深化政府财务报告体系改革的实践与思考——基于土地储备出让预算管理的启示

黄志雄 杨沁丫 毛宣颖

内容提要：财政治理能力现代化要求下，以政府会计准则为基础编制的政府财务报告已经无法提供地方政府中长期财政决策所需的财务信息。本文借鉴GFS 政府财务报告中的有益元素，从衔接我国财政体制运行需求、考虑编制成本和可靠性等角度构建了政府财务报告体系变革导向，权衡了会计制度变革的规律，旨在深化政府财政效能的提升。本文以浙江省绍兴市土地储备出让预算管理作为案例分析对象，显示了GFS 政府财务报告在我国的借鉴与应用可行性，考察了政府财务报告体系创新性改革的实践效果。

一、引 言

政府财务报告普遍被视为现代公共领域必不可少的治理工具，在发达国家的倡导和新公共管理浪潮的推动下，众多国家探索建立了以政府会计准则为基础编制的政府财务报告和以政府财政统计指南（GFSM）为基础编制的GFS 政府财务报告体系。但是如何将这一治理工具契入到本国的财税体制之中，有效配合国家治理需求，是一项长期存在，且没有被妥善解决的问题。尤其是现阶段我国财政强调中长期财政规划管理，对建立事权和支出责任相适应的财政体制等也提出了明确要求。我国亟需深化政府财务报告改革，以期能够提供中长期财政决策所需的财务信息，着力提高财政资源配置效率和使用效益。现阶段我国以政府会计准则为基础编制的政府综合财务报告只能提供有限的会计信息（潘琰和蔡高锐，2016），无法满足中长期财政规划需求，在决策有用性层面贡献较低；同时现行的政府财务报告中资源核算范围过小，公允价值计量应用滞后，很大程度上制约了中长期财政决策运行的效率。

因此，保证编制的政府财务报告服务于现代财政制度的运行，是财政治理能力现代化要求下政府财务报告体系理论研究和改革实践者面临的重大议题，而完善政府财务报告体系是建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化的一项重要基础性工作，与政府财税体制建设有着密切的内在逻辑联系。政府财务报告不仅反映了政府整体的财务状况与运营效果，还为政府开展绩效考核、夯实财政运行、制定财政中长期规划提供依据。深化政府财务报告体系改革具有重要而深远的战略性意义。许多学者建议我国适时构建GFS 政府财务报告，以提高政府财务报告体系的完备性和决策有用性（潘琰和蔡高锐，2016）。基于此，本文试图通过浙江省土地储备出让预算管理试点的案例分析，结合中国现实环境与改革成本，探讨通过借鉴GFS 政府财务报告中的有益元素，探明我国财务报告体系的导向选择；期望通过本文的研究打破现行以单一政府会计准则为基础的政府财务报告无法满足中长期财政规划需求，资源整合不足，公允价值计量应用滞后的困境。为我国政府财务报告体系改革创新提供有益的借鉴。

二、文献综述

全球范围内政府财务报告的改革与实践有着类似的内在逻辑，即需要围绕本国财政体制运行特征与需求，构建相适宜的政府财务报告体系。

（一）政府财务报告的改革驱动力

政府财务报告的改革并非只是简单的会计核算方法与财务报告格式的转换，而是受到财政压力、财政制度乃至国家文化等因素影响（Lüder，2011；陈立齐，2015）。政府财务报告改革的核心源于国家财政制度运行轨迹。在财政制度改革的强力驱动下，作为财政治理基础制度安排之一的政府财务报告制度同样需要做出相应的调整，以适应不同财政环境及公共治理模式改革的需求。

