管理会计工具方法之作业成本管理的实现路径

蔡万群

（鸿博股份有限公司，福建 福州 350000）

本文H公司案例应用软件信息为“金蝶云星空”，文章中简称“ERP”，推动作业成本管理的目的：一是强化成本控制，通过价值链分析识别增值与不增值作业，为管理层提供更加准确的成本信息以此判断作出有效的经营决策；二是将手功人为判断因素改进为ERP判断，最大化利用ERP自身功能，实现信息的自动传递和转化，以此减少人为的工作量及人为误差，人可以有更多的时间从事更重要的管理工作；三是将标准化的流程作业步骤由线下启用线上，更好地实现资源共享，达到深度的业财融合，从而实现各个部门有效的协同办公，有利于成本分析工作的推进；四是减少工资核算岗位的工作量，将标准化、重复率高且复杂的计件计时工资作为资源并入工艺路线由ERP自动计算，同时减少公司支出额外的资金用于工资开发系统再并入ERP；五是为实现ERP的自动运算模拟销售报价做好ERP基础铺垫工作；六是为实现ERP中的MRP运算功能做好基础铺垫工作；七是实现相对的标准成本核算，为生产中心与销售中心绩效考核提供相互认可的成本数据支撑。

一、H公司成本管理现状

合理的作业成本管理办法能够给企业发展提供扎实的基础，切实发挥出管理会计的价值和作用。然而当前，由于企业规模、人及一些现实因素等，对作业成本法管理的推行存在一定的难度，因此，成本管控缺乏数据支撑，生产工单相关基础数据能否正确的提取到，直接关系到后期的成本核算正确率。缺乏基础数据支撑的成本数据可信度大大降低，因此管理层在做成本决策时往往是忽视财务成本数据的，主要原因为成本核算数值来源，分配规则欠妥，导致成本核算的数值与实际产成品真实价值差异较大。

（一）对作业成本管理法的应用未达成共识

管理会计无法满足管理会计工作在企业运营中的应用，具体表现为：其一，管理会计工作者个人能力所必备的学术专业技能、知识体系掌握存在欠缺，对作业成本管理方法的管理思维宣导不到位；其二，对ERP软件的熟悉程度、实际应用能力，懂得利用ERP开展管理会计工作存在欠缺；其三，对现学术界常宣传的业财融合理解应用度不高，因此，对于较难理解的财务会计专业知识，管理会计工作者未能主动走向前端转化专业的财务语言，并且说业务能听得懂的语言与业务深度的沟通。综合以上三点，管理会计工作者未能实实在在为业务解决实际困难，打破共识的障碍，因此双方很难达到一个共识，所以不利于作业成本管理的推进。

（二）ERP软件利用率较低

1.BOM结构维护存在欠缺

其一，BOM结构虽然在ERP中有维护，但只有一级展示，针对半成品的BOM结构不能在产成品的BOM结构中实现层级展示，也就是常说的树状结构BOM；其二，归集BOM结构中的直接原材料只有60%，剩余40%仍通过分摊的方式进入产成品，分摊方式进行成本的比重较大，随之成本核算的精准度也下降；其三，对固定损耗、变动损耗率未能启用ERP自带的功能，而是将固定损耗、变动损耗率通过人为手功计算合并到标准基础用量，不利于跨部门的资源共享，也就是说同一个产成品BOM当分母数量发生变化时，分子数量不会随之相应的发生变化，只能通过人工手功计算后再填入分子数量的位置，主要原因还是因为未将固定损耗与变动损耗率维护进它们应该存放于ERP的位置。

2.ERP工艺路线未启用

工艺路线是记录各工序间的生产加工过程，生产一个产成品需要经过多道工序生产加工，通过车间管理模块，为其提供从生成工序计划、工序排产、工序汇报、到产成品入库等车间业务处理全过程监督与控制，协助企业精细化管理掌握车间各项制造活动信息，管理生产进度，同时还可以在每道工序增加字段用于计时计件工资的计算，但企业由于要生产一个产成品涉及较多工序，而每道工序又要通过工序汇报完成到下一阶段的工序，频繁的工序汇报不适合本企业实际操作，因企业规模及基础设施等一些限制性因素，对精细化管理掌握车间各项制造活动信息要求不高，但相对合理地利用ERP车间管理中的工艺路线，可以找到适合本企业的精细化管理的操作路径，却又因人等各方面因素，最终未能启用ERP车间管理中的工艺路线。

