政府会计准则制度下全成本核算管理模式探讨

李畅 王春婷 陈沫雨

【摘要】随着政府会计制度改革的不断深入，行政事业单位成本核算管理成为会计改革的重点之一。由于事业单位全成本核算工作的起步时间较晚，除公立医院外的事业单位因缺乏相应事业单位成本核算具体指引的指导，导致其全成本核算工作处于探索阶段。文章以事业单位性质的检验检测机构为例，探讨政府会计准则制度下全成本核算的管理模式，旨在为提高事业单位全成本核算的管理水平提供借鉴。

【关键词】政府会计准则；事业单位；全成本核算

【中图分类号】F831

2019年1月1日起，政府会计准则制度在全国各类行政事业单位全面实行。政府会计准则制度的实行，不仅改善了原有各类事业单位会计制度“各自为政”、政府会计信息无法统一的局面，更创新采用了财务会计和预算会计两套核算体系，在原有仅注重收付实现制的基础上引入了权责发生制下的会计核算，以便更加全面、准确反映政府资产负债和成本费用等会计信息。

2019年12月，财政部正式印发了《事业单位成本核算基本指引》；2021年11月，《事业单位成本核算具体指引——公立医院》也正式出台，相信科研事业单位等行业的成本核算具体指引也将很快问世，一系列指引文件的印发，无疑表明了加强事业单位成本核算对于提升单位内部管理水平和运行效率的重要意义。

一、全成本核算管理的重要意义

（一）落实过紧日子有关要求

为贯彻落实习近平总书记关于“艰苦奋斗、勤俭节约”“党和政府带头过紧日子”等重要指示精神，李克强总理在2021年《政府工作报告》中强调“各级政府都要节用为民、坚持过紧日子”，各类行政事业单位都要始终将过紧日子作为长期坚持的基本方针。全成本核算管理有助于提升全员成本节约意识，更好地落实过紧日子有关要求。

（二）提升财务管理质量需求

根据财政部《事业单位成本核算基本指引》要求，事业单位应开展成本核算管理，提升单位内部管理水平和运行效率，夯实绩效管理基础，用于满足单位成本控制、公共服务或产品定价以及绩效评价等方面的管理要求。财政部《会计改革与发展“十四五”规划纲要》也明确表示要加强成本会计等信息的分析应用，助力提升宏观治理能力和微观管理水平。

1.成本控制的重要意义

将全成本核算管理与单位内部各科室绩效分配相结合，促进科室在不断创收的基础上自发进行成本控制。将以往忽略的间接费用（如租车费用、水电费用、办公实验耗材等）全部作为绩效成本分摊至各科室，从每一处细节促进全员的成本节约意识。

2.公共服务及产品定价的重要意义

事业单位性质的检验检测机构，既要承担着政府公益性的检验检测任务，又要积极参与到市场化的检验检测业务的竞争中去，全成本核算管理就显得尤为重要。一方面只有通过全成本核算准确测算出公益性检验检测任务的实际耗费，才能为财政等部门拨付公益性任务补助经费提供数据支撑；另一方面随着检验检测行业市场竞争的日益激烈，不乏有些机构通过打价格战的方式扰乱市场秩序，作为事业单位属性的检验检测机构，更有义务测算出各类检验检测业务的真实成本，为政府监管部门制定价格标准提供重要参考。

3.单位治理及发展的重要意义

随着检验检测行业的不断发展，各类机构竞相涌入市场竞争。单位要在竞争激烈的行业中做大做强，就要从传统意义上的粗放式发展向集约式发展转变，将有限的资源集中投放到更有发展前景的检验检测项目中去，而哪些项目有更高的利润率，哪些项目是在行业中最具有竞争力，就需要用财务数据来说话，全成本核算则是财务数据的重要基础。

二、全成本核算管理的实施

（一）加强组织领导，广泛宣传推广

全成本核算管理的落地落实，离不开领导层面的重视和统筹，也离不开全体员工的配合。全成本核算管理实施前，单位可通过专题培训会议、内部网站刊物等媒介对该项工作进行推广与宣传，让每一位员工都认识到全成本核算的必要性和迫切性，调动员工的工作热情。