政府财务报告改革的具体驱动力包括：（1）财政制度改革。财政制度改革作为政府财务报告改革的内生动力，驱动促使了政府财务报告改革。Lüder（2001）的政府会计改革权变模型指出改革一国的政府会计模式需要重视其所扎根的财政制度安排与政治特征。从本质上讲，政府财务报告是用会计语言来反映公共部门的管理活动和资源，财务报告仅是手段，反映的核心是财政制度运行轨迹与结果（Mcleod and Harun，2014）。税收权利是政府拥有规模最大、流动性最强资产，也是中长期财政可持续发展的核心内容。为了保障税收稳定、税负合理、动态调整等目的，不同国家围绕税收预测分析的需求，创新设计了税收信息在政府财务报告表内与附注中的列报模式，以支撑税收体制的可持续性运行与调整（Walker，2011）。以产出结果与绩效导向为核心的财政预算管理变革，也催生了对政府运行成本信息的强烈需求，但受限于实践中公共管理理念与体制差异（如基金拨款、标准控制、以及公共服务定价等）的影响，政府财务报表中的成本会计信息在披露上存在较大区别：如美国的总成本、收入和净成本三栏式净成本报表，德国特定主体的标准成本列报（Day，2009），以及新西兰的成本补偿和收费披露模式等。（2）财政透明度需求。公开透明是现代财政制度的基本特征，施文泼（2016）认为要建立现代服务型政府，政府财务报告在内容和数量、质量等方面就应当尽可能符合社会的需求。Heald and Georgia（2011）在其公共管理改革模型的构建过程中发现财政透明度与政府财务报告质量存在较强的内在逻辑联系。当公众对于政府职责履行的知情权诉求得到提高时，会披露更多高质量的有关履职行为财务信息（李建发，2015），以满足公众对于政府受托责任的监督需求。例如，印度尼西亚等发展中国家编制政府财务报告更多地就是从财政透明度角度出发，以满足援助国对其援助资金使用情况的监督需求（Sari，2015）。（3）应对财政压力。新西兰、美国等国家在经历金融危机之后，均期望通过编制资产负债表和成本费用表，全面反映政府负债构成、流动性水平与运行成本，从而提升财务管理水平与准确预测中长期财政收入，避免地方政府破产的发生（Newberry，2011）。（4）反腐败。Mcleod and Harun（2014）在对印度尼西亚和墨西哥政府部门的考察中发现，为了打击腐败，两国政府财务报告中均列示了众多没有公共服务价值和现金流能力的资产，其目的在于反映公共资源的投入和存在性，避免受到公允价值计量属性等会计手段的操纵。在此类财税体制改革环境中，政府财务报告更加重视账面价值与数量。（5）完善举债机制。资产负债表编制的初衷是为了全面反映政府负债，了解政府抵御财政风险的能力。但是由于不同国家的举债机制存在较大差异，包括政府债券、投资基金、国有企业、政府担保、PPP 模式（李建发和赵军营，2016）等多种途径，导致对应的计量方式（公允价值）与列报内容都存在较大的区别。（6）配合土地财政。除了税收收入外，不同国家的财政收入也存在较大差异。例如，土地作为自然资源，一些国家的政府资产负债表中并不列示，而对于我国土地可以带来巨额财政收入的情况，如何在政府财务报告体系中计量列示土地资源是重大挑战（杨志勇，2018）。

（二）GFS 政府财务报告的内容与特征

随着以传统会计准则为基础编制的政府财务报告无法满足政府履行职能的需求、绩效评价与中长期财政规划的要求，越来越多的国家开始寻找一套能够满足政府决策需求的政府财务报告体系。其中，按政府财政统计指南（GFSM）编制的GFS 政府财务报告被澳大利亚、新西兰等国家采用。该系统以货币基金组织用于衡量各国国内生产总值及其组成部分的经济计量标准为基础，致力于为政府制定财政政策和衡量其对经济的影响提供所需的财务信息，为分析和评估财政政策提供一个全面的概念和会计框架。GFS 政府财务报告专门针对公共部门进行开发，反映了所有政府资源的存量状况和相关交易事项（BARTON，2009），根据公共部门的特殊性质和作用，提供其所需的财务信息，并以此来评估其对国家的经济影响。在权责发生制政府会计改革领先的国家，以政府会计准则为基础编制的政府财务报告和以政府财政统计指南（GFSM）编制的GFS 政府财务报告共同构成了一国的政府财务报告体系。政府财务报告与GFS 政府财务报告既有联系又有区别。GFS 政府财务报告采用现行市场价值计量属性，并通过非交易流量表反映市场价格变化引发的重估价或持有损益，可为信息使用者提供更加全面详实的有用信息。在用途上，以政府会计准则为基础编制的政府财务报告侧重满足信息使用者的受托责任需求，而GFS 政府财务报告则考虑到了政府与私营部门的区别，因此所提供的信息与政府和国家的需要有关，侧重满足信息使用者的决策需求。

