高等学校成本核算问题探讨——基于《事业单位成本核算基本指引》

陈 琳

一、引言

近年来，经济社会进入新常态，高等教育财政投入使用已进入一个“讲稳定、抓调整、找差异、追优化、提效率、强问责”并存时期。我国随着政府会计制度改革的逐步推进，对加强政府成本核算也提出了新的要求。2020年的政府工作报告指出，“各级政府必须真正过紧日子，确保每一笔钱都用在刀刃上”。在2019年1月1日起施行政府会计制度的背景下，同年12月财政部发布了《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》），自2021年1月1日起施行。为规范公立医院成本核算工作，提升医院内部管理水平和运营效率，2021年1月国家卫健委财务司等组织制定了《公立医院成本核算规范》，为公立医院成本核算工作制定了统一的标准和规范；同时也为高等学校的成本核算提供了参考。

高等学校作为一个非营利性学术机构，按照收入统筹支出，缺少成本管理意识和成本最小化动力，也缺乏成本核算相关的制度要求，普遍未积极和有效开展成本核算。《基本指引》为高等学校引入了成本的概念，明确了成本核算的原则、对象、范围和方法，为高等学校成本核算提供了顶层设计和制度依据。

二、高等学校成本核算的研究背景

国外学者在高等学校成本相关问题方面的研究起步较早，研究的内容也更为深入。在高等学校成本的界定上，国内外学者一致认为成本是高等学校为提供教育服务而发生的实支成本和机会成本；在制度方面，国外的相关制度以及指引比较完善，促进了高等学校成本核算与报告工作的进一步展开；在核算方法方面，Mike Morrow早在1994年首次在高等学校成本核算中提出作业成本法，Kate Rin Kont在2011年构建时间驱动模型对高等学校成本核算进行实证研究。国外学者在高等学校成本核算的研究上较我国学者来说更趋于实务化，而我国更偏重于理论研究。

而对于国内来说，高等学校成本核算与管理离不开国家的指导和管控，在政府会计制度改革之前，高等学校进行成本核算研究的局限性很大，主要集中在成本核算对象的研究、成本核算方法的研究、成本分摊问题的研究等方面。《政府会计制度》“双分录”“双基础”为高等学校成本核算奠定了基础；2019年发布的《事业单位成本核算基本指引》为高等学校成本核算提供了政策依据。国内学者应以此为契机，借助于国外学者已有的研究成果，拓展成本核算研究范围。大量学者通过对新准则的深入剖析，从高等学校成本管理情况、核算制度逐步完善、学费标准制定等方面对高等学校成本核算的必要性以及可行性进行了论述，探讨了核算原则、核算项目以及核算方法等相关问题。目前，对于高等学校成本核算与报告的研究还有待进一步深入，我国学者对于其实际应用方面的研究还存在很大空间。

三、高等学校实施成本核算的必要性

（一）政府会计改革的需要

2019年高等学校全面实施的政府会计准则制度，提出“双功能”“双基础”“双报告”的权责发生制会计核算模式，并对高等学校跨期费用摊销、固定资产计提折旧、无形资产进行摊销、加工物品和在建工程的成本归集与结转等做出了具体要求和规范指导。随着政府会计改革的不断深化，《基本指引》在政府部门的推动下和行政事业单位的“呼声”中应运而生。《基本指引》与政府会计制度的内容紧密结合，如规定高等学校应当以会计核算为基础，成本核算的数据主要源自于权责发生制下的财务会计数据，成本核算的项目设置与财务会计明细和辅助核算的内容相协调等，以提高高等学校成本核算的可操作性。

（二）利益相关者的需要

高等学校利益相关者众多，受高等学校影响以及对其施加影响的组织或人都属于利益相关者的范畴。按照影响程度可以划分为四类，第一类是教师、学生和行政人员等直接参与学校发展建设的核心利益相关者，第二类是各级政府、主管部门等提供财政拨款的重要利益相关者，第三类是各类机构、企业、银行和校友等提供科研经费、贷款、捐赠投入的间接利益相关者，第四类是媒体、社区和其他社会公众等与高等学校密切联系的边缘利益相关者。随着经济社会进入新常态，利益相关者对高等学校的信息需求不再局限于教育支出、科研支出和管理支出，更多地开始关注高等学校生均培养成本、行政运行成本和效率、项目和资金使用效果等绩效指标。按照《基本指引》的要求，高等学校成本核算应结合目标、预算、项目、产出充分考虑利益相关者的信息需求，更加注重结果导向、强调成本效益、硬化责任约束。

（三）高等学校内部管理的需要

高等学校治理环境和内部控制体系逐渐完善，高等学校财务从核算型财务向管理型财务转变。但高等学校通过收入安排支出，近年来出现“收入增速趋缓，支出需求猛增”的经济压力，收入与支出结构性矛盾凸显；成本管理粗放，缺乏水、电、仪器设备、公用房产等公共资源的成本控制措施，各部门、学院、学科、专业间的资源配置失衡，各种专项资金投入与产出难以进行绩效考核，无法衡量高等学校整体和内部组织部门运行效率。《基本指引》旨在促进高等学校加强成本核算工作，提升单位内部管理水平和运行效率，夯实绩效管理基础。从高等学校内部管理角度，通过加强成本核算，能够夯实成本数据基础、调整优化支出结构、提高资金使用效益，以科学地服务预算下拨、项目取舍、绩效评价等决策事项。

