基建项目全过程审计风险识别与策略研究

李俊霞 贾美珊

[摘要]本文充分识别审计风险因素，应用解释结构模型 （ISM） 来定性分析因素的层级结构，判断风险影响力，识别核心风险因素，并提出改进意见，旨在促进基建项目跟踪审计的有效落地。研究结果说明，主管部门和参建方行为、施工过程资料、审计底稿、持续改进机制是导致审计疏漏的直接风险因素；内控制度、审计规范、审计人员专业实力是影响审计质量的根本风险。

[关键词]基建项目   全过程审计   风险识别   ISM

本文系山东省审计厅2022—2023年度全省审计重点科研课题（编号2223SDSJ053）阶段性成果之一

一、引言

现阶段，大量基建工程已经尝试开展全过程跟踪审计。然而，由于长期的工作模式和工作习惯，由事后审计转为全过程跟踪审计还处于起步摸索阶段，需要一个长期的持续改进过程。当前的建设项目施工过程中仅进行现场签证、参与隐蔽工程收量、拨付进度款等工作，工作内容、工作流程还没有统一的规范，审计方案制订不够完善，加之有的审计人员缺少相关工作经验和专业知识背景支撑，造成审计过程的随意性和不规范。因此，识别出审计风险，减少审计疏漏发生概率，可以有效促进基建工程全过程审计的落地。

以往研究均通过具体项目或经验总结跟踪审计时出现的问题，说明审计存在的风险和改进措施，并没有对因素之间的相互关系、递进关系进行分析，难以找出解决问题的根本方法。本文通过对全过程审计中可能出现的审计风险详尽梳理，并探讨因素间的相互影响关系，应用ISM进行因素的层次性分析，以此识别直接、间接、根本风险因素，并对核心因素提出改进措施，旨在提高审计效率和效果，确保新的审计模式有效落地实施，从而促进基建工程规范化建设，提升财政资金使用效率。

二、文献研究

建设项目全过程审计已成为国内外学者及行业人士推崇的审计方式。对于审计的介入时间，国外诸多学者作出了解释。Pomeranz（1996）最早提出预先审计，即在建设项目前期参与，对建设全寿命周期进行造价控制，并对审计发现问题及时纠正的方式。Katsushige Onodera（2014）提出建设项目事前干预，即依据实际情况分析项目建设期风险，对设计、发承包、施工、竣工交付阶段易发生风险的环节积极预防，从而防范风险；Thompson（2014）认为跟踪审计要参与项目决策中去，降低决策风险，为后续审计项目提供根本性的保障。

对于审计风险的识别，一些学者证实其研究价值。杨秋香提出识别基建工程项目存在的审计风险并采取相应的应对措施，有利于控制工程造价，提高投资效益，促进规范管理，减少错弊的发生。孙磊运用层次分析法确定基建项目审计风险的权重，分析得出三大主要审计风险点，按照对审计质量影响程度大小依次为工程建设自身风险、内部控制风险和外部审计风险。

三、基建项目全过程审计风险识别

本文综合梳理了基建工程全过程审计、基建项目风险评估等相关文献研究以及参与工程审计的实际经验，总结归纳出审计风险18种，风险类型涉及人员风险、技术风险、组织风险、流程风险及审计依据不足风险。风险因素及其因素说明如表1所示。

四、解释结构模型构建

解释结构模型（ISM）是系统工程中一种应用成熟的定性分析方法。它是一个多级递阶的结构模型。ISM通过分析每一个因素对其他因素是否存在影响，判断每一个因素对整个系统和研究对象的影响力度和影响深度，从而判断其重要性并提出针对性改进策略。王一新构建了绿色建筑供应链韧性解释结构模型，发现开发和管理能力为底层根本影响因素；赵庆华建立ISM-BN模型，探索建设项目中各审计风險因素间的内在联系，展示因素间作用机理，找出项目建议书与可行性报告数据不真实、项目决策不规范是主要风险因素；Ren等构建了PPP项目全过程审计风险指标体系，通过ISM模型找出PPP项目关键审计风险，为PPP项目跟踪审计提供了风险控制方向。

从这些研究可看出，ISM在因素分析及定性评价等方面的应用已较为成熟。由于本研究风险因素众多，其相互影响关系复杂，且审计风险的描述以定性为主，无法用具体数据进行衡量，因此ISM适用于本研究的风险分析。