GFS 政府财务报告提供了政府制定财政政策的依据和衡量其对经济影响的财务信息，并在政府资源完整性视角下观测所有政府资源的交易和存量状况。相对于传统的政府会计准则体系，GFS政府财务报告根据资源的经济影响，界定了流量资源和存量资源的概念并对其进行细分。GFS 政府财务报告中的资产负债表表示了政府资产和负债的存量资源，并显示其净值。将资产分为财务和非财务项目，负债分为有息负债和应付款项等。不同于会计准则中的流动资产和非流动资产，这种信息的提供可以加强政府各部门之间的有效管理。而流量资源是会直接影响生产、销售和就业，并体现在GDP 计算中的资源，流量资源会对资产负债表中所示的资产和负债产生影响，拓展了传统资产与负债的确认边界，能够为财政决策提供更多的增量信息。GFS 政府财务报告还对流量资源进行细分，强调流量资源交易事项，该事项代表政府和外部方之间交互产生的资源流，并分离出了非交易事项，即不是由交易或内部资产消耗导致变化的资源。它们产生于价格波动和异常事件，往往是偶然出现，不涉及任何积极的决策。例如，资产市场价格变动、自然灾害、矿产资源的发现，及森林树木的生长等。这种分类能够全面系统地反映政府的财政资金流量，有利于从不同角度分析和评价政府行为对国民经济的影响（BARTON，2011）。

GFS 政府财务报告还分析了政府业务活动对国民经济的影响，并广泛应用公允价值计量属性，所有资产负债都要按照公允价值计量属性核算。具体涉及到资产和负债的估值时，GFS 要求按其当前市场价值进行估值，即在估值之日获得资产或清偿负债所需支付的数额。如果没有可观察到的市场价格，资产的价值可以按其当前的新价格减去固定资本消费的备抵（即累计折旧），其中无法获得可靠估值的资产不必列入资产负债表，许多文化和环境资产就属于这一类。

三、我国政府财务报告改革深化要求

依照《政府会计准则——基本准则》可知，我国目前正在构建按政府会计准则编制的政府财务报告。现阶段政府财务报告制度改革取得积极进展，政府会计准则制度体系不断完善，政府财务报告编制制度框架体系初步建立。现代财政管理体制需要建立在完备的政府财务报告体系基础上，现阶段政府财务报告仍处于试编、试点等探索过程中，我国政府财务报告体系如何反映、列示哪些公共部门需要的会计信息是政府财务报告变革应强调的价值导向。兼顾政府职能和行政效率，是新时期构建现代财政体制的必然要求，也是政府财务报告体系改革的必然要求。

目前以政府会计准则为基础的政府财务报告只能披露有限的政府资源，公允价值计量属性应用受限，更多地强调了微观视角下地方政府的受托责任，而无法提供宏观视角下地方政府和财政统计关于中长期财政决策的信息，与国家财政统计体系所需信息不适配。因此，应将GFS 政府财务报告中的有益元素融入我国政府财务报告体系中，搭建起将政府财务报告信息纳入国民账户体系的桥梁，使其在我国财政体制中更多地发挥出作用。通过其提供的范围更广、计量更公允的财务信息，结合全面预算绩效管理以及中长期可持续性分析，来提高中长期财政规划的科学性。基于此，本文权衡了会计制度变革的规律，从衔接财政体制运行需求，考虑编制成本和可靠性两个角度来确认现代化政府财务报告深化要求。

