土地增值税扣除存在的问题及对策研究

李楠

摘要：土地增值税是国家为了提升对房地产行业管控力度，合理调节土地增值收益的重要调控手段，也是财政主要税收来源之一。对房地产企业来讲，土地增值税属于其开发经营过程中面临的核心税种之一，而土地增值税的清算工作更是一项庞大且复杂的工作，其涉及方面之广，纳税金额之大，不仅极大地影响企业的现金流，而且还严重制约了其盈利水平，因此如何在合法合规的前提下做好土地增值税的筹划与清算工作成为房地产企业面临的巨大挑战。土地增值税清算工作的核心是土地增值税扣除项的归集与计算，准确全面的计算归集土地增值税扣除项，不仅可以为土地增值税清算工作打下坚实的基础，有助于企业实现合理筹划降低税负的目标，同时也从客观上提高了企业的财务管理和税务管理水平。反之，如果土地增值税扣除项归集缺失计算混乱，直接会导致增值额虚高，税率适用不当，缴纳的土地增值税金额超过实际应缴金额，使企业面临巨大的税务风险。因此，文章首先阐述了土地增值税扣除项目管理的重要性和积极意义，然后从影响土地增值税扣除项的各项因素着手，分析了房地产企业在计算土地增值税扣除项目时容易出现的问题，最后结合房地产会计核算实务针对问题提出相应的解决策略，以减少房地产企业土地增值税涉税风险。

关键词：土地增值税;扣除项;问题;应对策略

一、引言

土地增值税是国有土地使用权、地面建筑物及其附着物在转让的过程中针对增值额征收的一个税种，其纳税义务人为取得收入的单位和个人。土地增值税自1994年开征至今，在政策制定、税收征管等方面都出现过不少问题，但经过税务总局对相关法规和政策不断修订完善以及各地税务机关的贯彻执行，已经成为了比较成熟的税种并发挥了其职能作用。土地增值税通常以纳税人通过转让房地产所取得的收入减除条例规定扣除项目金额后的余额，作为增值额，采用四级超额累进税率进行征收。土地增值税是针对房企产企业进行征收的，对房地产开发过程中土地增值的部分进行征收，适用税率较高。近年来房企产行业发展较快，在“房住不炒”的大前提下，国家对房企产行业进行了多次调控，其中土地增值税就是重要调控手段之一，虽然土地增值税会增加房地产企业的税负，提高房价，但针对房地产过高的增值部分进行征税，可以有效的遏止房地产行业的不良发展，还能确保相关部门及时掌握税收法律中存在的各项问题，进一步完善税法制度，使得我国现有纳税人个人合法权益得到有效维护，也能促进房地产开发资源优化配置以及产业结构调整，最大程度突出国家税收经济杠杆的应用价值。但土地增值税清算过程中涉及内容较多，稍有疏忽就可能计算错误，导致税务损失或者税务风险。为完整准确的计算缴纳土地增值税，相应的税务筹划就显得尤为重要了。对于企业而言，土地增值税的筹划工作也可以促进企业相关管理部门强化自身经营管理，使得企业财务管理以及会计核算水平不断提升，更好地适应市场经济发展要求。此外，还能扩大收益降低成本，有助于于提升房地产企业市场竞争力。

二、土地增值税扣除项的构成因素

國家税收相关法律法规规定，土地增值税以出售国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的收入，扣除法律法规规定的允许抵扣额后，按照相应的税率计算税额。那么对企业来说，清楚区分法律法规允许扣除的成本费用是非常重要的。土地增值税的扣除项分为以下几项：一是土地成本，主要是取得土地支付的价款、各项税费、与取得土地有关的各项规费等内容;二是开发成本，主要是开发建设过程中的前期费、设计费、工程施工费用等;三是开发费用，主要是直接人员薪酬、计入开发成本的各项费用、折旧等;四是与转让有关的税金，主要是增值税、印花税、教育附加等税金及附加税费。按照影响范围将土地增值税扣除项影响因素简单分为宏观因素和微观因素两大部分。其中宏观因素为可以在整体上影响房地产企业各项成本费用是否可以顺利在土地增值税前扣除的事项，主要分为票据合规性和罚没支出两个方面。而微观因素就是根据相关税收法律法规要求可以在土地增值税前扣除的具体成本费用项目，例如土地成本、开发成本、开发费用几个因素。

