破产案件中税收债权相关问题研究

| 张莉 姚太明 刘军

在破产案件的税收监管过程中，由于破产企业本身经营困难、资金紧张，甚至资不抵债，债权的收回存在不确定性，因此一直以来，税务机关对其的税收监管工作不太重视；但由于近年来，个别企业利用破产程序逃避纳税义务，导致国家税源流失，因此各地税收机关已经逐渐重视破产案件中的税收债权监管工作。基于税收债权在破产案件中的特殊性，其一定程度上成为影响破产程序顺利推进的关键因素。为优化营商环境，降低破产企业退出成本，提升破产案件审判质效，2020年各地方法院、税务机关先后出台了优化企业破产程序中涉税事项办理的意见或指南，这些意见或指南就破产企业办理涉税事项的相关权限、流程和政策予以了规定，但对于破产管理人重点关注的税收债权定性分类、税收债权金额认定、税收债权清缴方式等并未进行明确。2017年浙江省绍兴市金宝利纺织有限公司破产案件中关于税收债权和担保债权优先权的诉讼纠纷，一审法院和二审法院在基本事实认定无差异的情况下，给予了截然相反的判决结果，说明法律界对税收债权和担保债权的优先权认定仍然存在分歧。《企业破产法》中对税收债权归属于优先债权、普通债权和劣后债权的分类与《税收征管法》规定之间的冲突；税收债权本身的不确定性（包括债务人未申报部分，进入破产程序后新增部分）和《企业破产法》要求税收债权确定性的矛盾；以及基于征管法和破产法的一般法和特殊法在实体和程序上的区别等，导致税收债权对普通债权受偿率具有重大影响，甚至在某些破产案件中税收债权直接影响了破产重整的成功与否。这种基于债务人法定义务的税收债权和基于债务人合同义务的其他债权的博弈，成为了税收债权是“国家与民争利”说法的根本原因所在。本文将就此对破产案件中的税收债权问题进行深入剖析，从立法层面和执行层面分别为破产案件的管理人、税务机关、破产审计机构等单位解决破产案件中的税收债权确权问题提供一些浅见。

一、立法层面存在的问题

（一）破产申报中税收债权的优先权

关于税收债权与担保债权的优先权之争，法律界一直存在着分歧。税收债权是因国家法律规定而产生，其所派生的一些相关的法律权利和义务关系都应当严格遵循《征管法》的各项规定，《征管法》第四十五条规定以企业欠缴税款行为发生日和抵押、质押等担保权利登记日孰先作为判定税收债权与担保债权优先清偿的依据；《破产法》第一百一十三条明确破产人所欠税款只能在破产费用、共益债务和职工债权清偿之后才能支付，第一百零九条专门强调了担保权利人对特定财产享有优先受偿的权利，但该优先受偿是仅先于普通债权，还是先于所有类别债权，并未明示。《担保法》第五十四条规定已登记物权先于未登记物权受偿，《物权法》第一百七十条又规定担保物权人就担保财产优先受偿，但法律另有规定的除外。综合各法之规定，《征管法》强调了税收债权与担保债权的清偿顺序遵循时间优先原则，《破产法》仅明确了税收债权优先于普通债权，《担保法》可以引申为已登记的担保债权先于未登记的税收债权等其他债权受偿，《物权法》确定担保物权的别除权。由于《征管法》与《破产法》、《担保法》、《物权法》之间的种种相关法律条文规定不明确，导致破产管理人在执行税收债权的清偿时，或以担保债权优先，或以税收债权为先，或遵循债权人会议决议和司法裁定结果，税收债权的清偿没有统一处理原则，造成管理人最后认定结果的混乱，国家和公众利益得不到有效保障。笔者认为对于税收债权的清偿，其实可以企业经营是否持续为前提进行分别考虑。

