企业生命体本质与财务会计目标定位

孙 瑜 葛乃强

一、引言

目标通常是指特定主体在从事某项工作之前就预先设定出的、在工作完成时期望达到的目的、结果或状态。会计作为社会科学性质的人造系统，具体内容需要合乎人的主观意志，需要通过创设目标来实现对系统运行的引导。财务会计目标是指企业财务会计系统通过自身本质功能的发挥预期所能够实现的结果。精准定位财务会计目标是科学构建财务会计理论体系的基础、也是合理制定财务会计概念框架和财务会计准则的重要前提，因此，财务会计目标长期以来备受国内外同仁的关注和钻研，形成了诸如“受托责任观”“决策有用观”“生态文明观”“综合收益观”“权益保护观”等许多不同立场下强有力的观点，这些观点虽然获得了广大会计界同仁的认可和接受，并且也发挥着支撑会计理论研究和实践创新的作用，但是随着市场环境和社会价值观念的变迁，这些观点也逐渐显露出了固有的局限性，对于企业会计实践的发展构成了理论层面上的障碍。因此，在新的会计环境下，有必要探寻新的研究视角，重新定位财务会计的目标。

本文基于中医哲学理论，以“中和”的平衡思想和“天人合一”的整体观来看待企业，将企业的本质界定为了“生命体”，生命体最高的价值追求就是热爱生命、崇尚健康，生命体只有处在健康的状态下，才能谈及其他方面的需求。企业生命体存在着包括自身在内的诸多健康状况的关切者，如政府、债权人、中介机构等，企业生命体处于健康状态符合所有关切者的共同利益，是所有关切者利益目标的“最大公约数”。“食五谷杂粮，难免不生病”，从医学病机的原理来看，企业生命体受到内外部环境错综复杂因素的影响以及自身调节能力的限制，不可避免会罹患各种形式不同类型的疾病，在这种情形下，关切者势必会投入更多关注的目光并利用自身的专长来介入病情的诊疗，以使企业生命体尽快从疾患中获得康复，继续维持自身的与企业的利益关系。那么，作为内部重要职能的财务会计，在企业生命体健康运行、罹患疾病和被关切者介入诊疗的过程中扮演了何种角色，应当因此将财务会计的目标作出何种设定，是本文重点关注和努力探索的问题。

二、财务会计目标的主流观点

财务会计的目标是复合性的，包括基本目标和具体目标。其中，基本目标建立在了会计“管理控制和经济信息系统”的本质之上，定位为了“输出企业经济方面的信息，满足决策者的信息需求”；具体目标历经较长时间的创立和演变的过程，分化出了具有前后继启性的“受托责任观”和“决策有用观”，成为了当前关于财务会计目标的两大主流观点。虽然受托责任观主要立足于企业内部主体，而决策有用观主要面向于外部的会计信息群体，但二者并非完全对立的关系，而是统一于财务会计的基本目标之中，相互联系，相互补充，在各自的立场上发挥着指导企业会计实践的不可替代的强大作用。

（一）受托责任观

该观点的基本思想是：在企业两权分离形成的“委托-代理”本质关系下，作为资源受托方的企业管理当局围绕着资源保值增值的目标承担着有效管理和运营受托资源的责任，并定期如实地向作为委托方的企业投资者报告其受托责任的履行过程和结果。该观点对于会计信息的可靠性提出了较高的要求，有利于降低信息不对称程度和管理当局的代理成本、切实发挥会计信息的公司治理作用。但是，该观点片面考虑了管理当局和投资者的意志，无法体现其他不同产权主体的价值诉求，未将企业视为整体性的存在；另外，该观点导向下的具体会计处理会倾向于反映过去，管理当局会将工作的着眼点放在对历史信息的把控方面，对于未来事项的预测和分析可能会不够重视，不利于企业的战略规划和风险管理，从而给企业造成潜在的经济损失。

（二）决策有用观

该观点建立在了企业两权分离程度进一步增强、资本市场规模进一步扩大的历史条件下。资本市场受重视程度的提升，让投资者者将目光聚焦在了资本市场整体的平均风险和报酬以及被投资企业在资本市场上的风险与报酬方面，财务会计的目标逐渐转变为了向信息使用者提供决策有用的信息。该观点的基本思想是：编写入财务报告中的信息应当力求能够助力于现在或者潜在投资者、债权人等会计信息群体做出经济决策，这里的信息主要体现在企业未来现金流量、经营业绩和资源产权变动等方面。该观点凸显会计信息对投资决策和资源配置的作用，对资产负债表会计信息的利用程度较高，看中会计要素的公允价值计量，强调会计信息的相关性。但是，该观点同受托责任观一样，片面考虑了决策者的意志，无法体现其他不同产权主体的价值诉求，未将企业视为整体性的存在；另外，“有用”的提法较为模糊，很大程度上依赖决策主体的主观判断，该会计目标导向下会计处理的可操作性较差。