（一）衔接财政体制运行需求

新形势下，深化政府财务报告改革应该立足于“十四五”时期财政体制改革的基本取向，衔接财政体制运行需求。其中包括但不限于：（1）政府预算的制定与执行。《预算法》的重新修改表明我国正逐步建立健全预算编制和执行协调机制，并进一步要求深化政府财务报告改革，落实主体责任，加强绩效管理和预算执行分析控制。这使得政府财务报告原来的核算内容、核算方法、信息披露方式等都无法满足长远需要。尽管当前政府财务报告涉及部分财政中长期可持续性分析，但尚未编制相关报表，并侧重于反映当年度的政府财务信息，不符合财政“全口径预算”标准。（2）税制与税收征管。现代财税制度是一个动态调整、不断完善的制度结构。在现代国家治理环境下，财税制度建设需要考虑政府行为方式的规范性和财政支出的效率。国库集中支付制度出台、政府采购制度改革，都强调了多层次综合权衡考虑财政支出的透明度和高效率，保证社会运行体系的公平性。深化政府财务报告改革要求所提供的会计信息能够衔接现代财税体制运行的需要（黄志雄，2018）。从本质上讲政府财务报告体系着眼于信息披露，具有很强工具属性，社会成员通过纳税与政府部门产生联系，政府财务报告需要披露这种联系并形成对政府部门负责程度和国家治理能力的感知，形成政府与社会成员通过建设性互动协同。（3）财政事权划分与支出责任匹配。建立健全中央和地方财力与事权相匹配的体制对政府职能部门提出了新的要求，迫使传统政府行政事业单位运行模式转变。但是当前围绕政府收入和支出的财务报告体系存在一定的局限性，并且尚未形成政府资源存量和流量相统一的体系，对应的指标构建不清晰。

我国当前政府财务报告的编制与运用忽略了财政体制改革环境与会计技术之间的联系，缺乏以财政体制角度为切入点研究政府财务报告的编制与运用，导致我国政府财务报告制度局限于会计层面的突破与创新。尤其是没有解决政府财务报告如何列示政府运行成本和自然资源，衔接中长期预算规划等问题，导致无法提供现代财政体制运行所必要的信息。因此，我国政府财务报告体系改革深化必须围绕建立现代财政制度创新的需求，设计出符合财政体制运行需求的政府财务报告。此外，现代财政制度下政府财务报告并不能够单独发挥作用，一般需要结合现代财政统计和国民账户体系来共同突显权责发生制政府会计的优越性，通过三者的衔接与协调，来进一步支撑政府财政决策与绩效考评，尤其是随着我国财政体制改革的不断深入，各级政府和社会日益重视政府各职能部门经济行为的合理性与效率性。因此政府财务报告改革路径与运行机制设计应当紧紧围绕宏观视角下政府行政部门职能运作来构建，以适应财税体制变革转型的需要。

（二）考虑编制成本和可靠性

体制与经济环境的变革要求我国政府财务报告借鉴GFS 政府财务报告，以提供财政治理能力现代化下中长期财政决策所需的增量信息。GFS 政府财务报告作为使用者解读信息的工具，致力于提供政府制定财政政策和衡量其对经济的影响所需的财务信息，并反映所有政府资源的交易和存量状况。主要是为了妥善管理政府资源总额。此外，政府必须了解关于提供服务的总收入和费用以及所有资产和负债信息，以过程和结果为双重导向反映政府所支配的公共财务资源的使用效率、使用效果和管理效果，从而提高公共服务效率和实现绩效问责。但是增量信息的加工和披露必然带来一定的成本。当编制成本超过增量收益时，政府财务报告变革是低效的。GFS 政府财务报告以宏观统计核算体系为基础编制，为预算编制、财税体系提供完整的综合分析框架，政府财政统计分析范围广，在借鉴GFS 政府财务报告必须权衡增量收益和编制成本时，应立足于本国国情，若过于强调政府财务报告编制范围的广度，可能会影响中国政府财务报告的发展完善。例如，是否应当按照GFS 政府报告将国家资源中所有土地、森林、水源、矿产和能源资源等纳入披露范围进行公允价值计量，就是值得商榷的议题。一方面，编制成本高昂，每年编制资产负债表时需要对规模庞大的自然资源进行公允价值计量，这会导致巨大的成本耗费；另一方面，上述资源在政府财务报告内披露，等于短时间内做大了地方政府掌握的资源，地方政府在利用报告信息进行中长期财政规划时可能会出现过度投资的决策冲动。科学合理的资源配置应当基于全面的“家底”信息基础，借鉴GFS 政府财务报告时需要结合中国实践，根据本国国情研究确定哪些政府存量资源需要被纳入报告体系。土地储备出让预算管理在一定程度上对GFS 政府财务报告的本土化应用提供了借鉴。

