时间驱动作业成本法在公立医院的应用——以Q医院为例

■/ 高养利

一、研究背景

近年来，医院面临的内外部环境正发生着巨大变化，如医保支付方式改革、医疗市场竞争加剧等，同时财政对于公立医院的改革补偿也较为有限，公立医院的可持续发展不断受到挑战。目前浙江省已经全面实施DRGS付费模式改革，此举加快了公立医院推进内涵建设的步伐。在新医改形势下，医院既要保持其公益性，又要走上健康的可持续发展道路，成本管理工作是内涵建设的重要环节，建立有效的成本核算的管理工具和机制是公立医院转型升级，迈向高质量发展的必经之路，是顺应改革的必然趋势。

针对公立医院的成本核算工作，国家也出台了多份文件，均对加强医院成本核算提出了要求：2009 年国务院《医药卫生体制改革近期重点实施方案》明确指出要加强成本核算与控制，定期开展医疗服务成本测算；2017年国务院办公厅《关于建立现代医院管理制度的指导意见》明确要强化成本核算与控制，逐步实行医院全成本核算，逐步建立以成本和收入结构变化为基础的医疗服务价格动态调整机制；2017年国务院办公厅《关于进一步深化基本医疗保险支付方式改革的指导意见》要求激发医疗机构控制成本的内生动力，可以疾病诊断相关分组技术为支撑进行医疗机构诊疗成本与疗效测量评价；2020年国家卫生健康委、国家中医药局《关于加强公立医院运营管理的指导意见》明确了强化成本核算、成本控制、从成本等维度评价运营流程等重点任务。这些信号的释放，均表明各个层面对于成本核算工作的重视，成本管理改革工作已经势在必行。

做好成本管理工作的首要环节就是要夯实基础成本核算工作，只有在成本基础信息准确之后才可能有效地进行下一步的成本管控工作。目前大部分公立医院开展医疗项目成本核算时，普遍采用的是以收入或者工作量为参数的分配方法，而这样的分配方法较为笼统，不能体现出项目具体作业资源消耗的多少，也无法追溯成本的来源，并不能从具体的流程中找到成本控制点，不符合医院精细化管理的要求。少数有条件的公立医院并不满足于传统的成本核算方法，尝试采用了更为先进的作业成本法，但实际推行时却困难重重，由于作业成本法数据收集耗时长、成本高，日常维护更新难，很少有医院能够坚持使用。因此，相关学者、政策制定者、医院管理人员都在寻求一个精准、有效，同时又兼顾成本效益原则的成本核算方式。21 世纪初，Kaplan 等学者针对作业成本法的实施难度这一问题，对作业成本法进行了改良，提出了时间驱动作业成本法（TDABC）的概念，其概念易于理解，实施难度小，同时更适用于成本控制，与医院的特性也更为匹配，这种新型的作业成本法是公立医院可以进行探索的较为科学、合理的成本核算方法。

在医疗体制改革的驱动下，公立医院成本管理显得愈发重要，尤其对成本精细化核算的要求更加迫切，应用时间驱动作业成本法（TDABC）是提高公立医院成本核算准确性的需求，是加强医院成本控制的需要，有助于消除传统成本核算法过于笼统且无法落地的弊端。文章以Q 医院心身科为研究实例，用案例演绎医院运用TDABC 进行成本核算的过程，明晰应用TDABC的实操流程，进一步验证时间驱动作业成本法在医院成本精细化核算运用中的可行性与有效性，同时也在实际应用中总结出一些应用建议，梳理出几项有待优化的流程。

