企业内部控制视角下防范舞弊的对策研究

王婷婷

摘 要：内部控制在企业管理和防范舞弊风险中发挥着重要的作用，它能够有效地保证企业经营管理活动的可靠性、安全性、效益性和效果性。行之有效的内部控制虽不能保证企业消除所有的舞弊行为和舞弊风险，但是如果缺少内部控制机制的设置，或者内部控制执行不力都将会导致企业产生舞弊行为，最终就将会导致企业丧失拥有的资源，损害企业的切身利益。同时内部控制在近年来也受到实务工作者的重视，所以本文主要从内部控制视角下切入，首先对企业内部控制和舞弊进行概述，然后描述内部控制中各因素对舞弊的影响、内部控制可以防止舞弊发生的原因，以期为企业加强内部控制防范舞弊的发生提供建设性的意见，使企业认识到完善内部控制和加强内部控制的执行对防范舞弊的重要性，降低企业舞弊行为发生的机率，使企业各职能部门能够充分发挥其管理效用，相互牵制，相互监督，共同促进企业的健康持续发展。

关键词：内部控制;防范舞弊;舞弊治理

一、选题的背景

在“互联网+”的大浪潮下催生了共享经济的发展，而为之运用最广泛的便是共享单车的应用而生，即“互联网+自行车”模式，它的出现一方面为广东大量市民带来了更为便捷的绿色出行方式，另一方面反向也推动了共享经济的发展，但是在企业快速发展的背后又潜藏着诸多管理层为获取高额收入而存在的舞弊问题，网上诸如企业内部员工曝出的“吃空饷”、“吃回扣”，以及涉及职务侵占、收受供应商贿赂、索要供应商礼品等一系列违法违规行为。与此相关的还有2016年以来，百度、腾讯、阿里巴巴等互联网公司曝出的相关反舞弊案件，这一系列的舞弊案件充分说明，随着企业经营规模的日益扩大，由此而造成的企业内部控制缺失甚至执行不当而引起的舞弊问题也会更趋严重，如此恶性循环造成企业内部控制的失控，企业发展遭遇难以突破的瓶颈。所以为确保企业能够长远发展，加强内部控制规范的制定以及执行尤为重要，尤其是内部实行广泛分权管理的大型企业更好地保护资产安全完整，维护利益相关者整体利益从而防范舞弊发生的必要举措。

二、内部控制及舞弊研究的文献综述

1.针对企业内部控制方面的研究

近年来，在有关内部控制的基本论述上，我国大多数学者主要是将内部控制与公司治理的相关措施结合起来进行分析论述。王晶、彭博、张娟（2015）从内部控制与公司治理的相关框架出发，通过描述内部控制的相关概念、特征、各因素的相互关系，从宏观角度剖析了我国企业内部控制与公司治理的现状和存在的问题，最后通过一些例证和数据的分析提出了完善内部控制与公司治理的思路和建议。刘建民、朱茂丽（2017）认为，要不断完善内部控制体系，通过公司治理结构的优化避免其固有的局限性，要根据公司治理的相关举措研究内部控制的执行与完善来解决，对帮助企业管理者识别面临的经营风险将发挥重要的作用，并制定风险的应对措施，促进企业治理目标的实现。但是近年来我国针对内部控制结合舞弊的研究文献较少，起步也较晚，受国外关于内部控制研究的影响较大，其中有关内部控制结合舞弊的研究大部分是实务工作者的工作经验与感悟。其中关于从内部控制主体出发，潘秀丽（2013）认为，内部控制主体的执行推动将有利于公司的结构建立和在公司的治理框架下整顿公司的内控环境，使得舞弊者丧失舞弊的动机与舞弊的土壤。

2.内部控制结合舞弊治理方面的研究

从近几年的一些文献来看都是针对内部控制与公司治理方面的研究，很少有学者深入研究内部控制对舞弊治理的举措，其中杨文娟（2009）曾总结性地在期刊上发表过将内部控制基本规范与反舞弊机制结合起来，即通过建立舞弊监督程序、加强信息沟通、建立匿名举报制度、建立良好的企业文化、完善企业治理情况等诸多方面措施预防舞弊行为发生。周美华、林斌、林东杰（2016）将管理层权利、内部控制与舞弊治理相结合，探讨了高管腐败导致的舞弊行为是由于公司内部控制体系的欠缺而导致的，即要把权力关进制度的笼子，建立良好的内部控制能有效地约束管理层权力，抑制公司舞弊行為的发生，进而防止腐败滋生。周继军、张旺峰（2011）通过列举一系列上市公司的经验数据进行实证分析，数据相关性变量的设置，最终通过结论推定出，在企业的内部控制框架下，管理人员舞弊行为出现概率与内部控制框架的完善程度存在明显的相关关系;之后通过变量分析，得出内部控制质量对企业各级管理层防范舞弊行为的出现有重要作用，内部控制中的各因素如果可以发挥作用，将有效地抑制管理人员舞弊的行为。并将内部控制制度作为抑制管理者舞弊行为的第一道防线，具体落实到实践当中，以及对上市公司外部监管的手段和标准应多元化等一系列措施方法。