三、土地增值税扣除存在的问题

（一）票据不合规

合规发票是指发票既真实又有效。真实是指发票是根据真实的交易而开具的，不是伪造的、虚开的，必须与合同、计价材料等证明信息一致。有效性是指企业取得的发票要符合法律法规的要求，主要是抬头完整不得随意使用简称，税率与业务相符，备注清晰，必须加盖发票专用章等。但是，在房地产企业开发建设过程中，一是开发成本涉及工程、设计、测量、广告策划法律咨询、材料采购等多个方面，涵盖了6%、9%及13%等增值税税率，发票种类繁多;二是其供应商既有资质齐全、管理规范的一般纳税人，也有规模不大，管理粗犷的小规模纳税人，甚至还有很多个体户、自然人。以上原因导致在房地产企业开发建设运营过程中一不小心就可能收到不合规的票据，甚至某些零星小额业务压根无法取得合规票据，这使得企业在土地增值税汇算清缴过程中陷入被动，导致多缴土地增值税的风险。

（二）存在罚没支出等费用

由于大部分房地产企业目前还是处于粗放式的管理模式，尤其是在税务管理方面，未能引起重视，配备专业的税务人员，不能做到有的放矢，精细化运作。再加上税收征管要求愈发严格，稍不注意就容易产生滞纳金或者税收罚款等事项。除此之外，房地产企业在开发建设过程中还涉及到安全生产、环境保护、工商管理等多方面的监管，如果企业一味的追求建设进度，追求销售速度，难免顾此失彼，产生一些违规事项，进而导致企业被政府部门处罚。根据相关税收法律法规规定，企业产生的行政罚款和滞纳金等支出不允许在所得税前扣除，土地增值税的扣除也基本遵循这一原则，因此上述行为不但为企业造成了直接经济损失，还可能引发进一步的税务风险。

（三）土地成本归集分摊不合理

土地成本是指取得土地所支付的金额，其中包含为取得土地使用权而支付的土地出让金和按照国家规定缴纳的有关费用，即土地出让金和与之相关的契税、印花税等。但是在实务中，除了土地出让金之外，企业有时还会被要求缴纳一些土地清场费、农村建设资金等其他名目的费用，而且多数只能取得收据，如果处理不当，这些费用在土地增值税清算过程中将无法作为扣除项。除此之外，房地产企业在开发过程中经常出现一块土地涉及多个项目或者一块土地分多期开发的情况，如果不能根据项目特点制定合理的分摊方式，很容易导致在清算时土地增值税税负升高。

（四）开发成本核算不准确

土地增值税扣除项的开发成本主要包括征地拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、建筑安装工程费和开发间接费。开发成本是土地增值税扣除项中构成内容最多，且时间跨度最长的项目，与土地成本一起构成了开发费用和加计扣除的基数，可以说是扣除项中最重要的一环，也是很容易出问题之所在。一是土地征拆往往涉及向个人支付款项，且在实务操作中通常难以取得发票，如果处理不当很可能无法在税前扣除;二是在验工计价付款的时候，由于要扣留质保金，很多建设单位针对质保金不予开具发票，而是在实际收款的时候才提供发票，而未取得发票的质保金部分是不能在土地增值税前扣除的;三是很多房地产企业往往故意混淆开发间接费与期间费用，把期间费用大量计入开发间接费，认为这样一举两得，既增加了开发成本，又增加了房地产企业加计扣除的基数，但是实际上这样不仅增加了企业的涉税风险，还大大提高了企业后期对于土地增值税清算的复杂程度。

（五）开发费用计算方式不恰当

开发费用主要是指利息费用和期间费用，其扣除计算一般有两种方式，一是直接按开发成本和土地成本的10%扣除，二是按照开发成本和土地成本的5%加上实际支出的利息费用扣除。房地产企业在计算开发费用的时候容易产生两个问题，一是对于小型或者民营房地产企业而言，取得银行贷款往往很困难，其建设资金很多时候来源于其他高成本的融资方式，这将导致高于银行同期同类贷款利率部分的利息支出不能在计算土地增值税时扣除;二是在计算开发费用时，如果不能选择合适的扣除方式，可能会导致土地增值税税负上升，给企业造成损失。

