直播电商税收流失治理研究

■/ 程欣怡 田 发

一、引言

5G 时代加速推进电子商务市场的发展，加上数字支付方式的不断优化与普及，直播电商、带货主播等在庞大消费倾向的优势下蓬勃生长，并在疫情严峻时期充分发挥其优势，弥补了实体经济的不足，起到了扩内需、促消费、缓解就业压力等作用。据艾瑞咨询统计，2020 年淘宝平台就诞生了几乎1000 个销售额过亿直播间，全年直播电商成交额达9410亿元，占社会消费品零售总额的3.2%，最终拉动我国消费支出超55 亿元，实现全网就业高达123.4万人次。直播电商稳健发展逐渐成为税收收入新增长点，但网络交易可能存在的虚拟性和相对滞后的税收征管，诱使部分高收入主播采取各种方式来规避正常的纳税义务，使得该行业长期处于税收“灰色地带”，造成严重的税收流失问题。税收流失治理成为亟待研究的重要现实议题，有助于优化直播电商平台的税收环境，更好地规范纳税人行为及实现高质量税收收入筹集。

目前关于直播电商税收流失及其治理研究内容较少，而就电子商务发展出现的税收流失问题，不少学者已有研究：许怡宁和孔刘柳（2015）采用税收收入能力法，对我国2007 年到2012 年电子商务税款流失金额进行了估算，结果为0.85 万亿人民币，在总税收中占比8.45%；蔡昌（2017）利用抽样调查和平均税负法对淘宝增值税和个人所得税流失测算，得出2016 年全年两税流失总额将不低于为500亿元-700亿元，全国C2C增值税和个人所得税流失总额预测值为531.53 亿元-747.92 亿元，2018年将达1000亿元；张宇璨（2016）、关丽爽（2017）认为电子商务领域税收制度的不健全和不完善，是电商税收流失的主要因素，制度更新仍基于传统税制理论行不通，需要依实际情况调整；周艳飞（2018）指出电子商务的隐蔽性和随意性是税收流失问题的一大因素，网络交易的灵活虽为大众提供便利，却因无法核实企业应纳税所得，提高了纳税稽查难度；江柳金（2021）研究表明，按现行税制带货主播如何纳税存在较大争议，以经营所得计缴需要纳税人有较高的税收遵从度，自行申报可能性低，而以劳务报酬所得征收，平台仅作为代扣方，无法决定代缴金额，与税法规定相悖。另外，网络交易的随意性为刷单等数据造假行为提供便利，也为税务征管部门带来挑战。

综合来看网络交易的虚拟和便利在一定程度上造成了我国电子商务的税收流失，应收未收的资金没有通过国家的再分配渠道重新进入国民经济运行轨道，将扭曲整个经济运行体制，使得贫富差距问题愈演愈烈，并进一步干扰社会稳定。直播电商作为一种新经济业态，在该领域的相关研究文献较少，然而其存在的严重税款流失问题却无法忽视，税务部门如何进行有效税收治理是未来税收征管制度改革的关注重点。

二、直播电商税收流失现状

西方人常说：“唯有纳税和死亡不可避免。”但从理论来说，有税收就必然存在不同程度的税收流失，而税务机关要实现对经济活动产生的全部收入进行征税，从实际出发也是不经济的，尤其对于直播带货产生的全部经济流实现理想化征税来说是较为困难的，但税款流失问题却不可忽视。

（一）流失规模估算

由于主播收入来源多样化，各平台计算应纳税所得额方式也不同，且带货主播间收入两级分化较为严重，据某研究院数据显示，2020年上半年该行业从业者平均月薪为11220，71%的收入在万元以下，但由于大型MCN 机构部分主播的超高收入存在拉高该行业的平均收入的可能，截至2020 年就有346 位主播通过直播平台为商家创造过亿营业销量，其中有147位主播成交额在1亿-10亿之间，两位GMV 在百亿以上，薪金的较大差异性使得各平台带货主播收入数据无法准确核定和取得，因此利用收入能力估计法对直播电商平台的税收流失规模进行大概估算。

表1中，“月收入5000以上者收入总额”根据艾瑞研究2020 年中国网络主播收入占比情况，为方便计算假定月收入均达起征点，再将直播电商主播人均可支配收入乘以系数1.9（全国人口数与就业人数比）计算得出，除以月份数12 即为人均月收入。考虑个税综合所得按3%～45%七级累进税率和经营所得按3%～35%五级累进税率计算，为降低计算难度，同时鉴于直播电商的蓬勃发展趋势，高收入者应税所得额所占比重越来越大，此方法中统一按10%计算，结果为主播人均年可支配收入乘以税率的乘积。

