新租赁会计准则的应用研究

郭 玉

（创业慧康科技股份有限公司，杭州 310052）

0 引言

2018 年12 月7 日，财政部修订发布了新租赁准则。新准则取消了承租人关于经营租赁和融资租赁的划分，要求对所有租赁采用相同方法进行处理。即单独确认使用权资产，同时资产负债表另一侧确认租赁负债。而对出租人而言，新租赁准则主要对信息披露做出更详细和严格的要求，具体到会计处理方法上则变化不大。

1 新租赁准则修订的主要内容

（1）新租赁准则明确了租赁的定义，规范了识别模型，对租赁合同的拆分与合并、合同对价的分摊进行了详细分析，并针对特殊事项（售后租回、转租赁等）做出了具体指引。

（2）采用单一会计处理模型，不论是经营租赁还是融资租赁，承租人均需要确认资产和负债，即所有租赁均需“上表”。

（3）完善承租人后续计量，对选择权重估和租赁变更等事项进行了详细分析；同时规范了售后租回交易与收入准则的区别和衔接。

（4）披露的要求更为严格。企业不仅需要披露租赁涉及的影响财务报表的定量信息，还需要披露与租赁安排相关的定性信息，例如租赁合同对主体施加的限制、对租赁资产的风险管理战略及租赁期间需要满足的条件等，以方便使用者理解财务报表。

新租赁准则是在借鉴国际会计准则的基础上，结合我国实际修订形成的，保持了与国际财务报告准则持续全面趋同，但并不是照搬。新旧租赁准则及国际会计准则、美国会计准则的简要对比如表1 所示。

表1 我国新旧租赁准则、国际会计准则、美国会计准则的对比

2 新租赁准则实施的影响及挑战

新租赁准则的实施提升了财务报表的透明度和可比性，更真实地反映了企业所应承担的债务和享有的权利。同时，新租赁准则完善了承租人后续计量，要求详细地披露关于租赁的合同安排，降低财务报表使用者的使用成本。新租赁准则的采用不仅影响财务数据，同时会影响公司内部控制、业务管理及各个利益相关方决策等方面，具体如下。

（1）新租赁准则下承租人的资产、负债都会发生变化，承租人需要更多考虑上述变化导致的财务管理、财务预算及财务分析方面的调整。

（2）新租赁准则要求公司管理层进行更多的判断以及详细的信息披露，例如识别租赁，评估租赁期、折现率的选择等，因此需要更新企业的内部控制以及相关流程。

（3）承租人由于资产、负债同时增加，可能会导致资产负债率上升；确认负债导致应付利息增加，进而导致利息保障倍数下降。这些虽然不会对公司实际偿债能力产生影响，但会使公司偿债能力指标有不同程度的恶化，对企业融资可能会造成影响。

（4）目前，承租人选择租赁而非购买固定资产的原因之一是可以避免在财务报表上反映负债。而新租赁准则实施后，租赁作为“表外融资”的优势丧失。因此，新租赁准则将会影响“买还是租”的业务决策，无论是承租人还是出租人都需要重新考虑并调整租赁业务的合同安排，并对合同具体条款及债务协议安排进行详细分析。

（5）在原准则下，承租方支付经营租赁的租金在现金流量表上体现为“支付其他与经营活动有关的现金”，即属于经营活动现金流出。而根据新租赁准则第五十三条规定：在现金流量表中，偿还租赁负债本金和利息、支付预付租金和租赁保证金所支付的现金应当计入筹资活动现金流出，支付的未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出。因此，对于经营租赁较多的企业，会改善企业的经营活动现金流。

（6）企业现有系统缺乏对合同的整理，未来需要实现合同的系统化管理。目前，大多数公司的租赁数据可能分散在Excel 表格和信息系统中，缺乏对电子表格的关键管控，容易产生计算准确性和完整性的问题，甚至有些租约可能只存放在文件柜中。而在新准则下，特别是对于大型连锁经营的零售企业来说，必须建立系统和流程来对租赁合同进行管理并及时获取租赁有关的数据以进行计量，造成数据搜集和合同管理的需求大增，因而需要提早做安排。

