金属矿产资源资产负债表编制研究

郝向明

摘要：在我国的经济发展中，我国矿产资源起着十分重要的作用。但是，由于人们对矿产资源价值的忽视，导致我国在发展过程中出现一些问题，例如，当前金属矿产资源耗减过度、利用率不高，环境破坏严重等，这对我国经济的可持续发展形成了严峻的威胁与挑战，同时这也推动了我国政府对于能源工业发展形式的调整和绿色理念的转变。在此背景下，文章提出了编制陕西省金属矿产资产资源资产负债表。

关键词：金属矿产资源;资产负债表;编制方法;陕西省

一、引言

金属矿产资源对人们的生产和生活有着重要的意义，是经济发展中的重要基石。金属矿产资源是指经冶炼可以从中提取金属元素的矿物资源。根据金属元素的性质和用途将其分为黑色金属矿产，如铁矿和锰矿;有色金属矿产，如铜矿和锌矿;轻金属矿产，如铝镁矿;贵金属矿产，如金矿和银矿;稀有金属矿产，如锂矿和铍矿;稀土金属矿产;分散金属矿产等。陕西省金属矿产资源对我国的经济发展发挥着十分重要的作用，主要的金属矿产资源锌矿、铅矿等矿种不仅保佑储量丰富，有着天然的资源优势。然而，由于人们忽视了对金属矿产资源资产价值的管理，导致在资源开发利用中出现以下问题：一是金属矿产资源过度开采导致资源耗减，金属矿产资源的储量日趋下降;二是对金属矿产资源的高强度开发所导致的环境问题，如大气污染、水体质量的破坏、固体废弃物堆放，占用地面等;三是金属矿产资源开发过程中造成的生态破坏，如对土壤、植被、山体造成的直接破坏。因此，要解决我国金属矿产资源在开发和使用过程中存在的问题，必须对金属矿产资源资产负债核算进行深入研究，编制特有的资产负债表，这一研究对我国金属矿产资源资产负债表的编制提供一定的参考价值。

二、金属矿产资源要素界定

（一）金属矿产资源资产

金屬矿产资源种类繁多，难以一一测算，本文选取陕西省主要的矿产资源进行研究，这些矿产资源都是储量多或价值高的矿产资源，主要选取金属矿产包括铁矿、锌矿、铅矿、钼矿、锑矿保有储量进行核算。

由于金属矿产资源属于不可再生资源，是以固态的形式存在的，具有一定数量和体积特征，是一种能够看得见摸得着的资产。它在开发利用之前是被埋藏在地下的，只有通过开采挖掘并且能够通过相关的技术界定被认为是能够使用的、能为人类带来相应的经济效益，才能够被界定为是金属矿产资源。因此，研究金属矿产资源是否属于资产范畴，可以从以下几个方面着手分析：一是矿产资源的所有权。矿产资源是归政府管理的，由国务院行使国家对矿产资源的所有权。未被探明的矿产资源的所有权，即使其归属的土地的所有权或者使用权的不同，矿产资源的所有权仍是国家的，这是国家对矿产资源所有者的法律依据。二是金属矿产资源是否以货币计量。在会计理论中，确定为资产的前提条件必须是可以用货币计量。金属矿产资源有自身的价值，可以通过相关的计量模型来进行价值的计量。三是金属矿产资源能否带来经济效益。生产者可以利用先进技术将矿产资源开发成有价值的矿产品，并且在市场交易环节中获得经济效益。

（二）金属矿产资源负债

什么是金属矿产资源负债，这给编制金属矿产资源资产负债表提出了一个核心问题。金属矿产资源负债是指金属矿产资源在开采过程中，对资源开发利用过程中的不合理及不当行为造成的对环境的污染破坏等，在未来将会导致因金属矿产资源的开发所造成的矿山环境损害以及为弥补各类损失而需要修复所支付的治理成本。

第一，在环境恢复中所需要的支出成本。金属矿产资源的所有权归政府所有，需要得到相关部门的审批后，生产者才能进行生产活动。因此，在人们开发、利用资源过程中，对环境生态造成破坏的一部分原因是由于政府管理不当而导致的后果，因此在科目设置中可用治理环境成本来进行设置，主要反映对水、大气、固体废弃物污染的治理成本。