表1 直播电商个人所得税流失估计（2020年）

虽然数据处理和计算方式存在不足，但不难看出我国整体居民的实际税收征收率偏低，只有2.55%。从2020年开始直播带货进入加速发展期，至当年末共123.4 万人次从事该行业，共同创造9410 亿元的成交额，而表1 中2020 年直播电商平台的个人所得税流失额约为11 亿元，与实际征收量持平，明显可见存在大量税收流失问题。税收收入能力与税负的不匹配，俨然违背了我国税制设立的初衷。此外，从国税局公布数据来看，“十三五”期间新办涉税市场主体共5874 万户，到2020 年末仍存续的共4752 万户，存续量占全国应税市场主体的66%，而在新办税主体中新兴产业占比突出，结合当前税管机制我国大规模税收流失问题亟待解决。

（二）流失形式

1.签署“阴阳合同”。2021 年8 月郑爽因签署“阴阳合同”，虚增资本，设立“掩护公司”掩盖超高收入，偷税4302.7 万，在直播电商行业主播也可通过与他方公司签署类似合约，约定较低坑位费或其他收入等，再通过现金结算方式收取实际高额报酬，不形成记录以实现逃税漏税。

2.与机构平台“合作”。带货主播大多不愿主动纳税，而相关平台机构对于每场直播产生的营业收入也会想法设法减少利润，以期达到减少应纳税额目的，由此双方达成零和博弈，互帮互助。简单来说，直播平台将分成打入主播旗下公司，并开具发票给对方，这便为机构提供了成本进项，实现税务风险转嫁，对于主播而言，为掘出筹划空间，同MCN 机构商定以代扣代缴方式完成纳税，换而言之，主播每场收入被平台打入所谓代扣平台后，实则多为个人独资企业，该平台收到款项后进行“开票“，再通过直播平台以公对私方式直接转入主播个人账户。

3.设立多家个人独资企业，转换收入形式。2021年12月20日杭州市税务局发布公告称，带货主播黄薇以隐匿个人实际收入、构造虚假业务转换收入性质等方式偷逃税款被行政处罚共计13.41亿元。资料显示，薇娅名下设有15家个人独资企业，其中7家均设在税收优惠最高的上海崇明，通过将个人所得转为经营所得，从最高45%七级累进税率降为5%-35%的五级累进，采取核定征收政策，形成偷逃税款事实，同时享受了当地财政返税优惠，进一步减少纳税事实，若按娱乐性质申办个人独资企业，核定后的整体税率将低于7%，对于年收入高达千万级别的主播而言，实际减少的综合税负可达90%。利用现行税制结构的不完善，打着合理避税进行税务筹划的旗帜，实则违背了法律规定坐实偷逃税款罪责。

（三）流失后果

1.直接减少税收收入。直播电商税收流失主要在个税和增值税方面，增值税在总税收中占比较大，而个税占比平均也达7.8%，在一场成交规模为100亿的直播中，即便顶级主播最低只拿到销售额的两成，其收入也可达20亿元。若按照税率计算，涉及的个税和增值税总额达10 亿元，两税总流失将直接缩减我国税收收入，影响财政收入在公共产品和服务的支出，降低居民的获得感，更容易在纳税人心中形成政府不作为形象，进一步产生不愿纳税的心理。

2.加剧贫富差距，影响社会和谐稳定。虽然我国经济总量已位居世界第二，但国民收入层面全民富裕还未实现，贫富差距较大。国家近年加强宏观调控力度，通过税收对居民收入实现合理的二次三次分配。但经济的高速发展衍生多种新兴产业模式，滞后的税收征管制度已造成各种形式的税收漏损，尤其是近年文娱从业人员个人所得税的流失，进一步拉大个人收入分配不公平状况，例如2018年范冰冰逃税案涉及税款8.84亿，同年多位影视业纳税人自查纳税高达117.47亿元，这些高收入群体实际负担的低额税负不仅影响社会资源再分配效率，进而还会引发关于社会公平的争议。

3.扰乱经济运行秩序。通过不合理避税手段增加的收入再借助投资、消费等行为进入市场，转化为畸形消费，这些通常表现为高昂购物，它们的集中消费模式在一定程度上易刺激物价上涨，从而造成相关领域的通货膨胀。政府由于无法准确把握隐性经济走向，仅依据国家统计数据做出应对，将导致某些政策制订与客观现实不吻合，弱化政策效应。

三、直播电商税收流失根源

（一）纳税人行为倾向与税收流失

1.利益至上倾向。在经济学分析中的一个基本假设是理性经济人假设，人们以追求利益最大化为自己的行为目标，对于纳税人的纳税行为而言，是否也符合上述设定，这是首先需要考虑的问题。税收具有强制性、无偿性和固定性的特点，在纳税人看来，这种强制性的征收实为减少个人利益，在利益至上的潜在心理暗示下，难免产生偷逃税款的动机。随着改革开放战略的实施，以市场为主导的经济体制不断完善，日渐凸显纳税行为人追求个人利益最大化倾向。然而客观存在的事实表明，实现利益最大化的方法是多样的，其中不乏合法合规渠道，因此利益至上倾向不完全导致纳税人采取违法手段减少纳税，假定相关税制一定条件下，纳税人的微观心理、意识和税收文化等非正式约束就显得尤为重要了。