总体而言，新租赁准则将会导致承租人资产负债表中的负债大幅增加，从而改变某些关键财务指标，对于大量采用经营租赁模式的行业，例如零售、运输、航空、电信等将产生较大影响。此外，虽然出租人的会计处理模式没有发生显著变化，但由于承租人会计处理发生变化，可能会影响其租赁模式的选择以及与出租人进行的商业谈判，并进而影响出租人的业务模式，其商业影响也值得关注。

3 承租人会计处理模型及会税处理差异

在新租赁准则下，承租人应采用单一模型进行核算，因租赁形成租赁资产和租赁负债都需要在资产负债表上反映，豁免事项除外。所谓的豁免事项是指对于短期租赁（通常指一项租赁期等于或短于12 个月）和低价值资产租赁，且承租人合理确定不执行购买选择权的租赁，可以简化处理。

初始计量：

借：使用权资产（租赁负债＋预付租金－租赁激励＋初始直接成本）

租赁负债——未确认融资费用

贷：租赁负债（未来租赁付款额的现值）

银行存款

后续计量：

借：营业成本／管理费用等

贷：使用权资产累计折旧

借：租赁负债——租赁付款额

贷：银行存款

借：财务费用

贷：租赁负债——未确认融资费用

由于税务收入性质的确定和会计确认存在差异，税会差异调整在所难免。根据企业所得税法的规定，承租人仍然需要区分经营租赁和融资租赁。这是因为，以经营租赁方式租入的固定资产，不得计算折旧扣除，而是应该按照租入固定资产发生的租赁费支出，在租赁期限内均匀扣除。而对于融资租赁，固定资产的计税基础是以付款总额和签订租赁合同过程中发生的相关费用计算得来，这就与会计处理按照租赁付款额现值作为使用权资产原值存在差异。

4 实施难点之租赁期的确定

租赁是指“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”。新租赁准则对租赁的定义看似明确，但在实务中准确评估定义中的各组成部分是很有难度的，特别是租赁期的确定。由于租赁期越长，租赁负债与相关使用权资产的入账金额越大。所以租赁期的判断会直接影响承租人的租赁负债与相关使用权资产的入账金额。

本文认为租赁期应反映主体对标的资产将被使用期间的合理预期。根据新租赁准则的规定，租赁期一般指租赁的不可撤销期间，加上承租人合理确定会行使的选择权期间，同时租赁期不得超过可强制执行期间。

例如，合同原约定的租赁为期6 年，承租人可选择于第4 年后终止租赁，相应租赁期为4 年；承租人也可选择将租赁期延长至8 年，那么租赁期也相应地为8 年。

因此，在确定租赁期时，应考虑以下方面。

（1）不可撤销的租赁期间。即承租人无法终止租赁合同的期间，可以看出不可撤销的租赁期间实际上明确了该项租赁合同的最短租赁期。

（2）租赁的可强制执行期间。指承租人与出租人之间存在可强制执行权利和义务的期间。由于租赁合同的约束，租赁期所包含的选择权期间也必须是可强制执行的。因此，可强制执行期间实际上明确了最长租赁期。但需要注意的是，根据合同法规定，当事人约定的租赁期限不得超过20 年。因此，一般来说，在合同约定承租人有选择权的情况下，除非承租人合理确定会将标的资产的使用期延长，否则，租赁期应为较短期间。

（3）“合理确定”承租人的续约选择权和终止租赁选择权。需要综合考虑续约时的租金与市场费率的比较；承租人是否对租入资产进行重大改良；租入资产对承租人的重要程度；终止租赁从而签订新租赁协议所带来的谈判成本、搬迁成本及整合成本等。

