日本、欧盟增值税征收规则及经验借鉴

黄雁宁 王萍

摘要：增值税作为发达国家的主要税收来源，在税收征管上有着一整套完善健全的管理措施。文章从分析日本和欧盟国家增值税制度入手，关注增值税发票制度的具体细则，并对我国增值税发票制度的进一步改革提出建议。

关键词：增值税;国际比较;增值税发票

增值税专用发票在我国作为增值税抵扣程序中不可缺少的实体凭证，在我国增值税体系中起到重要作用。“以票管税”也是我国长期以来的税收现状。在实际操作中，因为过于依赖发票所提供的信息而导致通过虚开发票等手段逃税、避税、增值税欺诈的案件屡禁不止。本文试图通过简述日本和欧盟两个地区增值税的征收流程和发票管理制度，汲取各国在增值税管理上的经验，为我国增值税管理，尤其是减少对发票的依赖，增强信息管税方面提出建议。

一、日本

（一）增值税规则

日本消费税即增值税呈现出低税率，广税源，规制少的特点。消费税是指针对在日本境内进行销售或租赁资产、货物或提供服务的商业实体，以及从事进口贸易的企业征收消费税，课税范围广。针对无形资产如知识产权等的消费税征收上，日本也有详细的规定。当知识产权的交易被登记在日本时，则需要征收消费税;如果是无需登记的知识产权交易，如版权，则只有当许可人的总部在日本境内时才属于被征税对象。对于出口贸易、国际运输往来、土地的租赁和转让交易、金融和保险业务、医疗、教育和福利服务、房屋租金等免征消费税。为了维护消费税简便、中性、公平的特性，日本在消费税的设计上尤为注意控制遵从成本的大小。除了税率单一、固定，申报程序简单、便捷，纳税额核算简易外，日本还实行中小企业特殊纳税制度。在免征消费税上，对于企业在参考期、基期（指当前营业年的两年前的营业年）应税销售额小于或等于1000万日元免征消费税。

在简化税制上，对于参考期内应税销售额小于或等于5000万日元的商业实体可以通过“销项税”乘以“视同购买率”作为企业的“进项税”，而不需要通过逐笔交易核算来计算进项税。其中，“视同购买率”依据不同的行业类型分为40%（房地产业），50%（服务业），60%（其他行业），70%（制造业），80%（零售业），90%（批发业）六种不同的百分比。

日本现行消费税的税率为固定税率8%（包括6.3%国家税率和1.7%地方税率），但根据日本《基本税改法案》（The Fundamental Tax Reform Act），这一固定税率将于2019年10月1日起分为标准税率10%（包括7.8%国家税率和2.2%地方税率）和低税率8%（包括6.24%国家税率和1.76%地方税率）两档。其中，低税率适用于食品、饮料（除酒类和外出就餐）和订阅一周出版两次及以上报纸。

（二）发票制度

日本不同于传统的增值税征收国家，日本没有税务发票制度，因此在抵扣进项税金上无需提供税务发票。相较于纳税人被强迫建立独立的财务记录而言，日本消费税纳税人只需保留用于所得税目的的材料来佐证他们的消费税。采取会计账簿抵扣法，依据企业会计账簿上记载的消费税销项税额减去进项税额从而得出消费税的应纳税额（2016，刘馨颖）。

日本计划于2023年10月实施发票核算消费税方法。从2019年10月1日消费税分设10%和8%开始至2023年10月的过渡期里，日本计划实施“分类发票保存方法”（The method of storing invoices with classified descriptions），借以适应两种税率下的消费税征收。纳税人可以要求供应商开具“分类发票”，但供应商并没有法定义务必须开具发票。企业必须保存发票和独立的会计账簿以实现进项税额抵扣。从2023年10月1日起日本计划实施 “合格发票保存方法（The method of storing eligible invoices）”。“合格发票”（Eligible invoice）是一种专门为满足消费税税收要求而开具的发票。“合格发票”仅由在税务机关正式批准注册为“注册商业经营者”的商业实体签发。注册商业经营者在法律上有义务向其客户提供“合格发票”，该“合格发票”向纳税人提供所有必要的信息。在客户同意的情况下，也可以以电子邮件或附件等“电子记录”的形式提供“合格发票”。保留“合格发票”是进项税收抵免的要求之一。免税公司不能签发“合格发票”，因此从免税公司购买的进项税金额不能扣除。为了保证合格发票的可靠性，公众可以在通过网络验证注册商业经营者的名称，注册号是否真实。同时，开具虚假发票将受到处罚。（National tax agency，2019;日本政府公共关系在线网，2019）