二、时间驱动作业成本法概述

（一）研究综述

1.国外相关研究。卡普兰在《哈佛商业评论》中针对作业成本法的成本过高、实施复杂的缺陷，创新提出了时间驱动作业成本法（Time-driven Activity-Based Costing，简称TDABC），并通过研究数据验证了该方法的优势和实践意义，TDABC 的提出降低了作业成本法的应用门槛，至此大量学者尝试进行案例研究。Demeere（2009）作为国外首个将TDABC 应用于医疗领域的学者，在门诊中运用发现，TDABC比ABC更适合处理问诊医疗服务成本，研究结果表明应用TDABC 成本测算更为高效、准确。Katy E.F et al（2013）采用TDABC对术前评估中心工作流程改进前后的成本进行测算对比，发现该方法具有验算流程改善价值的作用。Kaplan A et al（2014）基于TDABC 测算了门诊及住院病人前列腺肥大的护理成本，得出结论发现TDABC 能够准确测算护理路径的成本。Popat et al（2018）以胸外科为研究对象，通过运用TDABC 对科室人员的工作流程进行调整、变更，发现在人员岗位调整之后，降低了各医疗项目的成本，说明该成本核算方法可以通过优化工作流程达到成本管制的目标。

2.国内相关研究。杨继良（2005）最早介绍时间作业成本法，自此国内很多学者均开始对这一方法进行借鉴和研究。同年TDABC也被引入到了医疗行业中，费峰（2005）将时间作业成本法与医院科室相结合，介绍了时间作业成本法在实际应用中的基本程序和优势。黄成礼和朱微微（2009）在护理成本核算部门应用TDABC，以科室内某个患者为例介绍了应用的方法，对比了TDABC 与传统作业成本法的优劣，使用病人的主要护理成本数据测算护理服务消耗指标，以此尝试评价医院的服务效率。宋铁妹（2014）探讨了TDABC在公立医院成本核算中的适用性问题，并指出了实际应用中应关注的问题。宋喜国、姚丽平等（2015）基于时间驱动作业成本法，构建了医疗服务项目成本测算模型，研究发现测算的成本更加贴近标准成本；顾炜（2016）对TDABC在医院放射科医疗服务项目成本核算的应用进行了分析和探讨，并针对目前的成本核算方法实际操作时出现的问题提出了建议；江其玟、朱翔、戚枫茗（2016）将应用于一家综合性医院的中医门诊室，运用时间驱动作业成本法对科室各项作业进行了测算，得出了较为准确的结果，成本信息可靠性提升。陈国祝（2017）应用TDABC，通过对医院供应室消毒包成本进行计算，阐述了辅助作业的分配和计算方法。郑琳莎（2018）将TDABC应用于医院血透室的医疗服务项目，以血液透析服务（HD）为主要分析对象，研究发现该成本法有效反映了资源产能利用率。陈隽、向炎珍（2019）以公立医院DRGs 数据为基础探索病种成本核算，通过运用时间驱动作业成本法，建立了公立医院病种成本核算模型，探索出一套病种成本测算方法，积极推动了按病种付费改革的落地。

（二）理论概述

时间驱动作业成本法是对传统作业成本法的一种改良，是以时间为衡量依据，通过估计有效产能，将作业单位时间里消耗的资源（产能成本率）乘以作业单位消耗时间计算得到单位作业成本，最后计算成本对象总成本的一种先进成本管理方法。TDABC主要有4个主要的理论要素：

1.生产能力。产能的概念可以细分为理论、有效和闲置这三种类别，TDABC 理论里产能指的是时间的利用率。在应用TDABC 时，一般采用的是有效产能，有效产能是指在作业中的实际生产能力，等于理论产能减去合理损耗时间。合理损耗时间是指如人员休息、培训，设备必要性停工、保养维护等时间。