三、内部控制和企业舞弊概述

1.内部控制的含义和发展现状

内部控制是对企业自上而下各主体分析，从企业高层到企业整体员工整体实施的，旨在实现控制目标的过程。内部控制从制定到后期发展经历了数年，在起初阶段，内部控制作为政府部门推动在公司治理方面发挥了重要作用，但是在之后互联网经济快速发展之后，舞弊的形式层出不穷，内部控制失去了原有的执行强度，成为了企业高层可以利用的漏洞，失去其存在的意义;企业的相关人员并未参与到内部控制当中，只有相应的财务与会计人员负责，导致内部控制丧失其主体地位;企业的监督及审计机制不健全，内部牵制环节逐渐薄弱。

2.企业舞弊的含义

舞弊是指集团整体或者个人在进行财务活动或从事行政活动时，为获得不正当的利益而实施的故意行为，经常出现在内部控制各环节执行弱化的情况下出现的一般较为隐蔽、迹象不明、难以被察觉或者是内部控制本身存在漏洞、被职权者利用、各部门人员难以对其产生牵制作用的情况下而发生。但是归根结底舞弊就是欺骗者进行的欺诈行为。

3.企业舞弊形成的原因

企业舞弊三角形理论由美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出。他认为，企业舞弊行为的产生需要三个条件：压力、机会和借口，此外因为企业存在内部控制上的漏洞致使这三个条件有了生存的契机。

（1） 压力因素作为舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。在现实利益的驱动下，管理层为了完成政绩要求，往往会为了完成收入增长目标而私自指派财务工作人员进行财务造假，他们往往忽略内部控制存在对他们的制约，甚至私自利用内部控制进行将计就计，利用经营过程中存在的漏洞进行舞弊。

（2） 机会要素是指舞弊者在进行舞弊的过程中，通过一系列手段将其掩盖起来不易被发现，并且能够巧妙地不被惩罚的条件因素。此种机会的存在主要有以下三方面原因：一是信息交流的不对称性，信息的传递客观上会受到时间和空间的制约，欺骗者就是利用这一漏洞使被欺骗者往往无法察觉，从而造成舞弊的发生;二是缺乏相应的内部控制，内部控制的缺失会造成企业的大环境变得复杂混乱将给欺骗者以可乘之机;三是内部控制执行不当，在企业的管理体系当中，它的执行会受到管理层的影响，如果缺乏必要的牵制体系，内部控制将作为管理层舞弊的手段，利用其职权，致使管理层在内部控制执行缺失的机会进行舞弊。

（3） 舞弊者在企业将会背负各种压力，当获悉内部控制对其管理存在漏洞时，将会借机寻找借口，因为企业舞弊者大都是企业的高层管理者，他们熟知企业的管理漏洞，并且兼具高学历和高素质，可以方便他们寻找舞弊的借口，为了让自己的舞弊行为合理化就需要为自己的欺诈行为找到合适的借口，从而在心理上找到使得自己舞弊行为合理的理由。

（4） 在上述三个条件具备之后，还需要一定的契机，就是在内部控制执行不力或者负责内控的人员缺乏责任意识都为上述三个条件提供契机，内部控制作为企业内部运作的重要机制，它的存在本身就是通过具体问题具体分析制定的规范企业各职员行为，以达到防微杜渐的目的。反之，如果缺失或者执行不到位，就会给压力、机会、借口以存在的机会。

四、内部控制可以防止舞弊发生的原因

1.内部控制自身的优越性

内部控制作为企业管理当中的重要环节，它不但是企业治理环节中的基石，而且能够合理保证企业经营管理活动的可靠性、安全性、经济性、效益性和效果性。从内部控制理论的提出直至目前，内部控制理论不断规范和完善。尤其是近年来国家财政部不断出台企业内部控制规范，不断强调内部控制在防范企业舞弊风险中的重要性。同时，内部控制是一种动态化的过程，当舞弊行为发生时，将及时执行相关措施，尽量减少企业的损失。此外，它对可能引起的各种企业经营风险因素与行为施加一定的影响力，能够使得企业的经营目标和战略目标保持一致，对企业的各项经营目标能够发挥外围作用，无论企业经营状况如何，都能够发挥五要素的作用，防范经营活动中出现的各种舞弊风险，合理保证企业健康可持续经营。