二、欧盟

（一）增值税规则

欧盟成员国在欧盟制定的总的增值税制度框架下，根据各国的实际情况对增值税的征收管理有着不同的制度规定。就欧盟总的增值税制度框架来看，增值税适用于所有在欧盟境内买卖或消费的商业性的服务和物品。对于出口商品、欧盟内部的购买、公共利益有关的活动、涉及不动产的交易、金融和保险服务、赌博等不在征收范围内。欧盟规定不同成员国可以根据各国具体情况，设立不同的增值税税率，但是各国的最低标准增值税率15%，部分商品或服务允许减少，但降低后税率必须在5%以上。同时，为了结合数字经济的发展，欧盟在税务注册公司业务上分传统销售额和远程销售额两种标准注册。针对电子服务和商品的供应商，欧盟制定了迷你一站式服务（Mini one stop shop），供应商只需在一个成员国注册MOSS，并按季度申报和缴纳增值税，注册地国将税款按申报表分配到各消费国（European Commission，2019）。

对于進口贸易，国内商品和服务交易以及欧盟内部商品和服务购买而缴纳的增值税作为进项税可以在申报缴纳增值税时，予以完全抵扣。在增值税退税上，除了游客所享有的特殊退税制度外，欧盟内部发生跨境企业交易时，企业所在地和缴纳增值税的国家不是同一个欧盟国家时，该企业必须在线向企业所在地的国家税收机构提交申请，由该国批准后，提交给欧盟内征收该企业增值税的另一个成员国，由这一成员国退还该企业增值税（European Commission，2019）。

（二）反向稽征机制

为应对跨境公司交易（B2B）中的增值税征管问题和简化单一市场贸易往来的程序性复杂，欧盟制定了反向征收增值税的概念。反向征收机制将增值税交易的报告责任从卖方转移到商品或服务的买方。卖方在买方国家无需缴纳增值税，这样就免除了卖方在买方国家进行增值税登记的义务。如果供应商在涉及反向征收机制的服务或货物相关的成本中产生增值税，他们可以通过欧盟增值税退回政策来收回。当采用反向稽征时，货物或服务的接收方在其增值税申报表中声明其购买（进项增值税）和供应商销售（增值税）。从现金支付的角度来看，这两个科目相互抵消，对于买方来说不构成任何成本，同时相关部门又可以清楚了解双方交易的发生，便于对交易的监管（European Council，2019）。

（三）增值税发票

增值税发票为增值税的责任、计算，会计信息和重现交易提供重要的记录和证据。同时，为税务机关与供应商和消费者间的沟通提供保障，也保障了税务审计。

欧盟增值税指导法规规定所有增值税注册的公司必须为提供的服务或商品开具增值税发票。不同国家对于是否开完整型发票有不同的交易价格限制，通常在200欧元左右，低于这个价格，可以开简易发票。一般完整的增值税发票需要的信息包括发行日期、标识发票的唯一序号、供应商或客户的增值税识别号码、供应商的全名和地址、客户的全名和地址、所提供货物的数量和类型的描述或所提供服务的类型和程度、交易日期或付款日期（如果与发票日期不同）、增值税率、应付增值税金额、按增值税税率或免税额分类的增值税金额细目、商品或服务的单价、汇率。而简化发票则只需含有发行日期、供应商的增值税识别号码、提供的商品或服务类型、应付增值稅金额或计算增值税金额所需的信息、对初始发票和其他信息的补充证明（如借款单，欠款单等单据）。

一旦发票包含上述所有信息，它将作为在任何欧盟国家或地区申请扣除增值税的证据。如果客户接受电子增值税发票，则公司可以向客户开具电子增值税发票。同时，公司需要保存增值税发票的拷贝至少五年。也允许企业在某些情况下，将发票操作外包给第三方或客户（European Commission，2019）。

三、对中国的经验借鉴

通过对上述国家增值税制度和发票制度的分析不难发现，增值税发票只作为增值税抵扣依据的一种，在增值税发票缺失的情况下，允许通过其他材料作为证据佐证。同时，在保障信息真实性上，各国根据不同的国家情况，采取不同的管理保障措施，其中突出的特点是对信息共享的建立包括信息电子化和多方机构合作。因此，我国在今后的增值税制度完善上可以从以下四个方面入手，转移对增值税发票的过度依赖，建立“信息管税”的管理机制。