（一）建立邻接矩阵A

邻接矩阵展示要素间的逻辑影响关系情况。本文选取了作者实际参与基建项目的基建主管部门负责人、外审单位项目主审人员、审计部门负责人、总承包项目经理等8人发放矩阵式调查问卷，让专家对因素之间有无相关性进行两两打分，数字1代表因素Fi对因素Fj有影响，数字0代表两要素之间没有影响关系，后应用德尔菲法进行第二轮问卷数据反馈，将得到的结果进行统一。矩阵中的每个数字Aij表示因素Fi对因素Fj的影响，由此建立邻接矩阵A如表2所示。

（二）建立可达矩阵M

可达矩阵指的是用矩阵形式来描述有向图的各节点之间经过一定长度的通路后可达到的程度。将邻接矩阵A与单位矩阵I相加得到的A+I矩阵进行幂运算，最终计算得出的矩阵数值不再变化，即 ，则得到可达矩阵。本文运用MATLAB软件对A+I矩阵进行6次幂运算得出可达矩阵M，表示一个因素通过一定路径对其他因素的可到达性，从而得出某因素对其他因素的影响力。

（三）建立ISM层级结构

层级划分可以直观看出每个因素在整个系统中的影响力度，从而依据因素影响深度构建包含表层因素、中间因素和深层因素的层级结构。根据可达矩阵M求得可达集R（Si）和先行集Q（Si），R（Si）指的是受Fi影响的因素集合，Q（Si）指的是对Fi造成影响的因素集合。按照的原则获得每一层因素。本文将18个因素通过剥离第一层表层因素，包括因素F2、F3、F5、F10、F14、F17、F18。将这些因素剔除，剩余因素重新按照进行剥离，得出第二层因素F8、F9、F11、F12。以此类推，最终推导出层级划分表如表3所示，因素层级结构如图1所示。

（四）ISM层级结构分析

将ISM建模得出的因素按其相互影响关系分为表层直接风险因素、中间层间接风险因素和深层根本风险因素。深一层次的因素对同层级因素及浅一层次因素有着影响作用。

1.表层直接风险因素。表层直接因素有7项，分别为参建方协同度低、利益共同体抵制、主管部门管理不善、工程建设风险评估不足、过程资料不全、审计底稿缺失及审计整改效果不佳。参建方不配合审计监督，主管部门监管不力，则导致过程资料产生漏洞过多，时效性、内容真实性及合规性难以验证，极易导致审计获得错误数据及审计底稿记录出错，且审计发现问题得不到有效整改。再者，审计部门对工程风险评估不足，会忽视建设过程易出现的风险，从而产生审计疏漏。

2.中间层间接风险因素。中间层间接因素有6项，其中底层因素涉及审计技术及方案，顶层因素涉及审计对现场的参与度、内审人员职责定位及独立性。从分析结果得出，使用先进信息技术可以实现远程监督及资料上传，提升审计人员对现场的参与度和获取资料的时效性，增加现场参与深度及广度。有效的审计方案有着极高的指导作用，可以优化审计流程，明确审计目标、审计重点范围和审计步骤，是提高审计工作效率和效果的必要措施，也可明确内审人员职责范围，防止内审人员管理不当或越位。

3.深层根本风险因素。深层次根本因素包括5项，底层风险因素包括工作制度标准及人员意识，上层风险因素包括内部和外部审计人员的专业性、实力及信誉。可见审计人员的实力水平也对审计风险的把控有着较深影响，其影响审计技术方案，最终影响审计人员对工程参与的适当性。内审工作制度及评价标准是指导审计工作的根本，领导的重视、支持和主管部门、参建方的配合是审计工作顺利开展的基础。而内审工作制度及人员意识不足归根结底是单位总体内部控制制度不完善造成的，这也是导致审计错误发生的最根本风险因素。

五、重点风险因素改进建议

通过ISM将跟踪审计风险因素分为不同层级，又进一步分为直接、间接和根本风险因素。在时间紧迫的情况下，表层直接风险因素可作为重点改进方面。在时间充分的情况下，对深层因素进行改善，可从根本上改善整体审计质量，减少审计风险，这种改善是持久有效的。本文通过对重点风险因素提出针对性改进建议，可降低审计风险，提高审计质量及审计效率，从而提高工程建设合规性，防止财政资金流失。同时针对一些直接因素及根本因素提出改进建议。