（二）完善管理制度、优化业务流程

在广泛宣传后，单位要通过完善核算制度和优化业务流程，确保全成本核算管理的落地落实。

在完善管理制度层面，应以单位原有经费支出管理办法、采购管理办法整体制度为基础，出台《成本核算管理制度》《食堂管理补充规定》《公务用车管理规定》《办公用品采购补充规定》等制度，并根据单位发展实际情况不断改进完善，做到了专人负责、有章可循，通过提升管理水平，有效降低单位运行成本，提高各类采购效率和效益。

在优化业务流程层面，首先，单位主要领导高度重视，专题研究如何做好成本分配的落实工作，确定成本分配的项目及相关分配标准，强有力的推进全成本核算管理在单位落实落地。其次，财务人员将办公费、差旅费等检验检测费用直接计入各科室成本。将水电费、物业管理费、固定资产折旧费等间接费用按照经济活动的性质及其所属的部门经济科目编制《XXX成本分配明细表》模板（见表1），列出需要进行成本分摊的项目及负责成本分摊的部门，进而解决“分什么、谁来分”的问题，并对成本分摊的表现形式做了统一的要求，使成本分摊工作规范、有序的推行。最后，各负责成本分摊的部门按照其各自的分摊标准，在进行财务报销时将需分配的成本在相关使用部门间进行分配，与财务部门共同完成全成本核算管理工作。

（三）合理設置账务处理，规范全成本核算流程

在符合政府会计准则制度要求的科目设置的基础上，引入精细化的科室部门、检验检测业务项目、部门经济科目、往来单位及资金性质等辅助核算项目的设置，通过不同维度的查询，财务人员可以随时查阅单位整体及各科室收入完成情况、各项往来款项核算情况、各类检验检测业务成本归集情况等，不仅满足了单位全成本核算管理的需求，也为监控科研课题进展情况、单位的经济运行情况提供有效的财务数据支撑。

财务人员通过单位内部OA系统，定期公开各科室收入（见表2）、成本情况，成本公开更是精细化到全部部门经济科目（见表3）。一方面鼓励督促各科室进一步开源节流、分析自身成本提高的原因及降低成本的路径，创造更多经济效益；另一方面可以真实反映各科室收入、支出及盈余状况，让决策者随时掌握单位的发展动态，及时调整工作重心、资源投放和管理模式。

（四）全成本核算管理与绩效分配相辅相成助力单位发展

单位在员工绩效分配方案中，引入了全成本核算管理理念，全成本核算管理工作为单位员工绩效分配提供了精细准确的数据基础，也在单位员工绩效分配的促进下不断良性循环发展。

一方面，与以往只有直接检验检测费用计入员工绩效分配成本的管理模式不同，间接费用计入员工绩效分配成本将直接刺激全体员工形成成本节约意识。节约水电、减少耗材及固定资产购置的重复和浪费等已成为每名员工内化于心，外化于行的理念。另一方面，部分科室将各类间接费用在科室间成本分摊时，不免存在“走过场”的情况发生，认为成本分摊对自己而言仅仅是一项管理部门安排的无关痛痒的工作。与员工绩效分配结合起来后，效果就大大不同了，成本分摊是否合理与准确，直接影响到了员工绩效的额度，从而不断促进全体员工对于全成本核算管理工作的重视。

三、全成本核算管理的阶段成果

（一）单位整体强化成本节约意识

全成本核算管理实施后，单位内部多措并举，降低各类成本，全体员工也主动强化自身成本节约意识。例如，单位通过与各市县宾馆（酒店）签订合作协议的方式降低住宿费用；员工外出检验检测根据业务实际情况选择车型，尽量减少大型车辆、商务车使用量，并借助办公系统的有效配置尽量多组检验检测人员合并用车，降低车辆使用成本；倡导职工树立节俭意识，在每一个细枝末节处降低成本。

