新医院财务会计制度下成本管理工作研究

周倩 连云港市第二人民医院

当前，医院综合改革试点推广已形成一定规模，现阶段政府以成本管理为切入点，对于医院财务会计管理工作提出新的要求。然而医院在成本管理目标、控制效果、决策科学性等方面普遍面临一系列问题，如何有效优化成本管理水平成为当前亟待探讨的重点话题。

一、研究背景与现状分析

（一）研究背景

由财政部会计司印发的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》于2019年1月起正式实施，要求公立医院与事业单位共同执行新《政府会计制度》，提出以“预算会计和财务会计适度分离并相互衔接”为主要形式的医院会计核算体系创新思路，并确立集预算收入、预算支出、预算结余三个预算会计要素与资产、负债、净资产、收入、费用五个财务会计要素于一体的“3+5要素”会计核算模式，由此推动医院财务管理工作迈上新的阶梯[1]。与此同时，国医改发〔2019〕3号文件推动医药卫生体制改革进一步深化，取消药品加成、分级诊疗制度的实施也为医院补偿机制及财务会计管理带来较大挑战，对医院成本管理工作提出新的要求[2]。

（二）医院财务管理现状

自2015年以来公立医院并购模式开始兴起，布局区域医疗服务、打造综合型医院成为提升医院远期发展核心竞争力的重要举措[3]。但结合公立医院财务工作实际情况可知，当前床位占用成本在医院运行总成本中仍占比较高，现有流动资金配置多朝向基础设施建设、医疗设备购置等方面倾斜，使得医院流动资金比率偏低，如财政补偿不到位、医保资金先行垫付等因素均有可能诱发财务风险，对于医院财务管理工作提出更高要求。基于此，拟将战略管理理念融入医院成本管理模式中，建立医院战略成本管理体系，综合运用价值链管理、信息化技术与作业成本法等具体管控措施，系统提升医院成本管理水平。

二、医院战略成本管理体系的具体建构路径

（一）确立战略成本管理模型

1.明确成本管理目标，结合年度成本预算

以打造“双一流”医院作为战略目标，结合医改政策要求与医院实际情况，拟围绕以下三个方面确立成本管理目标：其一是实现医院成本收支平衡，争取扩大结余；其二是调整现有成本结构，合理降低试剂耗材成本，适当上调人员经费占比；其三是提升医院运营绩效，依托成本管理辅助提升决策质量。在成本预算管理方面，基于战略管理理念与前瞻性视角进行年度成本预算的部署与安排，将医院年度战略目标分解至成本预算管理方面，以CMI值、平均住院日作为成本预算目标，在病程结构化的基础上，以缩短平均住院日为目标进行系统优化，面向智慧医疗服务、高端人才引进、学科建设发展等层面进行战略方案规划，实现成本预算全面化管理[4]。

2.完善成本决策体系，强化管理制度支持

当前社会主义市场经济步入新的发展阶段，为保证在复杂化、激烈化医疗市场竞争环境下提升医院的核心竞争力，需聚焦顶层设计维度完善医院成本决策体系。例如在资产结构调整上，以医院核心业务为主线推行轻资产运营模式，利用价值驱动现有医疗服务流程重构，围绕共享医疗、线上问诊等业态进行运营模式的创新，实现医共体全覆盖；在人力资源布局调整方面，围绕人才引进与管理方面进行统筹优化，针对原绩效管理方案进行调整，侧重于对高端人才、骨干人员、学术型人才与科研人员等予以绩效分配环节的倾斜，并逐步完善医院基本职工的薪酬福利待遇；在物资采购层面，围绕药品、试剂、耗材与保障性物资等方面进行采购决策的优化，运用临床经济学评价方法进行现有物资配置与应用效果的评价，保证提升各项医用耗材、物资使用的经济性，并同步优化患者的服务体验等。在建构成本决策体系的基础上，还需进一步完善“三重一大”事项集体决策、经济类合同签审备案管理、医疗器械采购综合评估论证等方面的管理制度，依托制度建设为科学决策提供保障与支持。

