业财融合对企业内部控制及舞弊的影响

■/ 赵建辉

一、引言

早在上世纪60 年代，业财融合思想就已在我国企业管理中有所体现，1960 年“两参一改三结合”制度对于加强企业管理、提高效益起到了巨大作用，是业财融合的一次实践。2014 年10 月27日，财政部印发的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》中指出：“管理会计是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动”，第一次在正式文件中涉及了业财融合的相关描述。张翼飞、郭永清（2019）认为业财融合即业务和财务的有机融合，是提高企业管理水平和促进企业高质量发展的重要保障。然而传统财务管理往往处于企业业务链条的最后一环，没有参与到业务层面，财务人员不了解业务内容，就无法判断业务链条中可以给企业带来增值的环节，使得整个业务链条按照非最优水平运行，而财务部门也只分析结果，不参与管理层面的活动。但是在数字经济时代，企业不是各自为战，而是通力合作，信息孤岛将举步维艰，数据间的联系、信息系统集成的维度将越来越广泛，数字经济时代唯一不变的将是变化，它会影响传统企业财务管理思维与模式，引导财务管理理论的创新与发展。信息化的发展推动了业财融合在企业中的实施进程，业财融合不仅成为财务理论领域研究的一个热点，并且很多大的企业已经在实务应用中将业财融合作为一项重要的财务战略来实施。国有三大航之一的中国东方航空股份有限公司更是将其上升到了公司最高战略层面，由公司最高领导亲自挂帅，在全股份公司范围内推进。业财融合在新时代将大有可为，但是业财融合作为一个独立的概念被提出，虽得到了理论界及实务界的关注，仍存在诸多亟需明确的问题，如内涵是什么？业财融合会给企业内部控制带来什么样的影响，又将如何影响企业舞弊？这些问题都需要理论界给予相应的解释。

二、业财融合的内涵

业财融合以前隐含于管理会计范畴中，在企业多个层面得到充分应用，形成了一些成熟理论及模型，如平衡计分卡、作业成本法等都是业财融合应用的具体范例。信息技术推动了企业财务变革，依托信息技术，企业财务系统共享化、自动化程度越来越高，大量的传统财务人员摆脱了会计核算束缚，转型从事业务财务，全面介入企业管理活动，而业财融合就是其有效发挥会计管理职能的平台。基于此，将业财融合从管理会计范畴中独立出来，系统剖析其作用机理，将会更好发挥其作用。

（一）业财融合实现了业务链、资金链以及数据链三链合一

业财融合的“业”与“财”可从三个角度进行剖析，从组织角度讲，“业”指业务部门，“财”指财务部门。从活动的角度看，“业”指业务活动，包括企业价值链中研发、设计、生产、营销、售后服务等各环节；“财”指财务活动，包括财务预算、核算、监督、分析等财务活动的各环节。从流程的角度看，“业”指业务流程，“财”指资金流程。业财融合的“融合”体现为两个阶段，第一阶段是“组织融合”，第二个阶段是“价值创造融合”。传统财务管理模式下，财务人员往往远离业务前端，业务部门与财务部门之间存在一道无形的墙，导致财务人员无法从源头了解业务、分析业务动因，进而对业务进行控制，财务管理易呈现假、大、空的局面，极易引发财务风险。因此，业财融合首先须“破墙”，财务部门要主动融入到业务部门，财务部门工作范畴要向前延伸到业务的前端，要实现财务部门与业务部门的“融”。其次，业财融合通常以项目的方式予以实施，项目组由财务人员与业务人员共同组成，通过组织架构变革实现业财融合组织形式上的“合”，即，“组织融合”，这是业财融合的第一阶段。业财融合实施过程中，业务部门负责梳理业务活动各环节形成业务流程，财务部门负责梳理各业务活动环节的资金流形成资金流程，项目组成员采取定期头脑风暴等沟通方式，依托大数据等信息技术，基于资金流程，以资金控制为抓手，持续推进业务流程优化，优化后的业务流程实现的是资金成本与业务效率最优匹配、是成本与效率均衡的业务链与资金链的统一。必须要强调的是，业务链以及资金链的优化都需要数据来支撑，二者合二为一后，业务活动的各个环节需以具体参数固定下来，这就构成了业财融合的第三条链——数据链。业财融合的业务链、资金链以及数据链三链合一，再辅以具体制度加以固化就实现了业财融合真正意义上的“合”，即，“价值创造融合”，这是业财融合的第二阶段。