在借鉴GFS 政府财务报告时，我们认为还应当权衡会计制度变革的规律。中国财政体制改革是“摸着石头过河”的渐进式改革，不盲目照搬国际经验，而是立足世情国情发展。从历史进程角度来看，政府财务报告体系的变革从来都不是一蹴而就的。目前，我国“双轨制”政府会计准则与政府财务报告实施落地不到两年，准则制度刚进行过一轮革命性变革，组织文化与习惯，人员能力还没有适应新的核算与报告要求。因此，政府财务报告体系变革应当兼顾核算成本、计量可靠性和政府会计准则的可比性，不宜进行更大规模的政府财务报告体系革命性变革，采用渐进式会计变革策略，选择性的借鉴GFS 政府财务报告中有益的元素。

四、政府财务报告创新改革实践

随着我国“双轨制”政府会计制度政策落地，权责发生制政府会计改革逐步推进。许多地方政府并不满足于现行的政府财务报告信息披露内容，开始探索借鉴GFS 政府财务报告的实践，以提高资源配置和中长期财政决策效率。其中，浙江省绍兴市财政局根据财政部、自然资源部在2019年颁布的《土地储备项目预算管理办法（试行）》（以下简称《管理办法》）基础上对规范土地储备项目预算管理作出了积极探索，于同年颁布了《土地储备出让预算管理工作指南》（以下简称《工作指南》），通过强化各类规划与财政预算的衔接，提高预算编制的前瞻性，成为借鉴GFS 政府财务报告体系的一项重要地方政府自主创新举措。《工作指南》以土地资源预算管理为切入点，借鉴了GFS资产负债表编制理念和方法，考虑土地资源的公允价值计量，对标的土地资源进行重新界定与整合，强调了土地资源全生命周期管理等理念，建立土地储备项目库，盘活存量土地资源，并专门编制了土地储备项目专用资产负债平衡表，通过全过程管控，全面掌握土地储备项目整体收支情况，支持“资产全面反应，债务安全可控，核算准确完整”，体现了GFS 资产负债表的中国本土化创新，为进一步深化完善政府财务报告体系提供了借鉴思路。基于此，本文以浙江绍兴市土地储备出让预算管理作为案例，通过分析借鉴其内容与策略，分析总结中国地方政府在深化政府财务报告体系改革方面所作尝试与贡献。

表1 土地储备出让预算管理工作指南主要内容

（一）核算“拟收储”土地资源价值

相比于国外的财政体制，我国的土地储备出让在地方政府财政收入中占据了十分重要的地位，如果不对土地资源进行准确核算，一方面局限了地方政府在资源配置中可调用的资源；另一方面也降低了资源配置效率，无法提高对拥有或控制资源的管理效率。《工作指南》创新性地要求土地储备机构应当根据地区财政规划安排，考虑当期国民经济和社会发展规划、国土空间规划、重大项目资金需求等因素，对目标流量资源进行界定。将拟收储的土地资源与入库收储土地一同纳入核算范围，进行公允价值计量与反映。将拟收储或入库土地按照宗地、区域、工作时序、资金平衡等条件适当划分并纳入土地储备三年滚动计划，建立资源库动态管理，解决了全面土地核算和资源配置效率提升的前置困境：“拟收储”土地资源如何确认与核算。与传统政府财务报告中的仅核算“已储备”入库土地相比，有更大的核算范围，为扩大政府资源的核算范围提供经验。土地储备出让预算管理在土地“拟收储”阶段就将能自求平衡，规划用途为经营性用地（除工业外）的土地资源纳入核算范围，用以反映地方政府未来可动用的资源“家底”。

该项创新是财政中长期规划在土地储备领域的重要探索与实践。以土地资源为管理对象，以权责发生制为确认标准，将土地资源纳入到政府财务报告之中，不仅盘活了政府资源，而且还完成了财政部门在“管家”方面的角色转换。土地资源在收储阶段就提前确认与核算，不仅改变了原来政府性资源“家底”不清和管理滞后问题，而且还进一步提高了资源配置的内容涵盖与核算准确性。