三、企业生命体本质的界定

（一）中医哲学理论对生命的认识

中医学是以生命为中心的医学，中医哲学是中医学中蕴含的的世界观和方法论，它是中华民族的精神创造、中华民族精神的集中体现，更是中华文化的灵魂所在。中医哲学以气、阴阳和五行为范畴，秉持“中和”的平衡思想和“天人合一”的整体观，对于中医学以外其他学科领域的系统性研究具有一定的指导意义。

中医哲学理论认为，人体是内外部环境相互关联的、完整的统一体，构成人体的各个脏器组织虽然功能不同，但是相互之间存在着紧密的关联，都是整体活动的组成部分。生命健康意味着人体内部及人体与外界环境的动态平衡，平衡一旦被打破疾病随之产生。中医哲学理论用阴阳五行学说来阐释人体的生理功能。在人体这个有机整体中，总是存在着阴阳对立统一的关系，总是充满着阴阳矛盾的运动。上下、前后、寒热、升降、收放、脏腑和气血等都是阴阳矛盾的体现，阴阳互根，阴阳互转，阴阳只有在动态中保持平衡才能维持机体的正常运行。五行学说则是将一切事物都归因于金、木、水、火、土五种基本物质演化的结果，以五行的制化规律来刻画和分析人体脏腑、经络、形体和精神情志等各种功能的活动，打造出以五脏为中心的生理病理系统，并与自然环境发生关系，形成“天人一体”的五脏系统，用于疾病的诊断和防治，比如“木生火”，对应于五脏中的“肝生心”，肝藏血以济心，肝之疏泄以助心行血。另外，中医哲学理论中的精、气、血、津液是人体脏腑经络、形体官窍进行生理活动的物质基础，是构成人体和维持人体生命活动的基本物质，神是人体生命活动的主宰以及外在总体风貌的统称；中医哲学理论中的经络，是人体的组织结构，功能是运行气血、联络脏腑和形体官窍、连通上下内外和感应并传导机体信息。

（二）中医哲学理论下企业的本质

认识会计必须首先认识其所依附的企业的本质。与中医哲学理论中对于人体的认识一样，企业也是一个存在内外联系、具备自我调节和自我适应功能，并由各组成部分、通过一定的规律组合形成的统一整体，构成企业的各个单位虽然功能不同，但是相互之间存在着紧密的关联，都是企业整体活动的组成部分，比如企业投资部门的投资效率和投资业绩比较差，根本原因可能不在投资部门本身，而是由企业不合理的股权结构导致的。从外在表现形式来看，企业如同人体一样，总是存在着孕育、创立、成长、成熟、衰退和死亡的生命周期，在生命周期的每个阶段，企业会呈现出不同的融资结构、经营决策、组织形态、风险偏好和盈利能力等，所谓持续经营只是一种理论假设而已。

企业内部如同人体一样也广泛分布着各种各样的阴阳矛盾关系，如资源的规模和资源创造经济利益的能力是一对阴阳关系、收缩战略和发展战略是一对阴阳关系、领导或者员工性别的男女构成是一对阴阳关系、企业决策者风险偏好中的风险厌恶和风险爱好是一对阴阳关系，管理会计和财务会计是一对阴阳关系等，企业正是在这些阴阳关系的消长平衡过程中实现的可持续发展。

依据中医哲学理论对人体脏器金、木、水、火、土的划分，企业内部同样存在着人力资源、财务会计、研究开发、市场营销和生产管理五项不同的职能，它们之间同样存在着制化的规律，组合构成了企业的“五脏”系统。比如，人体脏器中五行属木的是肝脏，主疏泄和调畅气机，企业中的人力资源职能负责选聘优秀的员工分并将其分配至适合的岗位，同时解聘不合格或超龄员工，因此五行属木；人体脏器中五行中属火的是心脏，心主血脉，维持血液在脉内正常运行，营养全身。如果将资金比作企业的血液，企业中的财务会计职能负责筹资、投资和利润分配等资金管理工作，维持资金的正常运转，因此五行属火。人力资源部门如果能够选聘到优秀的员工并将其岗位安排得当同时实施有效激励，则能够发挥对于财务会计职能的助推作用，促进资金在企业高效的运转，体现了“木生火”的五行原理。

另外，中医理论中人体的气”、“神”可以类比为企业文化和品牌形象，构成了企业系统运行的内在动力和外在风貌；经络可以类比为企业当中各类物流、资金流和信息流传播的介质、结点和途径等。综上所述，从中医哲学理论来看，企业的构成和运行与人体高度类同，具备了有机生命体的基本要素，因此，企业的本质是一个生命体。