2.单位产能成本，即产能成本率。这里指的是每单位有效工作时间所需要的平均成本，即等于间接成本除以有效工作时间。

3.单位作业消耗时间，以时间计量时，是指每单位作业所需要的工作时间。

4.成本动因率，通过各项目单次操作时间与单位产能成本（产能成本率）相乘即为单位作业成本动因率。

（三）TDABC在公立医院的应用优势

1.医院项目服务成本核算特点。由于医院不同于制造业，一般难以实现批量化提供服务，即便是相同的病症，由于病患本身的身体素质、性别、年龄存在差异，个体的治疗方案并不能完全一致，即同一个产品不能参考同一个流程进行成本取值，增加了成本动因数据采集的难度。同时医护工作流程相互交叉，存在较多公共的作业流程，需要分摊的作业及其成本占比较大，分摊起来同样较为复杂。基于医院项目成本的特殊性，使得医院在实施作业成本法和标准成本法均有较大的难度。医疗服务项目的多样性及差异性，使得医院运用作业成本法时要比企业投入更多的时间和人力，而且由于成本动因同涉及成本之间的相关性关联的不准确，可能会导致成本信息的准确性，得出的结果可能与预期目标背道而驰。同样由于医院项目成本的特殊性，医院难以为类目繁多的医疗项目定制标准成本，实施标准成本法第一步就无法实现。

2.TDABC 应用优势。TDABC 以时间作为成本动因，由于其统计参数少、实施简便，同时又适用于管理层进行成本管控而备受关注。与传统核算方式相比具有以下优势：

（1）TDABC降低了实施难度。与传统作业成本法不同，TDABC不需要通过不同的成本动因追溯资源消耗到特定服务，在TDABC下只需估计各医疗服务项目单位作业时间，以时间为成本动因，估算医疗项目单位作业成本，相乘即可得出医疗服务的项目单位成本，计算非常简便。医疗服务活动一般只涉及人力和设备，均可以快捷地获取到相应的工作时间，TDABC与医院的高匹配性省去了实施传统作业成本法成本高、耗时大且主观的作业调查工作，不仅前期基础数据调查方便，维护也同样方便，当外部条件发生变化时，无论新增医疗项目、调整成本价格，还是变更有效产能，只要任意一项要素机动调整即可。采用TDABC不仅可以保证及时获取准确的数据信息，而且基本不影响组织运转效率。

（2）TDABC 数据收集方法更加多样。TDABC信息的来源非常多样，采用的方法可以有实际观察法、调查问卷法、经验估值法、科学制定法、标杆比较法以及历史数据法等，这使得TDABC 实施收集时较为灵活，而且同时用多种方法进行采集还有利于数据对比验算，有助于成本核算小组获取最准确的数值。信息化建设较好的单位，可以考虑把作业流程嵌入信息化系统中，那么直接通过财务系统和HIS系统调取基础数据，实现一键取数的理想状态。

（四）TDABC项目成本核算模型

中国医院成本核算框架分三个层级，一级是以医院为对象，二级是以科室为对象，第三个级次是项目或是病种成本核算，层层递进，缺一不可。按照现行医疗单位的组织体系，医院科室划分为临床科室、医疗技术科室、医疗辅助科室、行政后勤科室四类，其中临床业务部门是医院服务的最终产出部门，因此，按照分级结转的方式，逐步将所有成本转移到临床服务类科室。TDABC主要应用于三级核算中，即科室内部医疗服务项目成本核算层面。应用TDABC 到医疗服务项目成本测算中，需要以原有的科级成本核算为基础，在已有的临床科室成本数据的基础上，通过定义作业、确定资源消耗、估算产能、测算项目时间、追溯直接成本、计算产能成本率等一系列测算流程，对成本进行分摊和处理，最终估算出医疗服务项目成本（见图1）。

图1 基于TDABC的医疗服务项目成本模型图

三、Q医院案例分析

（一）案例背景介绍

1.Q 医院概况。Q 医院创建于1954 年，现已成为集医疗、教学、科研、康复和防治职能于一体的治疗精神、心理疾病的三甲专科医院。医院本部共1124 张床位，有2 家托管单位、34 家医联体单位。专科临床服务量全省首位，2020 年全年门诊人次达42万。文章基于时间驱动作业成本法（TDABC），以Q 医院心身科室为例，探索TDABC 在公立医院医疗服务项目成本核算中的有效性。