（二）成本降低数据可观

截至2021年9月末，在收入同期增长6.3%的前提下，单位全成本仅增长3.91%。从部门经济科目看，咨询费、水费、房屋维修（护）费、设备维修（护）费、租赁费、会议费、专用材料费等均实现了同比下降，由此可见，通过全成本核算管理降低单位运行成本已初见成效（如图1）。

（三）全成本核算管理下盈余分析的初步探索

全成本核算管理下，单位定期对各分支机构盈余情况进行分析，收入包括财政拨款收入、经营性收入等；成本涵盖政府会计准则制度下的全部费用，包括人员支出、商品和服务支出、固定资产累计折旧及无形资产摊销等；为鼓励各机构之间深度合作降低单位整体运行成本，科室间的内部结算收支也算入其中。各科室将按照盈余情况进行员工绩效的二次分配，鼓励大家多渠道增收节支，提高盈余水平。盈余分析的初步探索，有助于管理层直观了解单位运行情况及业务发展前景等信息。

四、全成本核算管理的展望

（一）业财融合促进全成本核算精细化管理

全成本核算管理不应仅仅局限于单位内部的科室，每个科室存在数种不同的检验检测业务类型，从检验检测服务的产品来划分，更是数以千计。在现有核算体系的信息化程度看，若将全成本核算管理细化至上述维度，无疑将财务人员的工作量成倍的增加，过多的手工化数据采集与分析也势必会影响财务信息的质量。因此，财务人员应该积极推进业务系统与财务系统的深度融合，实现业务受理、收款、开票、入账及数据输出的一体化流程，进一步完善全成本核算管理的工作效率和输出数据质量，助力单位高质量发展。

（二）深入挖掘降低运行成本的有效途径

降低单位运行成本，仅仅从文中提到的节约水电、耗材、用车等方面入手，降低成本的程度不免有些局限。为不断提升单位在检验检测行业的核心竞争力，应该深入挖掘降低运行成本的有效途径。2021年9月，市场监管总局《关于进一步深化改革促进检验检测行业做优做强的指导意见》中指出，“鼓励试剂耗材，标准物质的设计研发”“强化大型检测设备共享共用”。在检验检测行业中，试剂耗材、标准物质及设备的购置损耗是制约成本的重要因素，且部分试剂耗材由于保存期限等条件的制约，部分设备由于使用频率低的問题，在分散的检测业务中造成了大量的浪费。单位应该借助各科室的深度融合，以及信息化系统的不断统一和开发，以及事业单位强有力的科研背景自主研发所需试剂耗材及标准物质，并通过优化统筹各科室检测业务降低试剂耗材的损耗量、提高大型检验检测设备的使用效率及频次。

五、结束语

近年来，检验检测行业竞争日益激烈，大量民营以及外资检验检测机构涌入行业，根据2020年检验检测行业公开数据，全国检验检测机构共计48 919家，事业单位性质的检验检测机构比重进一步下降，仅占比22.81%。面对如此严峻的市场竞争，有效降低运行成本是单位迫切需要解决的问题。作为事业单位性质的检验检测机构，仅关注收支层面的预算会计信息已经无法满足市场化竞争的需求，单位要以全成本核算管理为契机，建立多维度的财务报告数据体系，充分发挥管理会计职能，为单位的可持续发展提供强有力的数据支撑。

主要参考文献：

[1]财政部事业单位成本核算基本指引.

[2]市场监管总局关于进一步深化改革促进检验检测行业做优做强的指导意见.

[3]王弟，赵汝奎.政府会计制度改革下行政事业单位成本控制方法及策略研究[J].行政事业资产与财务，2020（21）： 43-44.

[4]许冉.事业单位内部控制对成本管理的作用分析及完善探讨[J].财经界，2020（25）：210-211.

[5]和丹丹.科学事业单位科研经费管理研究[J].财会学习，2019（18）：12–14.

[6]杨力文.如何加强事业单位成本核算管理与控制[J].中国集体经济，2019（21）：39-40.