（二）实施精细化成本核算

1.科室成本核算

将医院成本核算目标分解至具体科室，建立精细化、全成本核算机制，首先，构建成本核算框架，指导各科室内部建立成本责任中心，整合医院管理要求与科室实际业务情况进行科室字典的设置；其次，设置人员字典，整合医师门诊工作时间、护理人员及其他医院职工的工作和值班时间进行管理口径的细化，分别从门诊、病房等层面进行人员成本的直接核算，并确立动态调整及更新流程；再次，优化医疗物资管理模式，根据不同医用耗材价值进行成本消耗情况的核算，围绕医用耗材供应出厂、物流运输、入院计划、物资申领、入库存储、打包传送、出库使用盘点结算等环节建立全过程物资管理模式，保证落实医用物资耗材的实用、实销；最后，建构科室服务成本核算流程，对现有服务项目进行梳理与量化计算，根据服务价值进行对应科室成本的直接核算，或参考服务价值进行间接成本分摊标准的设计，借此改善各科室内部成本责任中心的盈利水平、提高综合利润率。

2.病种成本核算

基于新医改背景对医院病种成本管理模式进行创新，引入RBRVS理念进行病种成本核算思路的设计，参考《中国医疗服务操作项目分类与编码》文件及相关政策要求，面向临床路径进行工作量计算，获取单位成本、药品及耗材等数量值，将作业成本法与价值链理念融入医疗业务流程中进行项目成本分配，保证依托具体价格反映医疗服务成本的价值与阶段性效益[5]。为优化医院成本管理水平，通过缩短患者住院天数实现节约床位占用成本的目标，建立以下病种成本核算模型：

某病种标准成本= ∑（临床路径下该病种各项医疗服务项目工作量×项目单位成本）+ ∑药品成本+ ∑单独收费材料成本

根据上述模型进行病种成本核算，能够有效降低药品、耗材成本对病种均次结余的影响。以冠状动脉旁路移植术为例，在临床路径下患者平均住院天数减少1.2天，病种成本同比下降近10%，成本结余同比增长约3.3%，不仅能够规范临床医疗流程、改良病种成本结构，同时也有助于节约医用材料的采购成本、降低均次费用，从而提升医院成本结余率。

（三）落实全面成本控制体系

1.成本预算控制

综合考虑医院年度工作计划、预算目标等因素，采用零基预算法进行成本预算编制，对于不同开支进行约束条件的设计，如针对招待费支出编制严格限制条件，针对医用试剂、耗材等支出进行定率控制，保证落实对各项费用支出的差异化控制。待完成成本预算编制后，经由专门预算管理委员会进行方案审议、提出整改意见，通过审议后予以批复并传达至具体部门、科室等，并安排归口部门负责对预算执行情况进行跟踪监督，将预算项目、具体经费收支情况及时上传至信息化系统中进行在线管控，确保将医院各项日常经费支出、财政专项支出、医用耗材、大型医疗设备采购支出等均纳入预算考核体系中，提升成本预算管控实效。

2.财务审批控制

从医院财务支出审批程序入手进行成本控制方案编制，应基于归口管理、分级授权模式健全医院财务审批制度，围绕方案提出、归口部门审核、财务部预审、批复确认等流程对各项财务支出事项进行标准化管理，保证严格依据国家、行业限制标准进行支出项目管控，提升财务审批效率。与此同时，从资源配置入手进行成本控制方案优化设计，充分激活现有存量资源，如引入床位共享制度提升床位资源利用率，采用零成本共享模式进行不常用医疗设备、专科设备的灵活配置，按病种结构进行物资供应优先级别的设计，并将上述制度措施纳入部门、科室及具体人员考核标准，最大限度提升资源配置与利用效率。

3.执行过程控制

以成本预算执行过程为切入点进行控制方法的设计，例如针对医用耗材成本进行管控，需收集不同科室往年各项医疗耗材的实际成本消耗情况，将数值整合后求取加权平均值，将其与医院年初编制的收入预算相结合，以月为单位完成不同科室医用耗材成本定率、定额的计算，并将其与医疗总收入的比值作为考核指标。其中对于定额超支、定率超标情况，需计算出具体超支比率，并在该科室当月绩效考核环节从中扣除具体数额；对于定额超支、定率超标情况，可将其认定为受科室业务量增长的影响，针对此情况则无须扣罚绩效。此外，在医院经济合同执行环节，需遵循合同约定进行具体经济事项、额度的严格复核，优化执行过程的成本控制实效。