四、会计目标的生命健康观

（一）企业生命体的病机

企业作为一个生命体，会如同人类及其他生物一样，将生命健康作为生存和发展过程中最高的价值追求。企业生命的健康与否，并不是“净利润”“净资产收益率”等单一指标就可以刻画的，也不是单一特定产权主体就可以做出认定的，应当是站在企业生命体整体的立场上由企业自身及关切者共同参与并借助于综合的诊断指标体系来判断。企业和企业生存的环境是一个“天人合一”的整体，企业与外界的政治、经济、社会文化、行业、竞争对手等方面无时无刻不在发生着联系，企业凭借着自身的调节能力来适应外界的环境，在一定限度内可以抵御外部环境中有害因素的侵袭，但是这种调节能力是有一定限度的，一旦环境中的有害因素超越了调节能力的限度，企业就会罹患疾病，比如市场竞争给企业带来的销售下降、信贷政策的调整给企业带来的融资约束，企业由于实施的多元化战略陷入的财务困境等。

（二）生命健康观的提出

在界定了企业生命体本质的前提下，有必要探讨财务会计的本质和财务会计的目标，会计本质是会计的核心，是会计理论中的理论。企业一旦陷入患病状态，能够直接感知到的只有企业内部的管理当局等主体，其他的关切者由于不直接参与企业日常的生产经营，无法及时捕捉企业病情有关的信息，从而有可能使企业错过诊疗的最佳时机，造成病情扩大化，从而打破企业正常生产经营的状态，并给关切者造成利益损失。从企业生命体本质的角度来看，财务会计本质上扮演的是“企业健康监测与管理系统”的角色，财务会计系统提供的会计信息实质上是体现企业过去、当前和未来健康状况的信息，财务报告实质上是企业定期编制的“体检报告”，企业生命体的关切者尤其是外部关切者获取到了“体检报告”之后，会视所发现的病情程度凭借自身的行业专长及时介入诊疗，共同维持企业生命体的健康，守护企业生命体的最高价值追求。比如，注册会计师通过对财务报告的审计，可以在一定程度上发现和纠正管理当局的舞弊行为，保持企业的“脑健康”；当债权人通过财务报告发现企业偿债能力有问题时，会依据债务合约对企业财务状况展开调查，挖掘出企业真实的经营状况，约束监督管理当局的代理行为；当机构投资者通过财务报告对企业成长的稳定性和未来业绩提出质疑时，会借助于行为干预或外界干预的途径，加强对企业的影响，参与企业的治理和决策，及时纠正企业治理和运营中出现的偏差。

（三）生命健康观的评价

首先，“生命健康观”是关于财务会计目标的全新观点，它建立在企业的生命体本质和财务会计的“企业健康监测与管理系统”本质基础之上，凸显“整体”“生命”和“健康”三大要素，从而有力地克服了现有关于财务会计目标主流观点中将企业内部各产权主体割裂开来区别对待的片面性，将企业视为一个有机生命体的整体性存在，该观点导向下的企业财务会计实践预期能够起到缓和不同产权主体之间利益冲突、提升企业基层员工等弱势产权主体产权效率等方面的积极作用，进而有利于凝聚起企业内部团结奋进的正气，以整体的姿态应对外部环境的挑战。

其次，“生命健康观”的内容虽然显著不同于其他关于财务会计目标的主流观点，但是层次上依然属于财务会计目标体系中的具体目标，服从于财务会计目标的“输出有用信息、满足信息需求”的基本目标。从财务会计信息含量来看，即包含着企业“已病”方面的信息，比如资产周转速度缓慢、资产负债率过高等；也包含着企业“未病”方面的信息，比如将当期和往期的财务会计信息与企业的经营战略分析相结合，预测出未来若干年企业会有大幅销售费用的增长，威胁企业盈利能力等。若保持企业生命体的健康，除了积极治疗“已病”以外，更要注重防治“未病”，做到“未病先防”，做好企业日常的养生和保健。因此，生命健康观对会计信息质量特征提出的要求是全面的，既要保证反映过去信息的可靠性和及时性，也要注重信息对企业未来健康状况预测和评价的有用性。但是，“及时性”与“可靠性”、“反映过去”与“决策未来”在具体的会计操作上总会不可避免产生冲突，这就需要企业管理当局依靠经验智慧和专业判断去寻求最佳的平衡点，以最大限度利于企业生命体的健康发展。

最后，“生命健康观”会计目标虽然依附于起源于西方的现代公司制企业，但是该观点的创设是建立在了中医哲学理论的铺垫之上，可以视为以中华传统文化为土壤、源泉和根基的理论，该财务会计目标在现代企业中的推广和应用将有利于弘扬传统中医文化，对于增强民族的文化自信、提升民族的凝聚力和创造力具有重要现实意义。