图1 业财融合实施效果简图

（二）业财融合是价值创造的管理过程

20世纪八十年代，我国会计界在关于“会计是什么”的问题上形成了两种具有代表性的观点：“管理活动论”和“信息系统论”。“管理活动论”认为无论从理论上还是实践上，会计不仅是一种管理经济工具，它本身就具有管理的职能，是人们从事管理的一种活动。“信息系统论”认为，会计是旨在提高微观经济效益加强经济管理而在企业（单位）范围内建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。谢志华、杨超、许诺（2020）认为业财融合的本质是价值融合，也就是业务必须要创造价值，在市场经济条件下这是必要的，也是必须的。可见，业财融合有助于打破部门之间流程壁垒、实现部门间流程串联，通过跨部门协作，通过单个流程优化逐步形成整个公司的流程优化系统。因此，本文认为业财融合践行了会计“管理活动论”的理念，是企业财务思想、生产模式、治理模式与管理模式的统一，是环境、技术推动与财务创新三者联动的结晶，是企业财务部门与业务部门借助现代信息技术实现业务链、资金链与数据链的最优匹配，从而实现价值创造的管理过程。

综上所述，业财融合打破了部门之间流程壁垒，实现了部门间流程串联，通过跨部门协作，打造整个公司的流程优化系统。业财融合实际上改变了传统财务管理模式，财务触角延伸到企业业务各个环节，财管管控能力大大增强。业务流程的变化会对企业内部控制及舞弊带来深刻影响。

三、业财融合有助于强化企业内部控制、加强风险管控

内部控制较为经典的定义是由美国审计准则委员会（ASB）在1972 年提出的。ASB 认为：“内部控制是在一定的环境下，单位为了提高经营效率、充分有效地获得和使用各种资源，达到既定管理目标，而在单位内部实施的各种制约和调节的组织、计划、程序和方法。”理论界诸多的研究已经证实内部控制的完善性与公司违规风险及审计风险呈显著负相关关系。杨道广、陈汉文（2015）研究表明：内部控制质量与公司违规概率及频率均显著负相关，即内部控制质量较高的企业更可能是守法的企业公民，这意味着高质量的内部控制可在一定程度上弥补外在制度的不足。内部控制的目标就是要合理保证企业经营管理合法合规，资产安全，财务报告及相关信息真实完整，提高企业效率与效果，促进企业实现发展战略。内部控制的目标与业财融合的目标具有一致性，两者的目标函数是一致的，业财融合的流程再造中融合了控制再造，业财融合通过业务流程优化引起企业业务流程重塑，从而会引起对与之相关的企业内部控制发生相应变革。

（一）业财融合可在提升内控五要素有效性过程中发挥显著中介效应

美国反虚假财务报告全国委员会下属的发起人委员会（COSO）长期致力于内部控制标准、规范及指南的制定。在1992 年首次发布COSO 内部控制框架之后，COSO分别于1994年、2002年、2013年及2017 年对框架进行了修订。COSO 内部控制框架引领了国际内部控制发展的潮流与趋势，2002年美国《萨班斯——奥克斯利法案》提出了有关企业财务报告内部控制要求后，COSO 框架在世界范围内得以广泛应用。COSO 内部控制框架认为，内部控制系统由控制环境、风险评估、内控活动、信息与沟通及监督五要素组成，其取决于管理层经营企业的方式，并融入管理过程本身。COSO 内部控制结构研究的奥秘在于遵循管理过程论的理念，通过对管理职能体系的重构来构建内部控制框架。内部控制五要素均能显著抑制企业财务风险，从而对审计质量产生正向影响。然而传统财务管理模式下，由于财务部门与业务部门之间存在壁垒，内控五要素实施广度与深度都不同程度受限，以至于无法充分发挥内控对审计质量的保障作用。而业财融合体现的是一种新的管理职能体系，业财融合的实施过程是一个流程优化的过程，企业通过业财融合对业务流程进行优化的过程实际上实现了财务管理职能的前移，并基于新的管理职能打造与之相适应的新的内部控制体系，内部控制与业财融合之间就此架起一座桥梁。基于业财融合的新管理职能体系是一个有机的整体，内控各要素共同作用于业财融合实施过程，无法割裂，通过协同效应发挥体系优势，从而大大降低企业财务风险。王亚星、李心合（2020）也认为业财融合可通过优化决策和控制机制来有效防控风险。