第二，矿山生态环境损失。无论是可再生资源还是不可再生资源，只要是资源量有所减少都应被认为是负债的核算范围。因为有的资源的使用量是没有办法计算的，在核算可以进行的基础上，认为资源量的减少属于负债，这在一定程度上实现了负债核算的实际性，但同时，这类核算也会给负债的价值量带来一定的误差。由此，本文认为可以在负债科目下设置应付矿山复绿成本科目。

第三，资源量的耗减。资源量减少可以在一定程度上理解为资源的负债。本文从资源可持续发展的角度看待问题，认为如果耗减的量比金属矿生产开发的量小，将会有利于经济的发展，同时对资源长久的绿色开发也是长久的。因此，资源的负债应是资源是否过度耗减，这个标准可以定为资源的生态红线。因此，可在负债表中设置应付资源耗减负债科目。

（三）金属矿产资源净资产

根据我国《政府会计准则》第三十九条和四十条的规定，净资产是指政府会计主体资产与负债的差额，资产和负债最终的核算量将决定净资产的价值量。金属矿产资源净资产是指金属矿产资源资产减去金属矿产资源负债后的净额，满足衡等式：金属矿产资源净资产=金属矿产资源资产-金属矿产资源负债。

基于以上分析，本文认为陕西省金属矿产资源净资产应当作为金属矿产资源资产与金属矿资源负债的差值项目，设置该要素的目的即是为了保证资产负债表有关要素的平衡。

三、金属矿产资源账户设置

（一）金属矿产资源资产账户

实物量账户主要是通过记录资源实物数量来明确金属矿产资源的具体储量。根据金属矿产资源实物量填列实物量表，反映金属矿产资源的存赋状态。这一核算表主要说明金属矿产资源资产实物量的变化量大小的信息。针对每一类金属矿产资源，通过查明期初期末的资源储量及增减的变化量，分析金属矿资源发生变化的原因，可能因生产活动环节中产生的，或因不可控因素产生而造成实物量增减变化，最后形成金属矿产资源资产实物量核算表。

价值量账户是将实物量表中的各类矿种通过核算模型进行价值计算之后形成相应的价值量账户。金属矿产资源资产的价值量能从价值的角度反应一些地方的金属矿产资源的可探明的资产价值，这是基于金属矿产资源实物量表计量的，通过现已有的成熟的市场价值法进行计量核算。

（二）金属矿产资源负债账户

金屬矿产资源负债账户指的是核算的资源量减少、环境破坏需要治理的成本和矿山复绿。金属矿产资源负债主要还是人为因素，如资源管理不当、乱挖滥采等，从而导致一些环境问题。因此，在金属矿产资源负债表中可以将应付资源耗减、应付环境污染损失、应付矿山复绿成本设为一级科目，然后在应付资源耗减一级科目下，根据金属矿产资源种类，分为铁矿、锌矿、铝矿、金矿、钼矿等资源。

（三）金属矿产资源净资产账户

由于我国地质地貌复杂，金属矿资源的种类十分丰富，目前对金属矿产资源净资产的确定与核算还是有一定局限性的，因此在核算时本文认为可以将金属矿产资源的净资产等于资产价值量减去负债价值量计算得出。

四、金属矿产资源样表设计

（一）金属矿产资源资产表（见表1）

（二）金属矿产资源负债表（见表2）

（三）金属矿产资源资产负债表样表（见表3）

五、建议

第一，对陕西省金属矿产资源资产负债表中的科目进行了界定。本文认为将金属矿产资源资产类科目设为铁矿、铅矿、锌矿、钼矿、锑矿资源，这些项目都是陕西省的主要金属矿产资源，具有一定的代表性，可以为核算金属矿产资源提供一定的参考价值;同时，将应付资源耗减负债、应付环境污染损失、应付矿山复绿成本设为金属矿资源资产负债表中的负债一级科目。

第二，形成了金属矿产资源资产负债表报表体系的构成。本文在基于原有的传统会计理论的基础上，构成了特有的属于金属矿产资源资产负债表的报表体系。具体包括为金属矿产资源资产负债表报表、金属矿产资源资产价值量明细表、金属矿产资源负债价值量明细表。

第三，完善了金属矿产资源的理论概念。本文主要对金属矿产资源的要素界定和账户设置做了明确分析，其中包括对金属矿产资源资产、负债和净资产的要素和账户进行分析，为以后研究金属矿产资源资产负债表提供了一定的理论基础。

（作者单位：西安科技大学）

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