1.持续经营企业。持续经营企业因其为正常经常的主体，其在债权的清偿顺序上受一系列的法律法规约束。《民法典》2021年1月1日正式施行后，明确从施行之日起废止《合同法》、《担保法》、《物权法》。对于税收债权和担保债权孰先之争，《民法典》关于担保物权之第三百八十六条规定与原物权法第一百七十条规定无变化，那么征管法第四十五条之规定是否可以理解为“法律另有规定”的一种排他性事项呢？如果是，《征管法》、《破产法》、《民法典》等法律规定之冲突就可以尘埃落定，由于《征管法》主要适用于正常经营的纳税主体，那么我们可以理解为对于持续经营企业的税收债权与担保债权的清偿顺序应根据两种债权形成时间先后进行判定。

2.非持续经营企业。对于非持续经营企业，是否也适用前述的法律条款呢？通过以往的司法实践来看，法院对破产案件清偿顺序的一般认定为：（1）支付全部或者大部分款项的商品房买受人；（2）建筑工程人员劳务报酬和材料款；（3）担保物权、已支付小部分款项但已预告登记的商品房买受人；（4）破产费用及共益债务；（5）支付小部分款项但未预告登记的商品房买受人、以及基于劳动关系形成的职工债权；（6）税收债权；（7）普通债权。这主要是因为非持续经营企业除受《民法典》等持续经营法律约束外，还受《破产法》约束。而《破产法》基于程序和实体的规定，与其他法律权利义务存在一定的冲突，就房地产开发企业来说，税收债权的优先权在执行层面仍然面临着较大的争议，其原因就在于同一对象，优先权涉及公法和私法、人身权和财产权等权利博弈。对此司法判定的解决原则如下：

一是遵循特别法优于普通法的原则。《破产法》与《征管法》都属于全国人大常委会制定的法律，法律位阶相同。但从法律适用主体来看，《破产法》只适用于破产主体，《征管法》则涉及所有主体，所以《破产法》作为特别法在破产案件的执行中应优于《征管法》。根据这个原则，税收债权作为一般优先权在破产场景中受到以下法律条文的限制：（1）《破产法》第一百零九条有关别除权的规定，即对特定财产享有优先受偿权利的担保债权优于税收债权；（2）《破产法》第一百一十三条的规定，破产费用和共益债务、职工债权均优于税收债权。

由于破产案件中，各方利益主体均要通过破产程序来主张自身权利，破产程序成为解决各方利益冲突和舒缓矛盾爆发的有效途径。在实务中，为了保护和安抚各方债权人，使破产方案能够得到表决通过并实施，案件受理法院和管理人在法律条文相互冲突时，一般是按照破产审判工作会议纪要中的破产债权清偿原则和顺序规定进行处理，即：对于清偿顺序不明确的破产债权,按照人身性质的债权优先于财产性质的债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。由此可见，税收优先权在破产场景中运用，本身就受到一系列的约束。而税收征管以中央层面的监管意志为主，破产事务则涉及地方执行层面的区域发展和维稳，为解决破产外溢的社会问题，就会出现了最高法院的通知优于税收征管法这个上位法的特殊情况。

3.潜在风险。尽管目前的司法实践似乎对税收债权和担保债权在破产案件中的优先权问题已经有了较为明确的解决意见，但是笔者仍然对此存有两点疑虑：一是担保物权绝对优先于破产费用、共益债务和职工债权，不利于破产程序推进、以及弱势群体利益的维护。现实案例中，担保债权形成时一般会折价确认相应的担保物价值，担保物的溢余价值变现对于所有破产债权的清偿具有重要意义；二是在破产案件中担保物权绝对优先于税收债权，那么企业是否可以利用破产程序逃避纳税义务？如果采用自由裁量权进行个别偷漏税认定来堵塞这个漏洞，由于最后的处理结果与常规破产案件存在偏差，在破产企业本身就是一个火药桶的情况下，是否会进一步激化矛盾，引发群体事件？比较典型的如房地产开发项目，由于土地增值税只有在满足法定条件时，才需要进行清算，其清算时点有一定的滞后，若企业实控人利用该时间差，串通个别债务人申请企业破产，通过破产程序中担保债权绝对优先于税收债权的司法认定，合法逃避缴纳税款，必然极大地损害公共利益。因此公平合理确定各类破产债权的清偿顺序，对于理顺破产案件中各方主体的权利义务关系具有现实重要意义。