2.内部控制对企业舞弊的抑制作用

内部控制对企业舞弊的抑制作用主要体现为以下几方面：一是内部控制的有效执行可以抑制管理层的舞弊行为，对管理层的各项重大决策形成制约，使各项重大决策变得透明，管理层作為企业的高层，负责企业的大中型事务进行相关决策，如若没有健全的内部控制体系，或者缺乏对内部控制的执行，管理层将会缺少必要的牵制以及将疏于对管理层的监督，从而造成管理者利用漏洞进行舞弊，反之如果内部控制执行到位，管理层的各项决策将变得更加透明化，这样才能保证企业健康持续经营。二是内部控制是企业根据国家规定，在企业内部设置并运行的体系，通过合理运行，企业管理者的行为可以得到有效制约，内部控制运行效果好，将充分体现出内部控制体系的动态性，而不是仅限于机械的对号入座，那么对防范企业舞弊将不会流于形式。三是内部控制作为企业经营管理体系的一部分，旨在优化企业运行环境，为企业营造良好的工作环境，提高员工遵纪守法的理念。这样才能更好地起到防范舞弊的作用，对企业的各个管理者形成相互牵制的作用，能够形成不相容岗位分离，使企业可以认识到岗位分离以及轮岗对防范舞弊的重要作用，企业也可以完善相关的反舞弊机制来达到对企业舞弊的抑制作用。四是内部控制中各因素的应用，将有效提高企业各部门之间的交流，实现信息共享，不再使重要的决策信息只掌握在高层手中，从而降低他们因为信息共享不及时的漏洞进行舞弊，以及因为企业风险识别体系缺乏而造成的舞弊行为滋生。五是内部控制作为企业单独机构的设置，将赋予内部控制机构的人员独立进行审查企业的经营活动以及企业管理层的重大决策是否合理合规，从而起到企业执行内部控制而防范舞弊风险的作用。

五、构建和完善内部控制防范舞弊发生的具体对策

1.改善内部控制环境

企业舞弊的发生往往是基于企业内部的各项纪律与框架的松散，为了降低企业舞弊的可能性就需要保证内部控制的制度环境。内部控制环境作为保障企业正常运转的前提条件，环境的好坏与内部控制的实施效果有非常重要的联系，而内部控制的实施效果又涉及到企业舞弊的风险性，内部控制环境中的纪律与框架设置严谨，以及相关人员能够监督它的实施将对降低舞弊风险产生积极的作用，因为任何制度都需要人的参与才能发挥制度的作用，所以提升内控环境还需要全体员工的参与，只有全体员工参与，内部控制的整体环境才能得到提升。

2.加强控制风险识别

在企业舞弊案件中，多数都为企业管理人员，企业管理者识别风险的水平是实施舞弊的重要原因。在内部控制视角下，防范舞弊则需要加强管理者的识别风险的水平。这首先就需要加强针对企业的经营风险、财务风险进行防范，定期或者不定期地对管理者经营风险进行检测识别，并对重大交易事项进行内部审计的核查，从而将各种经营管理中的风险降低到尽可能低的水平，抑制舞弊行为的发生;其次，要不断提升和强化激励机制的设置方式，对企业管理层不定期的奖惩将激励其不断提高自身的综合水平以提高识别风险的能力;最后，企业内部控制风险的识别除了在制度层面约束管理层进行舞弊的行为，在业务层面上也需要设计和实施具体措施来提高企业管理层以及全体员工的识别风险性因素的能力。

3.强化内部控制执行

在内部控制的执行方面，首先需要针对内部控制的执行主体进行系统培训，加深执行主体对内部控制体系的各因素的理解和运用，针对各类舞弊风险的预测才能做到根据企业实际情况进行分析，整体提升企业内部人员的职业道德水平，使得各个部门的决策更加合理;其次执行内部控制要得到管理层的肯定，而不仅仅是目前普遍存在的管理层决定内部控制的执行与否，无法针对管理层的行为进行约束，企业管理层舞弊的风险也得不到降低，这样内部控制的存在就难以达到防范舞弊的作用。最后要针对内部控制的执行效果进行不定期的评估，征求企业各阶层员工的意见，听取他们对内部控制执行情况的反馈，以及内部控制在执行的过程中是否起到防范舞弊的作用，由负责内部控制的相关人员根据内控的执行情况出具评价报告，这样才能在事后达到内部控制执行的预期效果，减少企业在未来的经营中可能出现的舞弊风险因素。

六、结论和建议

在互联网经济的整体浪潮下，市场经济体制下出现了各种类型的行业，他们在追求企业利益最大化的情况下，忽略了自身内部控制的管理，使得舞弊行为不断滋生，为此本文主要从内部控制视角下切入，通过对企业内部控制和舞弊进行概述，描述企业内部控制中各因素对舞弊的影响，以及内部控制缺失下舞弊行为的具体表现和内部控制可以防止舞弊發生的原因，最后以期为企业如何加强内部控制防范舞弊的发生提供建设性的意见，使企业认识到完善内部控制以及加强执行对防范舞弊的重要性，降低企业舞弊行为发生的机率，使企业各职能部门能够充分发挥其管理效用，相互牵制，相互监督，共同促进企业的健康持续发展。

参考文献：

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