2.项目选择依据。本文在进行研究对象的选择时，重点考虑医院内部的管理需求，毫无疑问，临床服务类项目的研究成果要比其他辅助科室更契合内部管理需要。为保证研究结果准确、可靠，考虑到研究能力与条件的有限性，文章剔除了医疗服务项目过多、流程过于复杂的科室，最终选择了日常工作流程简约，医疗项目数量适中的心身科为研究对象，心身科作为整合特色学科，是医院学科发展的重点科室，具备一定的应用和研究价值。

（二）具体应用流程

根据TDABC的医疗服务项目成本模型，应用TDABC进行项目成本核算具体分以下七个步骤完成。

1.梳理流程、确定作业。首先，对专家进行访谈，梳理医护人员一天的作业内容，根据需要测算的医疗服务项目操作流程进行梳理、归类，定义主要作业，作业划分需要根据科室作业的实际流程，同时要避免过多的间接成本分配个数，提高成本分配的准确性及分配效率，因此对医疗服务项目进行一定的作业整合，此次调研共确立五个作业，分别为公共、准备、检查、治疗和后期整理作业（见表1、表2）。因时间原因未对该科室的所有发生的医疗服务项目进行统计核算，公共作业无法确定一个合理的系数进行分摊，因此，医疗服务项目时间估计主要估算准备、检查、治疗和整理这四个作业时间。

表1 医师作业调查问卷

表2 护理作业流程调查问卷

2.确认与计量资源消耗。资源消耗确认环节，首先需要从成本核算系统中获取该科室的成本数据，Q 医院已实施到科级成本核算，因此只需要取成本核算系统中该科室年度相关成本数据即可，涉及医疗服务项目成本包括临床科室进行医疗服务直接产生的成本和医疗辅助科室及行政后勤科室分摊过来的这一部分成本费用，这里因为选取的项目是病区直接开展医疗服务项目，因此未将医技成本计入间接成本。其次是从心身科室的访谈和记录获取特定项目的相关直接成本数据。具体项目相关成本内涵及归集方式，汇总整理如表3所示。

表3 医疗服务项目成本项目内涵及归集方式

3.计算实际产能。科室实际产能，是指医护人员完成作业的有效时间，这里注意医护人员并非所有的工作时间都用来完成作业，为了保证产能成本率的准确性，需要考虑医护人员工作时间内的非增值时间部分，通常将实际产能数据定义为最大产能的85%，心身科共有医生11人，按照一年12个月，每月22天工作日计算，每人每天病区工作7.5小时（一天8小时，其中0.5小时为日均门诊工作时间），投入理论工时1306800分钟，乘以理论工时的85%，计算得到1110780 分钟。核算科室护士共21 人（其中1人为外包），按照一年12 个月，每月22 天工作日计算，护理人员每天按8 小时作业时间计算，同样理论工时乘以85%，计算得到2261952 分钟，即核算科室工作人员年工作总时间为3372732分钟。

4.估算医疗服务项目单位作业时间。心身科室属于临床科室，本案例中通过专家咨询，选取了科室中10 个典型的医疗服务项目，考虑到项目流程的特点，主要选取了四个作业，分别为准备、检查、治疗和后期整理作业。由于医护用工成本存在一定差异，在统计单位作业时间时，需要分开统计医生和护士的作业时间。本次项目作业时间调研共向医院医护专家发放了20 份问卷调查，在实际工作中，由于每位员工操作熟练程度有所不同，对于相同的作业活动，回收的问卷中显示完成作业的时间存在一定差异。对于其中差异较大的项目，课题组又进行一天的实地观察，从一定数量的观察数据中取一个中位数。文章同时还参考了《2012 版全国医疗收费服务项目规范正文》，最后确定10个医疗服务项目的单位作业消耗时间（见表4）。