（二）定期评估已核算土地资源价值

《工作指南》要求土地储备项目实施后，土地储备机构应当每年对土地储备项目资产开展自评估。由于土地储备项目在拟收储与实际开发阶段存在较大的不确定性，受到地方政府发展规划、土地性质、拆迁标准、土地平整费用等因素的影响，因此，需要定期评估已核算土地资源价值以保障土地资源价值公允性，体现市场价值。加强土地收储和出让的统计，使得土地价值变动能够得到充分反映，政府资产净值变动信息能够有效计量，反映市场价格变化引发的重估价或持有损益，为信息使用者提供更加全面详实的有用信息。土地储备出让预算管理将全生命周期理念应用到资源的动态管理之中。根据中央有效盘活并高效使用政府资源的要求，地方政府需要对拥有或控制的资源加强管理，提高使用效率。《工作指南》定期评估已核算土地资源价值，全过程动态管理土地价值。在拟收储阶段，根据地块规划用途和区块容积率，由评估机构出具土地估价报告和土地估价技术报告，作为收储土地预期收入的依据。在申请发债阶段，应由评估机构根据入库管理土地资源变动重新出具评估报告，作为专项债券发行依据。在每年年底，还需定期对土地储备资产进行评估，动态调整资产价值。通过上述三轮动态土地价值评估全过程管理，来提高土地资源管理水平。

（三）土地资源全生命周期管理

从现阶段财政体制改革与建立现代财政制度的要求来看，探索中长期财政规划是财政领域的重要内容。财政规划的目标是消除年度预算责任不清晰、不连贯的短期化现象，克服资源配置和使用中诸如寅吃卯粮、成本代际转移等弊病，土地储备出让预算管理中拟收储土地全生命周期管理理念和制度创新实践将土地资源生命周期内的收支进行了预测，匹配了专项债发行决策带来的中长期本息支出，真正做到平衡土地资源开发支出与预期收入，为探索规范财政运行方式提供了新思路。

其一，落实跨年度收支平衡。土地等资源的开发和利用是存在一定前期开发费用的，包括征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用等。以往上述“毛地”开发支出需要由地方政府先行拨付，资金主要来源于发行专项债券和政府性基金预算，但在具体前期预算安排中往往缺乏编制依据和支出标准，存在较大的超支风险。而在《工作指南》的核算规则下，专项债券和政府性基金预算有详实的会计信息予以统筹支撑，其中专项债券发行规模要求不得超过项目预期土地出让收入的70%。

其二，落实年度资金使用平衡。在资源配置决策要求总体“收大于支”或“盈亏平衡”的基础上，《工作指南》还提出编制全生命周期资源收入支出表，要求资源配置决策在各个年度要匹配利息支出，保障年度预算的平衡和风险可控。不仅如此，土地储备出让内部之间的平衡理念还可以进一步推广到多个财政项目支出的调剂平衡与资源配置。在地方财政收入不断压缩的困境下，如何保证高质量、可持续的公共服务，提前做好土地出让收入的中长期财政规划将成为重点。例如，土地出让扣除债券本息的剩余收入也可以用来匹配地方政府跨年度财政项目的支出，为探索财政资源配置提供决策依据。

基于决策有用观的政府财务报告体系改革要求财务报告信息中包含财政中长期可持续分析。分析财政中长期风险，能够更好地克服财政政策短期化现象，如资源配置和使用中寅吃卯粮、成本代际转移等问题。同时，加强数据客观性，降低盈余操纵的空间。《工作指南》强化了政府财务报告的决策有用性，使得客观披露的土地资源收支数据有利于财务分析、风险揭示与绩效考评。地方政府针对GFS 政府财务报告的本土化应用的有效落实，证明了GFS 政府财务报告这一治理工具能够有效契入到中国的财税体制之中，满足本土化的现实需求，有助于推进国家财政治理能力现代化。

此外，《工作指南》还构建了土地储备项目专用资产负债平衡表（见表2）。该资产负债平衡表体现了政府资产和负债的存量，并显示其净值。根据基准地价以及土地区位、用途等规划条件评估土地资产价值，合理测算预期土地出让收入。根据当地征地和拆迁补偿标准、土地前期开发涉及的工程建设标准等合理测算土地储备成本，合理估计土地资源的净资产价值。地方政府根据土地资源的价值与预期收入确定可提前申请发行专项债券的金额，用于土地前期开发费用的支出。在整个土地资源拟收储到供应的全生命周期阶段，发行土地储备专项债券的土地储备项目应当有稳定的预期偿债资金来源（土地预期收入）以保证总体收支平衡和年度收支平衡。土地储备专项债券的土地收储成本包括征收、收购、优先购买或收回土地需要支付的土地价款或征地和拆迁补偿费用，以及相关利息支出等。将土地储备资产评估价值纳入土地资源全生命周期管理，其价值的变化有助于评估政府运作中现有政策的可持续性及影响。