（二）破产重整中税收债权的优先权

经债权人会议决议、法院裁定，破产企业可以进入重整阶段，此时破产企业基于重整所产生的新的税收债权如何清偿，在司法实践中也有不同论述。主流观点认为，破产受理日后的税收债权是为破产企业和债务人的共同利益进行债务减免和继续营业而产生的债务，应作为破产共益债务处理，即其清偿顺序在担保债权之后，在破产受理日因劳动关系确定的职工债权和因历史交易行为形成的税收债权之前。也有其他观点认为，破产企业本身经营就困难重重，即使重整方案获批通过，也很难保证债务豁免后的全体债务都得到清偿。司法实践中基于对不同债务所对应群体的社会地位、价值判断等综合考量，将支付购房款的买受人、建筑工程款的偿付置于担保债权之前，将破产费用、共益债务和职工债权置于担保债权之后税收债权之前，那么对于破产重整期间形成的新的税收债权也应相应置于破产费用、共益债务和职工债权之后，如此方能体现“国不与民争利”这一精神，从而确保破产重整程序的顺利实施。

二、执行层面存在的问题

尽管税收债权与担保债权之间的优先权之争似乎有了结果，但是对于如何确保税收债权得到有效清偿，在以下具体执行层面仍然争议：

（一）税收债权的形成时间

税收债权的形成时间是计算税款滞纳金的基础，在实操过程中仍然存在不同的观点，原因在于：企业日常经营过程中的税收债权形成是持续渐进的，税收债权的形成时点以什么标准进行判定？是纳税义务发生时间？是税款所属期间？还是纳税申报时间？目前的法律法规对此尚无明确的解释。

1.纳税义务发生时间。如果以纳税义务发生时间作为税收债权的形成时点，对于经营行为发生频繁的企业来说，纳税义务每日均有发生，税收债权的账面余额只能按照先进先出法逐笔推定其形成时间，过程繁琐、工作量大且易引发争议；更何况大多数的破产企业，会计资料不完整，财务内部控制存在疏漏，也难以准确推定纳税义务的真实发生时间。因此，以纳税义务发生时间作为税收债权的形成时间，不具有现实操作意义，不利于破产程序的顺利推进。

2.税款所属期间。如果以税款所属期间作为税收债权的形成时间，由于税款所属期为期间数据，期间跨度包含1个月、1个季度、半年或者1年，其与担保债权的形成时间之间存在交叉重叠的可能。如：破产企业20X1年1-6月的应纳房产税为181万元，4月15日为房产税的纳税申报截止日，其在该年4月向银行抵押借款1000万元，抵押登记日为20X1年4月10日。此时如何判断税收债权与担保债权的先后清偿顺序？此时应纳房产税金额是否需要按日计算？那么与登记日同一天发生的应纳税金额又如何认定？这个过程繁琐且也存在难以界定的事项。

我跟着前面的黑背心停下来时，才发现我们已经站在蓝夜电影院对面了。从昏暗的小巷望出去，蓝夜电影院的灯火通明显得格外明亮，电影院前人声鼎沸，卖西瓜、卖水果的小贩仍在情绪高昂地吆喝，街边仍然有许多年轻人兴致勃勃地打着台球，从电影院散场出来的情侣们仍勾肩搭背卿卿我我，世界并没有因为我们在黑暗中的勾当而改变，还是那么一如既往地歌舞升平。只是真的要下雨了，小贩们有的在忙着收摊，有的在忙着搭塑料雨棚。我看了一下手表，10:38。