2.主动纳税意识淡薄。在国外人们多以纳税为人生必要作为义务，但反观我国居民，不但不会主动积极进行纳税申报，反而想方设法实现大幅减税甚至骗税目的。税改不断进行，对于先行的实体经济主体，偷漏税现象不多，反而存在于部分新兴且高收益产业和人群，例如今年郑州一网红被曝需补税662万元，实质上本人并未利用不法手段进行偷逃税款行为，仅因在年度汇算清缴时尚未足额缴纳税额，加上时间逾期问题，共计补交税款634.66万元，滞纳金27.78万。究其缘由，社会大众并未完全形成纳税是我国公民的基本义务这一理念，淡漠的纳税意识在金钱诱惑下总是处于弱势一方，从而造成各种形式的税收流失问题。

（二）主播与平台主体的客观因素

1.主播收入复杂多样。每场直播带货主播可以得到的收入并不完全取决当日的销售额，还包括坑位费和直播平台受众的打赏收入，需要注意的是，号召力不同的主播在坑位费和销售分成机制上是不一样的。例如，据有关媒体报道，顶级主播李佳琦和薇娅的坑位费是每件商品5-8万，最高销售分成可达80%，即使按最低20%计算，2021 年双十一预售李佳琦卖了106.53亿元，个人收入约为20.2亿。核定不同纳税对象收入时，由于标准不一且不固定，因此对税务机关工作造成较大挑战。

2.主播与平台间关系不明确。在个税缴纳方面，普通收入人群通过公司进行代扣代缴，而高收入的带货主播实现纳税的具体方式，是基于机构或平台间的关系而定，目前主播与平台间关系有雇佣和运营两种，相应的存在两种纳税方法。前者主播服务于平台，通过签订劳务合同，约定如何支付薪资，所得收入主要由平台负责预扣代缴个人所得税；后者是网络主播自运营，与平台建立劳务关系，若主播已自行登记为个体户，与平台采取合作，则自行缴纳经营所得税。但从实际情况来说，两者间关系错综复杂，即存在一般雇佣形式，也有合作或者通过第三方牵线达成代销行为。

（三）个人所得税制缺陷形成税收流失空间

1.收入形式划分不合理。现行个税采取综合和分类分别计算，涵盖工薪、劳务、红利等多个方面，但个税缴纳的主体是工薪、劳务等中等收入群体，而资产增值等收入却难以纳入到个税的税基中，而这些未纳入税基的部分，往往能够产生更多现金流，且由于45%的边际税率使得很多高收入人群会钻制度漏洞，将应按综合所得征收的收入转为其他按分类所得，隐藏收入，达到减少纳税的目的，使得财政收入来源单一，仅以工薪阶层为主要群体，因此当前我国个税不能很好体现公平，有关部门还需继续深化综合所得税制的改革。

2.税率设定不当。按税法规定，不同收入来源采取不同税率计缴个人所得，但对于采用综合所得计算的工资薪金适用税率明显高于利息、红利等收入，尤其是最高档即应纳税所得额96 万以上对应的名义税负率45%偏高，不仅使得部分高收入人群倾向减少纳税行为，而且也会在一定程度上直接导致普遍的劳动所得税费比非劳动所得的税费还要高，在数字经济爆发的红利下，各种形式的收入不断涌现，现行税制无法匹配经济环境。

（四）税务机关对新产业反应滞后

1.未及时制定与完善新产业制度。税收基础是资金信息流，而数据的难以获取却是目前税收征管的一大难题，不仅在于互联网交易的隐蔽性和任意性，而且很多平台没有履行好企业责任，将相关信息推送给税务机关等监管部门，形成信息不对称问题。由于该方面没有成形制度明确规定各方主体的权利与义务，在利益面前平台更愿站在纳税人一方，使得征管机构难以主动获取网络交易的真实数据，同时扰乱了直播电商平台的营商环境。

2.技术运用不足。当前税改的重点内容是推动传统税收征管体制向数字化转型，面对直播电商对税务工作带来的挑战，改革的道路仍旧任重道远，虽然近几起偷漏税案件得益于税收大数据的加持，但税务仍未在新经济业态征管领域深度应用大数据、区块链、人工智能、神经网络、云计算等技术，作为信息的被动接收者，只有自我革新才是掌握主动权的唯一路径。