1.业财融合有助于打造企业合规守纪的内部环境。内部环境是影响、制约企业内部控制制度建立与执行的各种内部因素的总称，是实施内部控制的基础。内部环境主要包括治理结构、组织机构设置与权责分配、企业文化、人力资源政策、内部审计机制、反舞弊机制等内容。业财融合通过项目组的方式实现了企业组织架构扁平化，权责关系更加明晰。业财融合打破了财务部门与业务部门之间的壁垒，通过员工理念再造，通过流程优化、有助于树立合规意识、标准意识、风险意识及控制意识，营造合规守纪创造价值的企业文化，通过优化企业内部控制环境，从风险源头进行风险管理，降低企业风险。

2.业财融合实施过程有助于强化企业风险评估。风险评估是及时识别、科学分析影响企业战略与经营管理目标实现的各种不确定性因素并及时采取应对策略的过程，是企业实施内部控制的重要环节。企业风险意识淡薄往往是导致其内控失效的一个重要因素，基于业财融合的内部控制坚持过程观与风险观并重，通过过程控制降低风险，通过风险导向优化过程控制，二者并重没有偏废。业财融合包含了多维度风险评估过程，业财融合项目实施前要进行可行性分析，立项环节要有可行性报告等支撑，可行性报告中充分体现出风险与收益均衡的理念，并且其风险评估可以基于各个业务链、资金链，进行降维评估，针对性增强，风险控制效果明显。通过多维度风险评估活动，业财融合统筹财务与非财务战略，实施过程中兼顾短期收益与长期收益，力求实现多方均衡，兼顾了企业成长、获利及风险，为企业健康持续发展提供了有力支撑。

3.业财融合有助于控制活动落实。控制活动是确保企业管理层指令得以执行的政策及程序，如核准、授权、验证、调节及分工等。业财融合项目通常以项目组的形式予以落实，其实施过程是一项系统性工程，按照全公司一套制度自上而下的总体思路，通过流程制度化，实现管理规范化。业财融合打破了部门间壁垒，实现了部门间流程串联，理顺了人、财、物的关系，通过明确财务部门及业务部门的责任以及项目组各级成员的责任，提升业财融合项目的执行力度。一个完整的业财融合项目通常包括立项、确定项目组、制定实施计划、编制项目预算、项目指标分解、执行实施计划、项目完工内部评审、完成项目验收、项目考核以及项目奖惩等环节，有效确保管理阶层的指令得以执行。

4.业财融合有助于提升信息与沟通的频率与效率。信息与沟通是及时、准确、完整地收集与企业经营相关的各种信息，并使这些信息按适当方式在企业内部各相关层级之间及时传递、有效沟通以及正确应用的过程，是实施企业内部控制的重要条件。内部控制只有上下一致，及时沟通，方可随时把握相关人员的思想、动机和行为，才能把内部控制工作做好。业财融合实际上打造了企业新的沟通机制，业财融合本身就是一种沟通过程，一个信息传递过程，财务部门与业务部门通过定期进行讨论，以头脑风暴等方式交换意见，以定期报告等方式总结阶段性成果、规划预期实施措施，实现财务部门与业务部门信息充分共享，减少信息不对称。通过财务部门与业务部门的融合，提升信息沟通频率，有助于及早发现问题，防患于未然，提高控制效果进而提升项目实施质量。

5.业财融合有助于强化会计对业务环节的监督。监督检查通常指企业对其内部控制制度的健全性、合理性及有效性进行监督检查与评估，形成书面报告并做出相应处理的过程，是企业实施内部控制的重要保证。业财融合过程也是对内部控制进行再造与优化的过程，是对业财融合实施前内部控制的否定与扬弃。业财融合完成内部控制在各个业务环节梳理后，将企业以前对整体业务实行控制变为对各个具体业务环节设计控制并执行控制，实现内部控制横向到边，纵向到底全覆盖，再进行一致化整合，使其成为逻辑合理的统一体，部分优化后内控措施在整体框架约束下进行再次优化，从而使控制设计更具针对性，控制约束对象更加具体。通过对业务实施环节制定内部控制，加强对各业务环节的监督，将风险扼杀在萌芽中。

综上所述，通过业财融合控制五要素无论是纬度还是深度都得以提升。如果说企业以前对于业务的内部控制类似于线性控制，则现在的内部控制就是网状控制，实现的是对业务环节的全覆盖。业财融合将内控五要素全面整合，再通过标准流程体系文件的形式将内部控制理念及方法固化到具体流程及业务操作中，做到控制考核有据可依，其控制力度及效果无异将优于业财融合以前的控制，从整体上极大提高了内部控制设计以及执行的有效性，能显著提升内部控制质量，从而有利保障财务核算结果的规范性，减少各业务环节的财务风险。