四、完善土地增值税扣除的对策建议

（一）规范企业票据管理，避免不合规票据流入

一是完善房地产企业财务管理制度，把好会计审核关卡，严防不合规票据流入企业。做好全员宣贯，培养员工尤其是一线业务人员票据敏感性，从源头上堵住不合规票据出现的可能性。二是建立健全供应商管理流程制度，建立供应商准入白名单，增加供应商资质审核，确保合作方能够提供规范发票。三是在规范合同签订，合同条款中约定增值税税率及发票种类，从法律上保证获得合规发票。

（二）增强企业风险意识，规避罚没支出等不可扣除项目

一是房地产企业应该做好税务管理工作，督促财务人员认真研究学习相关税法，同时聘请税务师事务所做好税务咨询工作，认真核算各种税费计税基数及应缴税额，及时完成各项纳税申报及税款缴纳;二是注意开发建设过程中的各项管理，对建设单位加强监管，如安全施工、文明施工等问题，同时与当地建环、安监等部门做好沟通工作，尤其是现场的一些环境问题，如建筑垃圾清运、施工现场扬尘控制等，尽量避免违规事项的发生，从而减少行政罚款。

（三）优化土地成本分摊方式，确保成本真实准确

一是在取得土地阶段注意挂牌文件和土地出让合同中约定的所有费用明细，确认是否存在土地出让金以外的其他费用，尤其是不能取得财政收据的其他费用，如存在类似清场费、建设资金等费用，必须提前沟通，尽量囊括在土地出让金内，如实在不可行必须取得相应的证明资料，例如协议或合同，支付凭证，签收凭证，收据或者发票等，以备土地增值税清算时提供足够的支撑依据。二是选择最优土地成本分摊方式。房地产企业成本分摊方式有多种，如按占地面积分摊，按建筑面积分摊，按楼层面积及层高分摊等，不同的分摊方式会导致不同业态的增值额不同，适用不同税率，进而导致应纳税额有很大不同。企业必须提前测算不同成本分摊方式下的企业增值情况和对应税负，使用对企业最为有利的方式进行分摊，以最大程度的减少土地增值税。

（四）完善开发成本核算方式，保证成本费用完整

一是针对土地征拆迁补偿费企业必须建立完善的管理流程，在支付环节必须取得充足的证明性资料，例如拆迁合同、收款收据、签收花名册等，以证明业务的真实性，确保可以在土地增值税前扣除;二是关于建安费用质保金扣留问题，企业必须在验工计价环节做到应计尽计，按照计价金额全额开票。即使需要扣除质保金，也必须全额取得建安费发票，以备在清算过程中作为扣除依据;三是合理区分开发间接费与期间费用，严格按照会计准则核算要求应该计入开发间接费的成本费用计入开发间接费，属于期间费用核算范围的支出则纳入期间费用核算，降低企业涉税风险也为后期土地增值税的清算工作提供便利。

（五）选择开发费用最佳计算方式，寻求企业利益最大化

一是积极拓宽房地企业融资方式，尽量首选金融机构贷款融资方式，并取得相关票据（如增值税发票），保证实际支出的利息费用可以扣除，如果确实无法取得银行贷款，则找寻其他低成本的融资方式，例如垫资等，尽量使得所涉及的融资成本不能高于同类同期商业银行贷款成本;二是所发生的利息费用必须取得银行等金融机构出具的合法证明，并且按照其开发的项目对利息费用进行合理的分摊;三是房地产企业在实际业务操作中可以将两种扣除方式进行计算对比，测算利息费用金额与土地成本和开发成本之和的5%，如果利息费用高则采用第一种计算方式，反之则采用第二种计算方式，从而降低房地产企业的税负。

五、结语

综上所述，土地增值税清算制度的复杂性，各项扣除项的条件不同，税法与会计准则的差异性等诸多原因导致了土地增值税的清算成为房地产企业必须面对的难点痛点，值得将土地增值税的筹划纳入项目开发战略之中提前进行统筹考虑，提前规划以达到合理避税的目的。从宏观方面來看，企业必须规范票据管理，严防不合规票据流入，提升企业风险意识，尽量规避不可扣除项目支出。从微观方面来看，企业必须优化成本归集分摊方法，完善成本核算模式，找到最适合企业自身的开发费用扣除方式，既要保证土地增值税扣除项真实准确，又要保证其完整全面，只有这样才能实现企业利益最大化，实现企业长远平稳发展。

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（作者单位：中国铁建大厦置业有限公司）

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