（一）加强纳税人信息核查系统

借鉴欧盟增值税信息交换系统（VAT information exchange system，，VIES），由政府搭建类似的信息开放平台，提供免费在线核查企业是否拥有有效的增值税注册和税号信息的服务。从而提高增值税有效信息透明度，减少因客户与企业间信息不对称而造成的增值税欺诈。

完善实名认证制度，依据企业规模的大小规定办税人员人数，并加快实施针对可办理增值税业务的人员身份信息采集与核验，即法定代表人、财务负责人、办税人员的身份核验，进一步避免身份造假的涉税违法事件发生（张炜，2019）。

（二）完善信息共享机制

国内建立全国银行、税务局、工商部门的纳税人信息共享系统，包括银行流水记录、公司注册登记记录、纳税人身份信息等。这样既能保障纳税人身份信息的正确，又能实现多方应税信息的核验。在减轻税务部门工作负担的同时，也提高了信息的真实性和准确性。同时，还可以要求审计机构向税务部门披露各公司税务审计结果，税务部门对于审计结果为“否定意见”和“无法表达意见”的公司予以重点关注。

对于跨国贸易往来上，通过加入国际组织、合约实现跨国信息披露，如Automatic Exchange Of Information（AEOI）要求OECD成员国税务机关间交换银行信息。同时，可以针对不同的跨国贸易类型，采取不同的征税手段，防止税基侵蚀。如跨境电商贸易考虑针对电商平台征税;对于实体跨境贸易往来进一步完善“代扣代缴”制度。此外，还应加强国际间税务机关的合作，通过签订双方税收协定或备忘录避免国际间双重征收。

（三）强化税收审查体制

要求企业针对增值税建立独立的电子会计账簿，单独保存涉及增值税营业项目的相关票据，如开出的所有发票的副本、收到的所有发票（原件或电子副本）、运输单、采购订单、收据、交易记录等。除此之外，还必须保留一般业务记录，如银行对账单、支票存根、付款单和现金流记录。并通过立法赋予税务机关审查这些内容的相应权利。

（四）建立统一的电子化系统

建立电子化系统包括标准统一的电子发票，电子签章，企业发票与贸易记录电子化，税收机构同步电子发票的信息。将电子发票的内容，格式要求同其他税务记录和企业年报相统一，实现在提交增值税申报时，表格内自动填入应纳税额。

参考文献：

[1]刘馨颖.日本消费税增值税改革的几点启示[N].中国财经报，2016-10-25（06）.

[2]日本政府公共关系在线网.2019.消费税减免制度[EB/OL].https：//www.gov-online.go.jp/tokusyu/keigen_zeiritsu/jigyosya/tekikaku.html.

[3]张炜.加强增值税专用发票管理的国际借鉴研究[J].国际税收，2019（02）：75-78.

[4]European Commission.2019.Declare and pay VAT MOSS. Retrieved from[EB/OL].https：//ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/telecommunications-bro-adcasting-electronic-services/content/declare-and-pay-vat-moss_en.

[5]European Commission.2019.VAT. Retrieved from[EB/OL].https：//ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat_en.

[6]European Commission. 2019. VAT returns.Retrieved from[EB/OL].https：//ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/eu-vat-rules-topic/vat-returns_en.

[7]European Council.2019.VAT reverse charge mechanism：preventing VAT fraud[EB/OL].Retrieved from https：//www.consilium.europa.eu/en/policies/vat-reverse- charge/.

[8]GOV.UK.2019.VAT record keeping. Retrieved from[EB/OL].https：//www.gov.uk/vat-record-keeping.

[9]National tax agency.2019.Efforts to enhance services for taxpayers and to boost efficiency of tax administration. Retrieved from[EB/OL].https：//www.nta.go.jp/english/Report_pdf/2018e_05.pdf.

[10]OECD.2017.Technology tools to tackle tax evasion and tax fraud.Retrieved from[EB/OL].https：//www.oecd.org/tax/crime/technology-tools-to-tackle-tax-evasion-and-tax-fraud.htm.

【作者單位：黄雁宁，中国社会科学院大学（研究生院）;王萍，安徽工业大学冶金学院】

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