3.纳税申报时间。《征管法》第二十五条规定纳税人必须依照法律、行政法规规定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，因此以纳税申报时间作为税收债权的形成时间，具有法律基础。但是由于我国采取的是纳税人自行申报纳税制度，以纳税申报时间作为税收债权的形成时点也存在一些现实问题：（1）纳税申报时间一般有1、3、5、10、15日、1个月或1个季度等不同规定，实际执行中企业如果能按规定申报，自然以其自行纳税申报时间作为税收债权的形成时间，但是由于破产企业管理不善，滞后申报或者未申报的现象较为突出，按照公平原则最后确权的税收债权应追溯至法律规定的申报时限最后一日才合理，因此对于税收债权形成时间需要按照税种、以及企业自身的纳税申报截止日等具体规定分别进行，这个程序较为复杂。（2）企业所得税存在月度或季度预缴、年度汇算清缴的情况，而预缴和清缴是有不同的申报截止时间要求。根据《企业所得税法》第五十四条规定，企业所得税分月或分季预缴，应当自月份或季度终了之日起15日内或自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送预缴纳税申报表或年度纳税申报表。对于按期进行预缴申报的破产企业，从电子税务局取得的欠税金额可直接以其申报时点作为欠缴税款的形成时间，而对于未按时申报的企业来说，如果简单按照年度汇算清缴的申报截止日，则不同企业的企业所得税纳税申报时点将出现重大时间认定差异，这个差异将直接影响滞纳金的计算结果。由于税务机关和纳税人的关系属于行政法范畴，税务机关强势，纳税人弱势，在解释税法时，疑义理应从有利于纳税人角度出发，这就会产生一个有悖于常理的现象，即按时申报、奉公守法的公民需要缴纳更多的欠税滞纳金；而隐匿申报、偷奸耍滑的个体，从有利于纳税人角度出发，反而可以从次年6月1日开始计算欠缴企业所得税的滞纳金，所以笔者认为为了公平原则，对企业所得税的形成时间应统一以年度汇算清缴的申报截止日为准。

（二）税收债权的申报主体

1.管理人申报。《征管法实施细则》第四章第三十条规定：“税务机关应当建立、健全纳税人自行申报纳税制度”，自行申报纳税是一种主要依靠纳税人独立完成的主动纳税申报程序。特别是在目前纳税主体多，税收专管员有限的现实条件下，税务机关很难一一了解其辖下的每一家纳税主体。如果破产企业日常纳税申报没有提供准确的申报材料时，税务机关也很难确定税收债权的申报金额。因此部分地方的税务机关认为，税收债权无需由主管税务机关进行债权申报，由管理人根据破产企业会计账目记载或由破产审计机构根据审计结果直接将所欠税款列入债权表，并向债权人公布。

2.主管税务机关申报。《破产法》第十四条明确要求人民法院自裁定受理破产申请之日起25日内通知所有已知债权人，破产管理人一般是依据账面应交税费有无余额来决定是否向破产企业的主管税务机关发送通知函。但由于多数破产企业财务核算不规范，账面少计、漏记应交税费的现象较为普遍，以账面有无欠税余额作为是否通知税务机关的判断依据，很有可能导致税收债权未能按时申报，为此，上海、重庆等地高院、税务局先后出台了企业破产程序中涉税事项的实施意见，要求人民法院人民法院或其指定的管理人自破产裁定受理之日起25日内书面通知破产企业主管税务机关申报税收债权。因此，笔者认为不论破产企业账面上是否记载了应交税费余额，破产管理人均应向税务机关发送申报债权通知，主管税务机关接到通知后，作为税收债权的申报主体，应责成专人跟进破产企业税收债权确权事项，向管理人和破产审计机构及时了解破产企业的财务状况，在管理人要求的债权申报截止日前及时申报税收债权，主动参与破产案件中税收债权的确权工作。

3.第三方代位申报。除了前两项比较常见的申报主体之外，在个别破产案件中还出现了第三方代位申报税收债权的情形，主要是产权转让交易过程中，产权买受人为了办理过户手续，代出卖人缴纳了土地增值税等税费，当出卖人进入破产程序后，主管税收机关已经收到该笔交易的税费，不得再次对该笔交易的涉税事项进行申报，此时买受人代付的土地增值税等税费是作为普通债权申报，还是作为税收债权申报？笔者认为，依据最高法院在破产审判工作会议纪要中的相似观点，即代垫款项不改变相应款项的原始性质，因此买受人可以采用第三方代位申报的方式，将前述代缴税费作为税收债权进行代位申报。如果不允许买受人将该笔代缴税金作为税收债权申报，将极大地阻碍合理的市场交易行为。