（4）应考虑行使终止租赁选择权所带来的经济罚款额和其他经济诱因。如果承租人在原约定租赁期内终止合同将产生重大惩罚或其他重大经济损失，那么可以合理确定不会行使终止租赁选择权。

例如，某电信公司甲公司与运营商乙公司签订了一份租用其信号塔基站的租赁合同。该合同包含5 年不可撤销的租赁期和5 年固定租金的续约选择权（续约租金预计大致相当续约时的市场价格）。

基站是甲公司业务运营中使用的一项重要资产，且甲公司过往使用此类资产的期间大约为10 年。若甲公司终止与乙公司之间的租赁合同，则将会因移除并搬迁天线和无线电设备至另一基站而产生重大成本。

那么，基于下列事实和判断，甲公司确定的租赁期应为10 年。第一，该基站是一项重要资产，对该电信公司的运营非常重要；第二，未来租赁付款额预计与市场价格大致相当；第三，该电信公司过往使用此类资产的期间大约为10 年；第四，如果更换基站将因搬迁至另一基站而产生重大成本。

综合以上几点，表明该电信公司合理确定会行使续约选择权。

（5）在租赁期内若发生可能影响租赁决策的重大事件，应重新评估租赁期。如上例，若甲公司履行租赁合同至第三期时，由于技术的变化，甲公司管理层重新制订了详细的网络发展计划，决定自主发展小型基站，这就可能会影响甲公司是否会合理确定继续行使续约选择权。因此，甲公司应在上述事件发生时重新评估租赁期。

5 企业的应对策略及建议

为应对新租赁准则带来的影响，企业应及时采取行动，充分评估现有业务流程、系统、数据及人力资源，并测算现有租赁合同对财务报表的影响，并考虑是否要进行经营模式和策略的改变。

首先，企业应重新议定合同安排、梳理评估现有的业务和债务结构，根据现有合同测算采用新租赁准则后对当期损益及各项财务指标的影响。具体如下：①明确各部门业务管理需求目标，规划总体布局；②针对企业当前租赁核算及管理现状，开展评估工作；③理清目标和现状后，开展逐条对比分析；④了解实现路径，完成总体方案评估。

其次，企业管理层在明确各部门在租赁会计项目中的人员分工后，应组织人员学习，以提升整个团队对新租赁准则的理解。由于合同梳理的工作量较大，对数据整理人员的素质要求较高，作为新准则的实际执行者，财务人员要深入学习和理解新准则的内容，评估现有的会计核算与政策，依据新准则的要求制定与之适应的会计政策。

最后，企业需要完善租赁信息系统，改变以往Excel 手工管理的方式。租赁数据需要和财务数据打通，实现租赁与财务双向集成。新准则将需要许多以往不在财务报告系统内归集的信息，企业可能需要更新现有的系统以搜集租赁相关的信息和反映新的核算方法。因此，需要对现有的合同进行审查梳理，并按照新准则的要求做出判断。

6 结语

新租赁准则的颁布和实施提高了会计信息质量，节约投资者对财务报表的使用成本。有利于真实、全面地反映企业资产债务情况，推动企业加强风险管理。企业应积极应对新准则带来的影响。

对某些租赁较多的企业而言，由于经营租赁“不入表”的优势丧失，企业应积极考虑其他融资渠道。当企业的资金充足，同时对租赁标的资产的需求强烈时，可以选择融资租赁或者购买的方式。在不影响未来一定时期总成本的情况下，尽可能选择租赁期较短的经营租赁，降低租赁负债的入账金额。企业也可以积极利用满足豁免事项的租赁，简化核算。与此同时，企业还应加强风险管理，加强对租赁资产的管理，调整现有的内控流程，以满足信息披露的要求。对于投资者来说，面对租赁资产占比较高的行业，在分析相关公司财务状况时，需剔除租赁相关因素对利润的影响。