（一）完善内部控制制度

研究结果表明，内部控制制度的不完善是基建项目最根本的审计风险因素。若内控制度根基打不牢固，涉及基建工程全过程的多项管理环节均易出现错误，因此内部控制规范中应明确建设项目控制内容：规定工程项目岗位责任制，确保不相容职务相互分离，加强岗位间的制约和监督。建立工程项目业务审批制度，明确管理者的审批程序、权限、责任及相关约束措施，规定经办人的工作要求和职责范围。实行集体决策，完善项目决策控制制度，留存书面记录，并对工程项目的立项、可行性研究等程序作出明确规定。制定工程价款支付控制制度，严格按照合同约定条款和工程实际进度支付工程款，明确价款的支付条件、审批流程及权限、支付方式、支付比例和会计核算程序。

（二）完善内部审计制度

若内部审计工作制度不明，会导致内部审计人员职责定位不清。参与过少会导致建设过程中资料收集不完善，建设过程中风险识别及评估出现疏漏，增加审计失误风险；参与过多往往容易介入建设过程管理中去，易产生错位及越位行为，使内部审计失去独立性。因此，专业、完整的内审指导规范及审计质量评价标准对指导审计工作开展、提高审计质量极为重要。一是对建设过程中产生的变更、拆改、签证等程序制定申请审核制度，规范过程资料，严格把控资金的支出。二是提高外审单位工作质量。内审部门通常委托专业机构代为审计，而外审单位往往只对造价有关的事项进行审核，无法站在内审角度上充分实现跟踪审计。因此，应制定外审机构准入机制，并规定其全过程工作内容、定期汇报制度等。三是制定内审和外审联合审计制度。在竣工结算时，内审人员首先检查报审资料的完善性、合规性，确认无误后交予外审单位，由其对量、价、签证及变更内容的合理性和准确性进行审核。审核后交予内审人员复核，如不符合要求则返给外审人员重新进行审核，以此形成一个严密的审核闭环。其审计流程如图2所示。

（三）加强主管部门监管

基建部门作为建设工程主管部门，是建设全过程的第一责任人，应对全过程精细化管理。一是加强对工程前期决策阶段管理，主要包括项目論证、可行性研究、投资估算、限额设计等，可有效控制投资。二是建设过程中重视监理例会及碰头会的组织，实时掌握施工进度及施工质量，增强参建方之间的问题交流，减少因沟通不畅引起的频繁变更及拆改，从而减少资金浪费及工期拖延。三是对过程中涉及造价的设计变更、拆改着重论证其必要性，并经严格的流程审批方可执行。过程资料的及时审批及保管也有利于竣工结算的审核，规范审计程序。四是主动配合审计工作。管理和审计相结合，可通知审计部门参与重要的甲指乙供材料设备批价、市场调研、议标及竞争性磋商过程。建设过程中通知审计部门一同参加隐蔽工程、拆改工程的收量，积极配合审计监督。

（四）加强审计发现问题的持续整改

一是外审单位应定期向内审部门汇报建设过程中的重要经济支出、流程审批等事项，以及审计发现问题，内审部门要及时记录。二是内审部门应提高现场参与度，结合会议、现场实际监督等日常工作完善审计底稿的记录，并向基建主管部门指出项目跟踪审计中发现的问题，从审计角度提出项目潜在风险。三是制定审计发现问题的持续整改制度，跟进审计问题整改情况，切实保障发现问题的有效改进落实，提高审计结果利用率。

六、结论

基建项目涉及大量财政资金投资，参与方众多，对公众利益有重要影响。对基建项目全过程进行跟踪审计，可有效规范建设程序，防止财政资金流失。为了优化这一审计模式，切实发挥全过程审计的功效，本文识别了基建项目全过程审计的风险因素，并将因素进行影响力分级，计算出影响审计质量、造成审计疏漏的直接风险、间接风险及根本风险。研究表明，加强主管部门管理、完善过程资料、加强审计记录及整改跟进可短期内提高审计质量；而成熟的内部控制制度及审计制度、领导的重视及审计人员能力水平才能从根本上提高审计质量。

[作者单位：山东第一医科大学第一附属医院（山东省千佛山医院），邮政编码：250014，电子邮箱：jiameishan1229@163.com]

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