表2 土地储备项目专用资产负债平衡表

（四）渐进式改革策略

在土地储备出让预算管理试点案例中，我国地方政府仅选定了土地资源作为试点核算对象。而从GFS 政府财务报告体系披露的资产内容来看，森林，水源，矿产和能源资源等都可以纳入核算范围。这是考虑到森林，水源，矿产和能源资源等在中国市场经济中还不具备成熟的交易市场，核算成本和公允价值计量的可靠性都难以获得。只有土地资源在我国财政收入来源中占到了相当大的规模，具有成熟的市场和可参照对象，成本核算的内容较清晰。与此同时，《工作指南》对于土地资源的范围进一步做了限定：要求是能自求平衡、规划用途为经营性的拟收储阶段土地资源。即存在明确出让意图，只有部分出让细节尚未确定的土地资源。在采取渐进式趋同GFS 政府财务报告策略时，我们可以发现广泛应用GFS 不仅存在较高的核算成本，还需要满足计量可靠性要求。拟收储土地资源一方面在中国财政收入中占有较大比重，具有成熟的市场，另一方面出让价格可以通过较低的成本进行评估或获得，核算可靠性较强。因此，借鉴GFS 政府财务报告要契合中国财政特征，选择政府拥有或控制的成熟市场资源，实现资源整合的同时，兼顾核算成本和计量可靠性。

渐进式改革策略的另一个目的则是保持与现行政府会计准则的可比性。我国土地储备出让预算管理试点中考虑到了会计准则的可比性问题，借鉴GFS 政府财务报告对资源采用公允价值计量时就没有涉及到对原有准则体系的冲突，而是仅仅针对政府会计准则中未纳入确认核算范围的拟收储土地进行了补充，通过打补丁的方式最大程度地降低了两套准则并存的影响，增强了GFS 政府财务报告披露的信息可比性。

五、结论与建议

本文考虑了将GFS 政府财务报告中有益元素融入我国政府财务报告体系中，使得政府财务报告能够更好地发挥自身的作用，在借鉴GFS 政府财务报告特征的基础上，讨论了财政治理能力现代化要求下构建政府财务报告体系的价值取向与我国地方政府的实践创新。文章具体权衡了会计制度变革的规律，从衔接财政体制运行需求，考虑编制成本和可靠性两个角度来确认现代化政府财务报告构建导向。随后，本文还结合土地储备出让预算管理试点案例，进一步分析了我国正在进行的政府财务报告体系创新实践。研究结论指出借鉴GFS 政府财务报告中有益的元素是一个可行的改革思路，通过依靠其提供范围更广、计量更公允的财务信息是提高政府财务报告决策有用性的重要内容。

据此，本文提出如下政策建议：首先，考虑到GFS 政府财务报告对于所有核算对象均采用了公允价值，这在当前中国财政体制与经济情境下可能并不具有可复制性，对于核算成本与计量可靠性都提出了较大挑战，因此，遴选符合条件的资源进行过渡，对可供细分以及适合公允价值计量的政府性资源进行统筹具有较高可行性。可能的资源包括：房产、股权、合约、租约和许可等。上述资源一方面在GFS 政府财务报告已有先例可以遵循，能够最大程度上降低执行风险；另一方面，房产、股权、合约、租约和许可等具有较高的价值，也有着成熟的市场和流通性，核算成本较低。其次，构建资源库和资源全生命周期预算报表，统筹资源，做实中长期财政规划。GFS 政府财务报告披露大范围的资源价值离不开配套制度的创新，没有动态的资源库提供基础，是不可能产生报告体系变革的外溢效应的。在具体政府财务报告制度修正设计中应当尤为注重协同制度的创新。这一研判的意义在于：强调政府财务报告制度的探索研究不能依然拘泥于会计层面的条条框框，应当跳出单纯地会计层面探讨，将政府财务报告体系的创新与资源管理、预算管理结合起来，真正提高资源配置效率。因此，渐进性改革策略还应当契合中长期财政规划等制度创新，从制度上实现资源配置的可能性，最大程度上提高资源配置使用效率。