（三）作业成本管理制度的制定、执行以及考核机制有待完善

要建立起标准、规范的作业成本管理流程，还要形成考核办法来检验作业成本管理工作的成效，这需要对作业成本管理应用中出现的问题不断完善，让其管理更加规范、高效运行。然而当前，企业在作业成本管理工作上普遍浮于表面，信息化水平不高，各种信息在企业内存在沟通不畅的问题，造成信息反馈存在延迟，与财务的成本核算脱节，无法达到资源共享、业财融合，业务与财务各算各的，生产中心的绩效考核未受到财务数据的监管，这就制约了企业的经营和管理，不利于企业的健康发展。

二、H公司作业成本管理体系的实现路径

（一）提升管理会计从业人员职业素质

提升管理会计工作者的职业技能要把以下两方面内容作为出发点：一是抓好管理会计工作者的个人能力，对于管理会计而言，他们的职业水平取决于他们最初的受教育程度，然而在知识更新速度快、信息技术快速发展的现在，管理会计工作者要具备更加专业的技术能力，才能确保个人的知识水平可以紧跟企业发展趋势以及经营管理工作的要求，借助于日常学习来扩展个人的专业技能，强化知识运用能力，管理会计者还要强化法律意识，所有的会计行为都要严格依照法律法规来开展，杜绝违规事件的发生。二是要站在企业的管理者高度，精准把控会计工作，让会计工作更有指向性和实用性，使其可以合理规划企业的经营活动以及财务运行情况。

（二）加强作业成本管理理念宣导，达成共识

1.树立作业成本管理思维

通过各种形式的培训或交流，将作业成本管理思维在生产中心进行宣导，引导相关管理人员对作业成本管理有一定的基础认识，推广作业成本管理应用的优秀经验，成功实施将是企业内部管理职能的一大提升，也是自身对内管理职能的延伸拓展。

2.打破共识障碍

通过召开作业成本管理专题会议，将上级管理层的一些管理方向、思想等在会议上有效地传达，并通过N次的相互交流，将参会者各自所担心的疑虑一一解决，从而打破共识的障碍，统一作业成本管理理念，最终达成“人人都清楚了解的作业成本管理方案”，切实保障作业成本管理的有效落地实施。

（三）评估作业成本管理的应用环境

1.能否清晰地识别工艺路线中作业、资源、成本动因

能否清晰地识别作业、资源、成本动因，是为了作业成本的追溯或分配提供合理的依据，也就是作业、资源、成本动因要有一定的因果关系，在实际应用时一般遵循如下流程：了解产成品需要的资源数量，再通过资源来分析消耗资源数量的产生原因并将原因带入到不同的生产作业环节，以此形成作业的数据库；同时，依据作业动因实现由作业到产成品的转变。经了解，企业实际线下生产作业有完整的一套工艺路线数据，只是未启用线上ERP管理，所以，工艺路线中作业、资源、成本动因是可以清晰识别的，不会对启用线上ERP管理数据来源造成困扰或者是要投入大量的人力去梳理工艺路线。

2.是否拥有软件信息技术的扶持

是否拥有软件信息技术的扶持尤为重要，是最终能否落地实施作业成本管理的必备工具载体之一，是管理会计工作者开展工作的重要基础，目前企业拥有软件ERP，经ERP方工程师与企业方需求多方评估，在现有的已购功能模块，可以满足企业方作业成本管理需求。将已识别的作业、资源、成本动因形成完整的工艺路线及时、准确的维护进ERP系统，各共享部门在职权范围内能够随时提取到各项作业、资源、成本动因等方面的信息。

（四）作业成本管理应用环境的实施

1.规范维护ERP中BOM材料结构

维护路径：生产制造-工程数据-树形维护，将半成品与产成品关联，形成完整的层级展示BOM结构；针对损耗分别维护应有的固定损耗与变动损耗率位置，变于分母发生变化时，分子能自动计算；对尽量能按生产工单核算的物料都归集于BOM材料结构中，减少间接材料的分摊比重，从而增加产成品核算的准确度。