（三）税收债权的申报金额

由于税务机关掌握的破产企业欠税信息仅为该企业的历史申报数据，对于其少报、未报的欠税金额暂未知悉，以电子税务局显示的欠税金额进行申报，很有可能导致少计税收债权。且通常情况下，企业进入破产程序后，税务机关一般不会对破产企业执行检查程序，只有发现重大违法线索时才会立案专项稽查。而常规的破产审计一般仅对截至破产受理日的资产、负债和所有者权益进行审核确认，其中的税收债权多以税务机关的申报结果为准，缺乏独立客观公正的专项鉴证。因此，税务机关需要结合破产企业的业务特点，通过纳税风险评估结果，综合判断是否进一步实施专项稽核。必要时，税务机关也可以要求管理人提供破产企业截至破产受理日之前三年或五年的审计报告或者涉税鉴证报告，作为税收债权的确认依据。对于税收债权确认金额和形成时间争议较大的，可以要求涉税鉴证报告对争议事项进行单独说明，给出结论性意见。破产企业中比较常见的涉税税目主要包括：增值税、土地增值税、企业所得税、房产税和城镇土地使用税等。在确定税收债权的申报金额时，不能仅局限于欠缴税款本金，还应包括破产企业未依规申报和按时缴纳税款而形成的滞纳金和惩戒性罚款，依据前述破产案件中债权清偿顺序的一般原则，欠缴税款形成的滞纳金应作为普通债权申报，罚款则作为劣后债权处理，两者的金额确定必须以欠税本金金额为基础，因此准确核实破产企业的欠税本金是确定税收债权申报金额的根本。不同类型破产企业需要关注的税收债权不尽相同，以下为一些特殊事项需要在破产案件中予以特别关注：

1.无发票成本费用是否允许抵扣。破产企业一般资不抵债、资金链断裂，不能及时向债权人偿还债务。债权人出于自身利益保护，对于不能按时付款的单位，会拒绝提供发票，对于申报的无发票债权，管理人会结合合同、供货清单、施工结算单、工程进度报告等资料综合判断后逐笔认定。经管理人认定的无发票债权，有可能已付款，也有可能未付款，那么税法相关的扣税认定是如何规定的呢？

《企业所得税法》第八条规定，企业发生与收入相关的、合理的支出，准予扣除；《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条具体明确，因特殊原因无法补开、换开发票或其他外部凭证的，可凭相关合同或者协议、付款凭证、货物出入库内部凭证、企业会计核算记录以及其他资料证实支出真实性，允许其合理支出税前扣除，因此我们可以认为，一般企业只要支出实际发生，即使未取得发票，也可以依据合同、内部付款审批以及其他可以证实支出真实性的原始凭证进行企业所得税税前扣除认定。但是2009年国家税务总局专门就房地产开发企业的企业所得税处理出台了专门办法，该办法规定出包工程未办理结算而未取得全部发票的，在合同、工单、进度审核表等证明资料充分的前提下，其发票不足部分可以按照不超过合同确定金额10%的比例预提，笔者认为该规定可以同样适用于其他类似建筑出包业务。

土地增值税清算规程规定实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除，合法凭据的确认未进一步细化，仅提及施工单位提供的建筑安装发票必须为项目所在地税务机关开具；而营改增之后，国家税务总局公告2016年第23号规定，取得的增值税发票的备注栏需注明建安项目发生地名称及项目名称，因此土增税清算扣税凭据不仅要以真实发生为基础，更要符合相关法律的规定，否则不可以作为土增税成本费用进行扣除。

不同税目对于无发票成本费用的扣除规定不尽相同，在进行税收债权金额的申报审核过程中，需注意区别对待，这对破产管理人、审计机构和税务机关的执业水平都提出了挑战，也相应增加了税收债权的确权成本，加重了破产企业负担。

2.已签订售房合同未办理过户的房产交易如何确认税收债权。房地产开发企业进入破产程序时，需要对已销售但尚未交房或未办理产权过户的房产进行清理，此时可能存在几种情况：（1）房产已经修建完毕，购房者已全额缴纳房款，但未办理产权过户；（2）房产已修建完成，购房者未全额缴纳房款，未办理产权过户；（3）房产未修建完成，已签订售房合同，全额或部分收取了房款。无论哪一种情形，由于房地产开发企业已经正式签订售房合同并预收了房款，按照税法的相关规定，房产销售收入，应于实际收款、或取得索取价款凭据之日、或按售房合同约定的收款日等时点确认为销售收入的实现。税法确认房产销售收入的时点与会计准则确认房产销售收入的时点存在不同，强调以收款或合同约定的收款日为准，只有在未收款或者合同约定收款日不明确的情况下（如视同销售行为），才将产权过户作为销售收入确认的依据，此外税法未对房地产开发企业未能如期交房等违反合同约定情形下的收入确认如何处理进行专项说明。

