。

（二）以信息化为载体，加强公司销售环节内部控制

公司应当建立销售信息系统，严格设置系统的流程与权限，让公司的各项销售制度在系统中得以体现，增强销售环节内部控制力度，形成相互监督制约的机制，最大程度减少销售等环节中人为因素对于制度执行的干扰，降低销售业务的随意性。

（三）完善信用管理控制

组建信用管理部门，负责评估客户的信用额度申请，对销售部门提交的客户进行经营能力、资信状况评核后，出具授信额度并提交公司经理层批准，之后返回给销售部门。销售部门在信用额度内与客户签订销售合同。

信用管理部门应针对与公司业务合作规模较大的重要客户，按照经销商客户与普通客户两类分别建立客户信用档案。针对经销商客户，应将其基本信息、与公司业务往来情况、产品销售价格、预付款情况、发货情况、仓储物流情况等纳入信用档案，防止出现未收到预付款就向经销商发货的状况；针对普通客户，应将其基本信息、与公司业务往来情况、产品销售价格、付款情况、发货情况、仓储物流情况、销售回款情况、欠款及坏账情况纳入信用档案。若经销商未预付款项想先取货，应将其转为普通客户进行信用管理。公司应根据客户信用状况采取差异化的销售策略，对优质信用客户可在产品价格等方面给予一定优惠；对一般信用客户应注意销售回款；对较差信用客户应谨慎开展业务往来并要求对方提供相应担保。

（四）加强对销售合同的管理

公司应严格规定销售业务必须签订销售合同。在销售合同订立前，公司应当与客户进行业务谈判，关注客户信用状况，明确销售定价、结算方式、权利与义务条款等相关内容。重大的销售业务谈判还应当吸收财会、法律等专业人员参加，并形成完整的书面记录。企业应当建立健全销售合同订立及审批管理制度，明确必须签订合同的范围，规范合同订立程序，确定具体的审核、审批程序和所涉及的部门人员及相应权责。审核、审批应当重点关注销售合同草案中提出的销售价格、信用政策、发货及收款方式等。重要的销售合同，应当征询法律专业人员的意见。销售合同草案经审批同意后，公司应授权有关人员与客户签订正式销售合同。

（五）设计并实施有效的内部控制活动

1.增强会计系统控制的有效性。公司应加强对单据的管理，明确各类单据至少有两联，重要单据如签字发货单据等须有一联送到财务部门作为原始凭证管理。公司应明确各类单据的保管责任部门，要求各部门采取有效措施防止原始单据丢失。对于借用单据的个人，保管部门应做好登记工作，应要求借用人签字确认并承诺归还时间，以此保证各类单据有迹可循。

2.明确销售部门和财务部门催收应收账款时的职责。销售部门主要负责应收账款的催收工作；财务部门一方面负责办理资金结算，另一方面应当对应收账款的回款进行监督，根据账龄分析表对不同账龄的应收账款采取不同策略，对账龄较长的应收账款应当定期与对方财务进行对账，必要时对问题账款开展调查，并及时将有关情况向公司管理层报告，防止销售人员利用信息不对称损害公司利益。

3.建立定期分析客户为公司带来的盈亏状况制度。销售部门每月分析客户为公司带来的盈亏，对长期给公司造成亏损的客户，要深入调查、查找原因，研究提出解决措施并上报公司管理层，一旦发现违规行为应立即向管理层报告，最大程度减少公司损失。

（六）建立定期专项内部审计制度

除进行常规性的内部审计外，公司应每季度或根据实際情况及时开展针对经营管理环节中重要方面、重点问题的专项审计，如应收账款专项审计等。公司应建立内部举报投诉制度，由内部审计部门统一受理员工反映的公司内部违法违规情况并将其作为开展专项审计的重要参考借鉴，增强专项审计的针对性和有效性。

（作者单位：中国注册会计师协会，邮政编码：100039，电子邮箱：xuning@cicpa.org.cn）