表4 心身科医疗服务项目单位作业耗时 单位：分钟

5.追溯直接成本。药品成本、卫生材料成本、设备折旧成本是属于可以直接归集医疗服务项目上去的成本，属于项目的直接成本。特定项目的直接成本基础信息采集方法同样采用的是问卷调查法和实地观察法，这个环节可以在统计医疗服务项目时间估算的时候顺带调研或观察到。采集时须详细地记录项目所使用药品、卫材的剂量，设备型号及机器运作时间，后续再从库房系统调取相关物料价格或固定资产原值即可计算得到直接成本。需要注意的是有一些卫生材料用量比较模糊，比如睡眠呼吸监控中使用的胶带、磨砂膏等，一般通过记录一段时间的耗材用量和项目开展数量，再相除计算获得一个平均值。设备折旧计算方式采用医保物价成本测算中的规定：每次应摊费用=仪器原值×应提取比例÷（365天×6小时）×平均操作时间（小时）。文章选取的10个项目直接成本统计表详见表5。

表5 各医疗服务项目直接材料和折旧成本

6.计算间接成本动因率

（1）人力成本。首先，通过人力成本与核算科室人员总工作时间相除可得到单位时间成本率。将医生人力年总成本除以医生年实际产能，得到医生的产能成本率为2.84 元/分钟，同样计算得到在职护士的产能成本率为2.27 元/分钟；外包护士的产能成本率为0.4元/分钟。其次，计算单位人工成本动因率，即人力成本产能成本率乘以各个医疗服务项目单位消耗时间，计算获得的金额代表该项目单次的直接人力成本。具体测算结果见表6。

表6 各医疗服务项目人工成本动因率

（2）其他间接成本。首先，计算各项成本的单位时间成本率，只需将各项间接服务成本与科室总有效工作时间相除即可得。比如病区物业费总金额为316400 元，除以科室的总产能3372732 分钟，计算得到各医疗项目物业费单位时间成本率为0.094元/分钟，这个金额代表各医疗服务项目每分钟应从物业费中分摊到的金额（见表7）。

表7 间接成本单位时间成本率

其次，计算单位作业成本动因率。通过各项目单次操作时间与单位时间成本率相乘即为单位时间成本动因率。如暴露疗法单次操作时间为45分钟，物业费的单位时间成本率为0.094 元/分钟，相应的单位作业成本动因率为45*0.094=4.23元。每个项目的各个成本动因率均可用此算法获得，从而汇总计算出各医疗服务项目的单位作业成本动因率（见表8）。

表8 医疗服务项目单位间接成本动因率 单位：元

7.汇总医疗服务项目成本。最后将各医疗服务项目的单位直接成本和间接成本相加，就得到了该项目的单位总成本（见表9）。

（三）TDABC医疗服务项目成本信息分析

1.医疗服务项目成本明细构成比重分析。从成本比例图中可以发现，被选中的10 个医疗服务项目的成本占比以工资薪酬最为显著，高居各成本费用之首，由于选取的大都是治疗类项目，人员经费的占比会较手术类项目更高一些，其次占比较大的主要是设备折旧。

2.与传统成本法的对比分析。实际核算中，传统成本法一般采用参数分配法进行医疗服务项目成本的归集和分摊，参数可以选择医疗服务项目的收入、工作量等。传统成本法下各医疗服务项目单位成本计算如表10 所示。从表9、表10 的对比结果可以看出，由于成本核算的逻辑不同，TDABC与传统方法核算的结果大相径庭，尤其像睡眠呼吸监测这样人力投入特别多的项目，TDABC 测算的结果高出传统成本法测算结果238.67%。采用收入比的传统成本法，前提是默认现有的物价是与项目价值相匹配的，因此，所得结论与目前收费标准的高低是趋同的，如果科室整体是亏损的，那亏损就均匀地分摊给了每个项目，这种一刀切的计算方式无法帮助管理层判断哪些项目有结余，哪些项目是亏损的，成本管控就无从谈起，而TDABC的测算结果与医护人员投入的时间成本相一致，体现该医疗服务项目真实医护价值，具备一定的分析价值。