事实上，由于破产房地产开发企业未来交付房产存在一定的不确定性，因此对于前述未完成产权过户的购房者，管理人一般会提供解除合同、继续履行合同等不同处理方案。针对不同方案的税收债权，需要单独计算确认，其中解除合同、退还预收房款的，其已预征的增值税、土地增值税等可以向主管税务机关申请返还，继续履行合同但合同价款进行调整的，应按调整后的合同金额重新计算预征的增值税、土地增值税，多退少补，避免破产企业承受其不应承担的税负。

3.因代扣代缴产生的纳税义务是否属于税收债权。笔者接触的破产企业，多因为资金紧张而发生非银行机构的民间融资行为，其与自然人、非银行机构之间的资金借贷行为一般有着较高的利息支付，按税法规定应缴纳增值税及附加、个人或企业所得税，由于税法明确规定的增值税代扣代缴义务是非居民企业就其来源于境内所得应由其扣缴义务人代扣代缴增值税，未明确规定支付利息一方为利息收入的增值税扣缴义务人；而企业所得税一般由取得收入的单位自行汇总申报缴纳，不存在代扣代缴的义务，因此本文仅就支付利息代扣个人所得税的情形进行阐述。破产企业作为利息所得的付款方，依法成为利息所得个人所得税的扣缴义务人，对于破产企业代扣个人所得税，是否应该作为税收债权进行申报？笔者认为，由于利息个人所得税的实际纳税义务应由取得利息收入的单位或个人承担，破产企业仅承担代扣代缴的义务，因此对于已扣未缴的个人所得税，应纳入税收债权进行申报；对于未扣未缴的个人所得税，税务机关应直接向纳税人追缴，不必作为破产企业的税收债权进行申报。

三、破产案件中税收债权相关问题之解决路径

（一）立法层面

随着经济发展过程中，破产案件数量越来越多，体量越来越大，情况越来越复杂，破产程序执行过程中遇到的各类冲突和矛盾也越来越突出。而我国的税法体系，无论在实体还是程序方面，都着眼于持续运营的正常纳税主体，对于进入破产程序这类特殊纳税主体的税收管理规定相对欠缺，由此形成了一些管理真空或权利与《破产法》重叠甚至冲突的事项，这些都需要国家从立法层面予以完善。

1.设置“破产课税特区”，单独管理破产企业。目前，对破产企业的税收管理，税务尚未形成相对完善的独立管理体系，包括债权申报、规范参与债权人会议表决权限审批、减免税的范围和金额、拍卖税费转嫁条款的合法性、管理人发现以前税收违法行为的处理、企业所得税的特殊处理（不再作为递延）、破产重整中的债权人让渡作为免税所得额是否形成应纳税收益、对破产企业的税务稽查行为、破产撤销权的限制、税收优惠政策的处理、纳税信用的恢复等等；需要结合税收正义、量能课税原则，结合破产税收管理的调研情况，全面梳理破产企业的纳税规则，不限于扣税客体及税率等税收核心要素，还包括税务征收与管理程序规范，以及与法院、人社、医保、工商、土房等单位相关业务流程协调统一等方面，形成一套完整的“破产课税特区”管理体系。