四、直播电商税收流失治理

（一）出台针对性政策，助力推动直播行业规范发展

2020 年中国广告协会就规范直播电商行业行为准则发布相关报告，该报告从商家、主播、平台、机构和消费者五大主体出发，着重强调规范直播营销活动，整治存在的带货乱象；2021 年3 月国家印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确指出各税务部门要积极加强对数据资源的深挖细掘，充分运用大数据技术提升税收治理能力现代化水平，强化直播电商等线上营商经济的税收管辖，并就涉税违法行为实施精准治理，严厉打击，为守法者提供最有力保护；8 月关于郑爽、张恒涉税违法行为惩处力度再次彰显近年来相关部门对高收入人群、高风险行业的强力监管，9 月国税局进一步印发《加强文娱从业人员的税收管理》公告，指出对明星艺人、网络主播成立的个人工作室和企业，要将规则制度建立在法律条例之上，并按会计账簿记录进行征税，着重强调对存在纳税风险的群体开展定期风险监控，结合上年度个人缴税实况，对存在涉税风险的文娱人员进行专门的风险提示和督促整改。用制度来规范行为，明确法律禁止范围，有针对性地要求相关行业和人员切实履行责任和义务，持续出台行业新规，提升精准监管能力，严厉查处和曝光各类恶意偷逃税行为。

（二）技术加持，夯实税收征管基础

科学技术不仅推动各类行业加速变革，创造新一轮经济增长点，也为政府部门的工作提供有力支持。2021年下半年税务部门贯彻落实进一步税改意见，利用税收大数据技术查处多位网络主播涉税违法事实，如追缴郑州一网红漏缴税款662.44 万，雪梨和林珊珊合计处罚9322万以及顶级带货主播薇娅被依法追缴税款、加收滞纳金并处罚款总计13.14 亿元，数额之多力度之大彰显有关部门规范该行业的决心和力度。因直播电商的收入来源多样且数据不易获取，无法准确核实纳税主体的应纳所得，加大了税务部门监察难度，部分主播也不会如实申报应税收入，长期下来形成税收大量流失状况，对此国家及时出台对策积极应对，借力大数据分析技术，全面完整反映个人的每笔收入，高效便捷查漏补缺，为国库足额补充弹药，同时运用该技术对宏观经济运行做出反应，如科学统计税费政策执行情况，开展效应分析，客观反映政策在执行过程中存在的问题并提出改进建议和措施，为全面深化税改提供给力支持。

（三）刚柔并济，让纳税义务深入人心

党和政府始终坚持依法治国和以德治国的执政理念，全面建设法制社会，促进社会公平、维护社会和谐稳定，对违法乱市行为坚决严厉打击。针对日前高收入明星艺人和网络主播偷漏税现象，税务部门明确执法态度，有效运用说服教育、约谈警示等非强制性执法方式，贯彻执行“首违不罚”制度，对屡教不改的，严格依法处置。为鼓励新兴业态的良性发展，国家给予包容性态度，对直播电商从业人员在2021年底前能主动报告并及时纠正税务问题的，可以依法从轻、减轻或不罚。据悉，已有上千人主动自查整改并补缴税款。虽然在违法治理方面税管改革已有成效，但仍需契合实际继续推进整治策略，处罚不是目的，需要让我国公民将纳税这一义务进行到底，同创和谐友爱大家庭。

（四）与时俱进，优化税制靠向综合征收

我国个税改革一直贴合居民收入水平，起征点不断从1600 元提高至5000 元，并在2018 年设立6项专项附加扣除，不断减轻个人纳税负担，长期实行的综合加分类的税收制度，却成为当前直播带货主播逃避税款的有效方式。主播收入性质核定是纳税基础也是税收流失痛点，因此不少学者建议将个税向综合改革，同等对待资本和劳动所得，适合目前产业结构特征，同时考虑地方经济情况的差异，细分扣除项目按地区差别减免。

五、结语

有纳税就必然有税收流失，然而流失这一既定事实却不能无下限地危害经济效应和社会发展。网络不是法外之地，对新事物鼓励支持却不是纵容，高达百万上亿的偷漏税行为，只有肃清没有姑息。时代在进步，制度也需完善，加快“以数治税”战略性变革，积极运用税收大数据技术，发现问题提出解决方案，让税收流失口径缩小变窄；完善相关平台涉税主体信息报送的规定，为税务部门准确了解主播的真实身份和收入信息提供支持，加强直播平台和经济公司对主播的纳税引导；结合市场行情，加快出台有针对性的财务会计制度准则，对直播电商涉及的“坑位费”“打赏”、直播佣金等多种收入进行规范，还可以依法依规建立相关条例，进一步明确直播带货过程中涉税主体的道德义务和社会责任，用法律约束行为主体，合理合规开展营业活动；同时持续优化税制结构，实现缩小贫富差距、增加人民获得感的发展目标。