表9 医疗服务项目成本汇总 单位：元

表10 传统成本法下各医疗服务项目单位成本

3.项目收益分析。在TDABC 法下，项目成本与项目收费相比有高有低，此次测算的项目中成本高于现行收费项目较多，其中相差最大的睡眠呼吸监测和呼吸辅助通气，其单位成本与目前的收费标准差异较大，分别高出了170.39%和1783.54%，项目成本无法得到弥补。主要原因是这两种检查操作时间较长，需要固定有1 个医师、1 个护士进行观察记录，医护人员的人力成本投入较大。经了解，为降低这两个项目的人员成本，科室在这两个项目运营时，护理人员使用了外包人员。即便如此，根据目前成本测算结果来看，仍存在较大悬殊（见表11）。

表11 医疗服务项目单位成本收益情况分析 单位：元

医院作为知识密集型产业，人力成本的占比较高，尤其近年来的工资制度改革，在完善医护人员工资待遇的同时，医院的人力成本负担也在不断增加，尤其是以治疗占比为主的精神科医院，经验技术价值根据年资、职称不断提升，人力成本完全占据了医疗项目成本的主导地位。从成本表中也可以发现，部分医疗服务项目仅直接人力成本均已超过相应的项目收费。以睡眠呼吸监测和呼吸辅助通气为代表的一些常规检查项目，由于难度系数较低，长久以来定价一直上不去。如果医保部门在定价时仅考虑技术难度，不考虑人力成本的投入，就会出现与实际成本脱节的状况。由此看来，现行收费标准由于缺乏实际、准确的医疗项目成本测算数据作参考和支撑，还存在一定的不合理之处。

四、结论、建议与展望

（一）结论

1.TDABC 的核算信息是医疗服务项目定价的科学参考。政策制定部门在考虑医疗服务价格定价时，会综合考虑各项因素，而基础成本数据作为一个关键因素具有一定的影响力。基于TDABC的医疗服务项目成本核算更为科学、合理，可以核算出与实际价值较为贴近的医疗服务项目成本，能体现出服务项目的真实价值，完整、准确的医疗服务项目成本作为科学的参考依据，是与医保谈判的有力依据。

2.TDABC 有利于管理者精准控制成本。TDABC方法下的医疗服务项目成本核算，可以让管理者了解到各项医疗服务项目作业流程中各个环节所发生的资源耗费，有助于将成本控制措施落脚于医疗服务作业的具体层面，有助于管理者点对点精准地控制成本费用，为医院优化作业流程，调整医疗服务结构，合理配置资源，强化成本管理工作提供帮助。

3.TDABC 核算信息有利于管理者进行产能管理。TDABC 引入了产能概念，该方法需统计各项医疗服务项目各自所需的时间进行成本核算，将实际产能与有效产能进行对比，即可以知晓医院的产能利用程度。医院可以利用其来确认各个科室未完全利用的资源和过度利用的资源，管理层可以根据成本数据优化资源配置。资源利用率低的科室，可以进行人员的重新分配或者进行人员岗位调整来改善产能，过度利用资源的科室，则需要考虑是否存在违规操作的情况，有无医疗风险隐患。

4.TDABC核算信息有助于探索绩效分配改革。目前公立医院的绩效核算中的成本计算方法比较单一，一般是采用一刀切的成本收入比这样的指标，而且成本指标占绩效比重也不高。从案例结果来看，采用TDABC 核算医疗服务项目高效、可靠，其核算信息为医院内部绩效考核改革提供了数据支撑，也提供了更多成本管理绩效考核指标，如：产能利用率、项目成本效益率等，有助于建立更加与时俱进的绩效激励制度，改变员工传统的工作思路，提升全员的成本管控意识。同样绩效管理的完善也会反作用于医疗服务项目成本的控制上，达到双赢的效果。