（二）业财融合智能化进程有助于提升内部控制自动化水平

业财融合的推进是与信息技术的进步密不可分的，信息技术一方面是业财融合的推进器，另一方面也是业财融合的工具，数字化管理是重构智能财务管理的重要基石，智能化浪潮正助力企业纾困及高质量发展，人工智能与区块链、物联网、大数据等现代信息技术构成了智能财务的技术基础，促进了财务智能化的发展，财务智能化进程也将促进业财融合智能化。业财融合智能化过程可分为三个阶段：通过流程优化实现标准化、通过感知实现自动化、通过认知实现智能化。第一阶段是实现业财融合标准化，并为自动化打下基础，目前绝大部分企业都处于这一阶段；第二阶段是在标准化的基础上实现自动化，企业经营效率将大幅提升，提质增效的成果进一步凸显；随着信息技术的进一步发展，业财融合效率将进一步提升，最终实现智能化，这是业财融合发展的第三阶段。智能化的业财融合可以实现对业务流程各个环节的内部控制实时跟踪、动态调整，从而进一步强化了内部控制的力度，依托信息技术，不相容岗位之间的分离及部门间权力的制衡可以实现刚性约束，通过整合的信息平台可提高数据的透明性，以降低由于串通导致的内部控制失效。伴随业财融合标准化、自动化以及智能化的三阶段进程，信息技术可以在很大程度上减少人工业务处理，逐步实现信息系统对人工的替代，进而实现信息技术控制对人工控制的替代，而信息技术控制无论从效率还是从效果整体来讲都远远优于人工控制，所以相应的财务风险及审计风险也就大大降低了。数字化及智能化还提升了控制的实时性及智能化，控制与业务的结合更加密切，通过业务活动信息的及时归集，有助于进行风险评估、有针对性优化内部控制，提升控制的效率及效果，进而提高经营的效率与效果，提升企业的竞争能力与可持续发展能力，

四、业财融合有助于降低企业舞弊

舞弊通常指企业管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。美国注册舞弊审核师协会（ACFE）的创始人史蒂文·阿伯雷齐特（W.Steve Albrecht）提出了舞弊三角理论，其认为企业舞弊的产生是由压力（Pressure）、机会（Opportunity）和自我合理化（Rationalization）三要素组成。压力要素是企业舞弊者的行为动机，可分为四类：经济压力，恶癖压力，与工作相关压力及其他压力。机会要素指进行舞弊而不被发现或能够逃避惩罚的时机，可分六种情况：缺乏有效发现企业舞弊行为的内部控制，无法判断工作质量，缺乏舞弊惩罚的措施，信息不对称，能力不足及审计制度不健全。自我合理化要素指舞弊者必须找到某种理由，使舞弊行为与其本人的道德观念以及行为准则相吻合，而不论这一解释本身是否真正合理。

（一）业财融合通过组织架构再造降低舞弊概率

舞弊大多是管理层或核心员工在舞弊三角理论框架内造成的，并且舞弊主要表现为组织舞弊，因此舞弊本质上讲属于一种组织行为，而实施舞弊的组织就是财务报告舞弊的道德责任主体。代理行为和道德冷漠是其组织伦理根源，舞弊行为通过组织间合谋达成及放大。业财融合推广前，财务与业务分离程度大，部分业务仅由少数人参与，监督比较困难，出于自利动因，就容易滋生有组织的舞弊，可以说财务与业务之间以及各业务部门之间的壁垒成为组织舞弊的温床。当舞弊通过组织实施时，组织自身就应成为预防舞弊的首要的建设对象，而长效机制的建立及运转则有赖于监督制衡及伦理治理有机结合。业财融合打通财务部门与业务之间壁垒，实现了财务部门与业务部门的融合以及各业务部门之间以业务需要构成的融合，打破了原有的组织界限，使得不同部门人员可以围绕某项具体业务达成新的组织架构。具体业务不再是少数人的专利，许多原来的组织外人员参与进来，舞弊者无法保持一个相对较小的、信息相对充分且比较稳定的小集团，从而削弱乃至消除了舞弊的组织基础。此外，业财融合通常采用项目制实施，业财融合以项目责任书的方式实现了对项目参与人员的约束，并且管理层及员工责任并不随着项目解散而完全消失，从制度层面保障了对所涉及人员的监督，降低了舞弊发生的频率。项目结束后项目人员将面临重构，因此削弱了人员长期密切联系而出现合谋的基础，也增加了舞弊参与到新的项目后暴露的概率。业财融合的目标之一是通过流程优化形成标准化流程而在一定范围、一定期间固化下来，标准化的流程极大压缩了人为干预的空间，强行干预更是容易引发怀疑，通过系统化的运行机制，业财融合增加了舞弊实施者实施的担忧，使其很难对于舞弊行为做出合理解释，减少了其实施舞弊的机会，将舞弊扼杀在萌芽中。