此外，尽管按照我国现行民法典规定，担保物权人依法就担保财产的变现或过户享有优先受偿的权利，但是又提及法律另有规定除外，对于除外排他事项也无系统性的司法解释，《征管法》依据发生时间确定税收债权与抵押权、质权、留置权孰先是否为前述除外事项，在现有的法律条款中并未明确。且由于《征管法》与《破产法》之间一般法与特殊法、新法与旧法争议已久，毕竟从税收征管角度，《征管法》为一般法，《破产法》为特殊法；从企业破产角度，《破产法》为一般法，《征管法》为特殊法。从立法角度，《征管法》1992年9月4日发布，《破产法》2006年8月27日颁布；从修订角度，《征管法》2015年4月24日第三次修正，《破产法》颁布以来未曾修订。因此无法准确采用法律效力发生冲突时的一般适用原则来解决税收债权的优先权争论。而仅仅依据民法典的除外事项进行派生理解，又难以说服担保债权人，因此最高人民法院应从根本上提出解决办法，解决不同法律缺位、重叠、上下位法错位等因素导致的争执，为破产程序的有序推进减少法律层面的障碍。

2.完善破产重整税收管理规定。破产的目的是盘活资源要素价值，而重整是最有效的方式。但目前税务问题一直是破产重整最大的难点，甚至出现了“与民争利”的说法，其中最主要的问题就是税收债权人的特殊性，即税收债权人既是优先债权人，也是税收管理单位和纳税服务单位，三个角色的和谐统一很难做到。如：对重整方案进行表决时，对债务的豁免往往需要以税收债权全额受偿为前提，否则就会触及越权减免的问题；同时重整涉及税费的不确定性，而相应的纳税服务也很难跟上，往往使投资人却步；此外还包括是逾期未申报非正常户必须先处理涉税违法违章行为，才能转为正常户等。出台适用于破产重整的税收优惠政策，明确破产案件中税收债权减免的审批主体条件、范围程序及后续处理，特别是赋予基层税务机关在破产重整中一定的税收减免权限等等，才能有助于破产重整的顺利实施，因此建议国家税务总局尽快制定支持破产重整的专项税收管理政策。

（二）执行层面

1.提前防范。随着税收数据库的逐步完善，纳税评估功能也日益强大。税务机关可以通过纳税主体的行业数据对比，税务专管人员的现场走访，以及法院的司法诉讼情况，在法院正式受理破产申请之前，提前对纳税申报显示异常的企业或者有潜在破产风险的企业进行税收专项稽查，及时在破产受理之前冻结、变现相关财产，及时收缴相应的税收债权。

2.申报规范。对于破产案件，无论破产企业账面是否记录了应交税费余额，管理人均应通知破产企业的主管税务机关，要求其在规定时限内申报债权；税务机关接到通知之后，应指定专人对接破产案件，对破产企业的历史纳税申报信息进行分析评估，综合判断相关风险，初步确定是根据历史纳税申报信息进行税收债权申报，还是要求管理人进一步提供破产企业的审计报告，或者主动向审计机构了解破产企业过去几年的财务状况和经营成果及其欠税金额，必要时可以要求管理人提供破产企业的税务清算鉴证报告，以鉴证结果作为税收债权的申报依据，并计算相应的滞纳金，以及作出是否加收罚金的决定。管理人在对税收债权申报金额进行审核时，需要关注欠税金额的形成时间，并与担保债权的登记时间进行比较，确定税收债权的清偿顺序。

3.积极参与。税务机关应委派人员参加债权人会议，参与破产重整计划、和解协议、变价及分配方案的表决，特别是主动参与破产重整计划的纳税评估，减少投资人、债权人之间的分歧；及时跟进破产企业财产在破产受理日后的交易情况，定期跟踪破产企业重整计划的实施进度；提示管理人撤销非正常户认定、按期申报纳税、填报纳税账户、签订扣税协议；协助破产企业修复纳税信用，宣传税收优惠政策，帮助破产企业减税降费，早日重获新生。

4.借助外力。破产企业的税收债权确权是一个较为复杂的事项，其主管税务机关本身事务繁杂，难以专注于破产企业单个案件，因此利用好管理人、主审会计师事务所的工作成果，对于确定税收债权的金额和形成时间能起到事半功倍的效果。针对特别复杂、潜在欠税金额大的破产案件，税务机关也可以要求管理人委派专业机构对破产企业的涉税事项展开专项认定，以确保税收债权确权不出现重大偏差和疏漏。此外，税务机构也应与人民法院建立协作联动机制，双方形成查询、传递信息的专门渠道，整合资源，提升破产案件处置效率。