5.TDABC 有助于医院应对DRGs 改革。项目成本核算工作是未来探索多种成本核算的基础工作，目前DRGs 按疾病诊断相关分组付费已经全面实行，各家医院在保证公益的同时还需考虑自身的生存问题，在定额付费的背景下，医院必须要摸清每个病种的盈亏情况，而这个前提就是要有完整、准确的医疗项目成本数据，TDABC 是推动项目服务成本核算工作较为科学、合理的成本核算方式，符合DRGs 收付费制度下医院的成本管理发展方向及战略管理方向。

（二）应用建议

1.做好TDABC 实施的保障工作。财务部门与业务部门的通力协作是推进TDABC 顺利实施的关键，要做好医疗服务项目的成本核算，仅有财务知识是不够的，即使财务人员熟知作业成本法及时间驱动成本法的相关理念知识，而且完全掌握实施TDABC 的操作全过程，但对实际医疗项目运营流程的不熟悉必然会影响数据采集的准确性，带来不必要的误差。因此，需要双方携手组建出一支高素质的工作团队，结合团队中一线专业医护人员以及资深专家的经验和意见，在熟悉医疗科室运营规则的基础上，深入了解各项医疗服务项目的资源消耗，真正地实现业财融合。为保障TDABC 应用工作的有序推进，医院还需建立较为完善的信息化平台，由于TDABC 实施过程中成本核算数据较多，采用纯人工的方式进行数据处理，工作量大且容易出错，借助技术工具有助于简化工作流程，完善成本核算体系。有条件的单位可以考虑关联HIS 医院信息系统、LIS 医院检验系统、人事管理系统等等信息平台，最理想的状态就是实现数据互联互通，随时调取数据，为管理决策提供有力支撑。

2.遵循成本效益原则循序推进。TDABC 作为作业成本法的改良版，虽然较传统的作业成本法操作较为简便，但实际实施中还是会有一些难点，尤其是在作业定义、项目时间估计、间接成本的分摊处理上，由于没有相关制度和文件支撑，大多数时候需要不断摸索、反复校验，结合自身情况进行相应的调整，同时考虑到医院成本核算、专业人员配置和信息化建设等一系列现实问题，在初次尝试改革过程中，不必全面深入地推开，可循序渐进地分阶段、分步骤推进实施TDABC 法。比如作业划分应从重要性和必要性的原则出发，不需要太细太多，重点针对重要的业务流程进行细致地划分，次重要业务可以适当进行整合；估算项目时间时，可以采用多种方法进行验证，取到一个相对准确的数据；在研究对象的选择时，可以从简单的做起，比如可以先选择流程明晰、项目数量不多的科室作为试点科室，演绎一遍TDABC全过程，将过程中遇到的数据信息收集、成本分摊问题逐个梳理，出现内部管理跟不上的流程先完善起来，待整体应用顺畅之后，再考虑下一阶段工作的推进。

（三）展望

由于课题开展时间较短，案例中仅对一个科室的部分医疗服务项目做了研究和分析，同时在作业划分、项目覆盖范围、间接人力成本的分摊等方面仍有不足之处。目前作业划分是进行了一定的整合，为了便于成本控制时追溯路径，后续会对关键作业进行适当的再细分。同时也希望能继续扩大项目测算的范围，完整地将各临床科室全部项目成本时间估算出来，完成科室产能分析，丰富课题研究结论。本次研究中并未考虑公共作业产生的间接人力成本分摊问题，需要继续探索合理的分摊比例，将公共作业时间纳入项目单位作业时间，提高项目成本的准确性。TDABC的应用研究还有很多可以深入挖掘并优化的地方，如何实现管理工具和制度的平滑过渡，构建一个更加科学有效、适应DRGS 支付改革政策导向的成本核算体系，还需要更多的思考、交流与实践。希望未来可以通过更进一步的探索，为有需要的公立医院带来更多项目成本核算新思路。