（二）业财融合从主观与客观两个方面筑起舞弊的防火墙

业财融合具体实施要具备丰富的管理会计思维，要熟练掌握各种管理会计工具，其本身就是一个创新的过程，要具备新思维、新技术、新方法。由于市场经济本身内含“累积效应”与“强者挤压”，形式公平之下内含着实质上的不公平，业财融合大规模实施前，个人贡献往往隐藏于部门或企业整体，从而无法准确衡量员工收入与其贡献，二者的不匹配造成形式上分配公平而实质上的分配不公平，传统财务绩效考核无法解决，导致实践中按劳分配理论很难应用于具体的收入分配，从而无法发挥其奖勤罚懒提高劳动生产率功能。业财融合打散了原有的组织架构，使得个人贡献分属于项目，按照其在项目中贡献为分配基础，分配的价值导向作用就能充分地体现出来，提高了企业分配的公平性与透明度，高水平的业财融合人才就可以脱颖而出，发挥领头雁作用，这样既有利于激励员工从而提高生产效率，也有利于营造公平、公正竞争环境，树立风清气正的企业文化。在提高参与者物质需求满足感的同时也可以提高其自我实现满足感，缓解其压力，从主观层面筑起舞弊防火墙，减少其舞弊动机。此外，业财融合通过理念再造保障职业道德文化落地，在组织内形成有效的职业道德气氛，极大提高管理层及员工道德敏感性及道德约束能力，增进了员工精神层次的满足感、幸福感，增强了员工的归属感，这都有助于降低企业代理成本，有助于实现管理层及员工目标函数与企业目标函数保持一致，从而可以降低管理层及员工道德风险及逆向选择的代理问题，从而也就降低了人为操纵的主观意愿，表现为舞弊意愿降低、舞弊风险降低。另一方面，通过实施业财融合，企业管理层及员工成为多个项目的管理层及成员，随着业财融合推进，项目间纵横交错，业财融合就通过多个项目对企业管理层及员工形成了网状控制，网状的控制增加了舞弊暴露的预期，如前文所述，信息技术进步加速系统控制对人工控制的替代，压缩了舞弊的操纵空间，在很大程度上堵住了人为操纵的漏洞，舞弊变得更加困难，从客观层面筑起舞弊防火墙，从而降低舞弊概率。

五、结语

数字经济时代企业财务转型势在必行，信息系统集成重新定义企业财务人员工作职责，越来越多的传统会计核算工作将通过信息系统进行处理，传统的财务将分为三部分：业务财务、共享财务及战略财务，其中绝大多数传统财务人员将逐渐转向业务财务。“业财融合”是信息技术带来的会计生产力提升所产生的积极结果，“业财融合”的广度与深度反映了企业会计生产力的先进水平。业财融合对企业的重要意义正得到越来越多企业的共识，是企业提高管理水平和实现高质量发展的重要保障，各类企业也正在不同程度上推进业财融合。通过业财融合，企业财务核算及财务管理边界将大大前移，财务部门从业务环节角度进行成本管控、收入增收，其效率与效果也将大大提升。能否抓住数字经济时代信息技术红利、深度推进业财融合也必将成为企业财务管理乃至企业经营成败的关键。本文根据业财融合内在机理，从内涵、风险控制及舞弊等方面对业财融合进行了详细论述，创新性地提出业财融合包含“组织融合”与“价值创造融合”两个阶段，实现了业务链、资金链以及数据链的三链合一，是价值创造的管理过程。业财融合可在提升内部控制五要素有效性的过程中发挥显著中介效应，业财融合通过组织架构再造削弱乃至消除了舞弊的组织基础，通过主观与客观两个方面筑起舞弊的防火墙，可极大降低企业舞弊风险概率。本文提出的业财融合相关论断丰富了国内业财融合理论，对于业财融合的顺利推进、提高企业经营管理效率与效果、提升内部控制水平以及降低舞弊是大有裨益的。