2.规范维护ERP中适合企业操作的工艺路线、直接人工

由于按ERP标准的工艺路线操作模式，不适合本企业实际现场管理需求，经ERP方工程师与本企业需求方多次沟通作用下，结合现有实际生产操作汇报方式，在现有的车间管理模块只启用制版、印刷、装订三大主工艺路线进行工序汇报，形成工序日报表，主工序下的各细小工序则通过增加单据类型，由“生产订单”下推生成“工序工资日统计表”，而“工序工资日统计表”属于半手功半自动形式，属于事后将计时计件数据维护进ERP，可在ERP形成记录，减少手功核算的错误率，增加了计时计件工资计算的时效性与正确率，同时按生产工单核算的直接人工工资，对产成品核算的精确度是一大推进。

3.成本核算

通过规范维护BOM材料结构、工艺路线、直接人工的计时计件，ERP可以直接提取到占单位成本比重大的主要直接材料与直接人工按生产工单核算，而占单位成本比重小的间接材料与间接人工则通过批次生产工单占总生产工单金额比重进行分摊。

（五）作业成本管理的应用分析

1.结合价值链的应用分析

各生产环节既有能够创造价值的，也有不能创造价值的，主要遵循成本效益原则，提高增加顾客价值的增值作业效率，也就是要剖析生产链中能够创造价值的内容，规避或者合理减少不增加顾客价值的非增值作业项目的资金投入，持续改善生产工艺路线和生产经营管理效率，以期实现“小投入、高回报”。实务工作中一般通过实际成本核算得出结果，然后对比相对标准成本发现是否有异常的，再找到对应生产工单的工艺路线成本相关的标准与实际信息，进行成本动因的分析，识别有关增值作业与非增值作业，对于非增值作业项目与业务部相关人员深入交流了解情况，最终形成报告汇报，讨论如何规避非增值作业带来的负面价值成本，以此达到合理地降低成本，为企业创造更大的利润空间。

2.结合预算管理工作的应用分析

预算管理工作主要是合理协调企业的生产经营流程，让企业能着眼全局，处理好价值链上工作的关联性，以求合理制定计划、分配资源，帮助企业创造更大的经济利润；而预则数据则是立足于销售预测，提前预判生产、成本以及收支等内容，让企业的财务计划更加合理，帮助企业完成其年度任务。实际成本核算的结果与预测数据结果进行对比，找出与预算差异原因，时时提醒紧跟预算，保障年度预算数据顺利完成。

3.结合绩效考核工作的应用分析

开展绩效考核，就是为了让企业、部门与个人的利益能够形成一个统一的整体，激发员工的工作热情从而创造更大的经济利润，更好地完成指标任务。一般执行的绩效考核主要有360度考核法、KPI和BSC法，在确定考评办法时，要考虑到企业的经营实际，这种考核办法更加全面和客观，经讨论，通过实际BOM结构数据与工艺路线的计时计件直接人工工资再加上生产饱和情况下的间接材料与间接人工分摊后的数据合计形成一个相对标准成本，作为销售中心与生产中心考核的基准点。如，销售中心利润考核指标可以这样计算=（单位售价-单位标准成本）*数量，生产中心利润考核指标=（单位标准成本-单位实际成本）*数量。

三、结束语

综上所述，我们国家的国民经济改制工作一直在推进，制造企业方面产生的同质化现象越来越严重，企业要想获得生存和发展，就要持续提升在行业中的竞争优势，来满足时代发展提出的各种新要求，管理会计的运用之作业成本管理对制造企业的成本精细化管理有着十分重要的意义。这要求，其一，企业管理者要改变固有的管理思维做好顶层设计，重视管理会计的应用；其二，管理会计工作者要提升自身专业水平，借鉴优秀的作业成本管理实践经验拓展其应用范围；其三，参与者要积极主动提出可能出现的问题，共同深入探讨找到适合自身企业的成本管控路径，最后形成上下统一的思想、达成共识，推动企业的成本管控水平变得越来越好。提升管理会计工作者的地位，使其在本企业获得广泛地运用，就能显著增强本企业的生产经营管控、分析质效并能为企业的领导层提供合理有价值的成本支撑信息。