（四）强化运营考核机制建设

1.运营管理信息化

从医院运营角度入手，应整合显性、隐性成本因素进行成本与效益配比的分析，将医院运营过程中产生的各项成本支出经由汇总、筛选后形成常规指标，围绕指标分析、信息挖掘、问题分析、临床调研与决策辅助五个环节进行运营成本分析程序的建构，深化医院业、财融合进程，并充分运用OA、ERP等系统辅助生成运营分析结果，推送至具体科室及责任人，辅助医院管理层及科室负责人提升决策科学性。在此基础上，结合财务管理信息化要求对现有信息化系统建设方案进行优化，以会计核算子系统为例，采用以权责发生制为主、收付实现制为辅的财务会计核算模式，利用信息化软件自动生成会计账簿、凭证及分录；针对财务信息读取环节进行统一接口设计，对于HIS、HRP等业务系统进行统一数据规则的建立，保证实现财务信息的直接读取与利用，节约以往因二次数据加工增加的等待时长，提升医院财务信息利用率；此外，对医院各信息系统进行集成化处理，保证在相关经济事项发生后自动触发会计软件、生成会计凭证，更好地辅助财务管理模式优化。

2.成本考核标准化

在成本考核机制设计上，由各科室成本责任中心进行考核项目类型、具体考核指标的设计。例如对于临床科室，可将床位日均控制成本、床位资源使用率、手术间利用率等列为成本考核指标；对于医技科室，可将医疗设备投入如产出、使用效率与变动成本等列为考核指标，同时与患者预约检查等考核指标进行有机结合，保证成本考核的全面性；对于医院行政管理部门，可选取预算支出执行率、预算目标完成进度等作为考核指标；对于医院后勤服务部门，可将服务满意度、外包项目收益率等作为考核内容。

三、医院财务成本管理实施效果分析

以降低临床科室的药品使用率作为成本控制目标，综合运用月度绩效考核、处方随机抽查等方法落实执行过程管理，对于特殊群体用药、抗生素使用等情况确定具体的限制比例，在月度考核环节生成月度会计表，针对低于限制比例的科室依据具体点数发放绩效工资作为奖励，针对超支部分则依照主任5%、责任医生15%的比例从相关主体的绩效工资中进行扣罚。同时，对于新农合病人进行费用结算环节的成本管控，根据病人自费、超出限额部分设置10%的限制比例，对于10%以内部分可由医院承担，对于超限额部分则由科室承担30%，且此部分不计入科室成本，分别由主任和副主任、责任医师按2:8的比例从其绩效工资内扣除。通过执行上述成本控制方案，约3年后即可使医院药品使用率下降6%，住院病人药品费用占比控制在30%以内，达成成本控制目标。

通过将上述战略成本管理措施应用于具体实践，使医院由原有以规模扩张为主导向质量、效益并重模式转型，真正将战略管理、成本管理与绩效管理进行有机结合，弥补财政投入支持有限、价格补偿不到位等不足，使医院收支结构渐趋合理化，诸如CMI指数、门诊服务量、住院手术工作量等指标显著增长，且患者住院均次费用、平均住院天数、床位占用率等指标明显下降，从而依托财务成本管理优化助力医院实现医疗服务水平与经营绩效的同步提升。

四、结语

总体来看，在当前新医疗时代背景下，通过基于战略成本理念推动医院成本管理模式转型，聚焦成本管理框架建构、成本核算方法设计、成本控制措施落实以及运营考核机制创新四个层面重构医院成本管理模式，使医院医疗服务质量与综合运营水平得到显著提升，助力医院可持续发展目标的实现。未来财务工作者还应坚持新医改导向进行自身成本管理意识、方法的创新，引入智能化技术、个性化方案搭建成本管控动态更新机制，形成具有推广价值的成本管理模式，为同类医院财务工作提供可靠示范经验。