四、现阶段高等学校实施成本核算的现状

（一）成本核算意识能动性差

高等学校作为非盈利的公益性事业单位，资金来源主要依靠财政拨款。长期以来，高等学校各级管理人员缺乏成本管理意识，没有形成降低支出和节约资金的观念，只重视财政收支和预算执行情况的考核，对成本核算和经济效益缺乏足够重视，存在较为严重的“收入推动支出”“有多少钱花多少钱”等不良行为。高等学校会计基础历年来采用收付实现制，只有收入与支出的认知，并没有成本与费用的概念。2019年1月1日起施行的政府会计制度要求实施”“双基础”“双分录”，进一步规范了会计核算行为、提供了成本核算基础，但是高等学校缺乏成本核算的内在动力，成本核算仅停留在理论阶段，很少或只有简单地进行成本核算，各高等学校之间也没有可资借鉴的成本核算经验。

（二）成本核算对象和目标单一

《基本指引》提出高等学校依据职能目标、行业特点及不同成本信息需求等确定成本核算对象；既可按业务活动类型、项目、提供产品及服务多维度，也可按整体、内部管理组织部门、业务团队多层次确定成本核算对象。实际管理工作中，高等学校成本核算对象主要以学校整体、专项项目作为成本核算对象，满足预算下拨、绩效评价、专项拨款等目标；缺乏二级单位责任成本、人才引进成本、生均成本等成本信息，无法对标学校成本管理和绩效管理需求，无法量化评价行政部门或学校工作效率，无法满足不同利益相关者的成本信息需求，难以进行合理的资源配置。

（三）成本核算数据准确性差

《基本指引》规定成本核算的内容分为直接费用和间接费用，直接费用能直接计入确定的成本核算对象，间接费用需按照一定的分配标准和方法进行分摊后计入成本核算对象。高等学校成本核算的间接费用分配复杂，包括高等学校部分公共维持费用分摊归集问题，如水电消耗、临时工工资、安保物业等；固定资产占用使用费用分摊归集问题，该部分资产购置和维修费用大，且存在年度不均衡情况；人员经费成本分摊界限不明确，如“双肩挑”教师的工资和绩效。大量的间接费用在核算时直接计入校级项目，分摊因素和标准难以确定，不能对耗费进行准确的成本追溯。政府会计制度实施前，高等学校长期以收付实现制为会计核算基础，在财务实务中存在许多历史遗留问题，包括未对应收账款计提坏账准备、未对无形资产进行摊销、未对保险和租金等“待摊类”费用进行摊销，为后续成本的归集带来了困难，导致会计信息不真实、成本核算数据准确性差。

（四）业财不对接数据不共享

高等学校进行成本核算不仅需要财务数据，还需要相关的业务数据。但目前高等学校各部门之间管理信息系统相对独立，教职工信息、工资和社保数据存储在人事系统，房屋、设备、家具、图书和资产折旧等信息存储在资产管理系统，学生学费收缴、欠费情况存储在收费系统，课程设置、学生信息、学分数据储存在教务系统，医疗费、水电费、维修费等信息存储在后勤管理系统。由于缺乏统一的信息整合和数据共享平台，财务部门无法及时准确地获取人事、资产、教学、科研、后勤等相关部门的业务数据信息。成本核算所需的信息数据无法直接共享，财务信息管理系统也没有专门的成本核算模块，在获取成本数据时存在一定难度。

五、高等学校加强成本核算的政策建议

（一）树立全员成本管理意识，加强成本核算结果分析和应用

高等学校应着力提高校级领导、各级部门负责人、全体教职工对于成本管理的重视程度，在管理体系中加入成本管理相关内容。严格控制学校公用经费开支，给各部门、各实验室安装水电表和建立考核制度，通过考核的外在压力强化成本管控意识。加强成本管理意识的宣传，并通过多种形式向教职工树立开源节流、增收节支意识，强调“钱要花在刀刃上，钱要花出效益来”，从上至下营造全员开展成本控制的环境。

成本核算只是高等学校管理的工具和手段，重点在于结果的分析和应用。通过成本核算结果分析，揭示成本管理中存在的问题，分清责任属性，总结成本管理经验；通过成本核算结果运用，切实达到高等学校成本控制、绩效评价等内部管理和外部利益相关者的成本信息需求。优化不同部门、不同岗位人员配置，落实激励奖惩机制，加大岗位投入与产出责任制考核力度；加强水电等技术管理和责任管理，通过信息化实现水电全计量控制，通过分摊机制实现使用人自我控制。让教职工主动参与到公共资源耗费、公共设备使用和维护等成本控制活动中，将成本核算结果、资源耗费情况融入绩效管理和经济责任考核，使得成本管理成为高等学校常态化工作。

（二）构建成本核算指标体系，提高成本核算信息准确性

针对高等学校实际情况，由财务部门主导构建一套成本核算指标体系。结合政府会计制度改革和实施，全面梳理各成本核算对象对各项支出的分摊责任，进一步优化各项支出责任单位。确定水电消耗、人员薪酬、图书购置、教学学科建设、后勤保障、固定资产折旧等成本费用数据来源、资源耗费动因、分配标准和方法，找到各项资金资源耗费的主要环节。按照制度规定对无形资产和长期费用进行摊销，在日常会计核算中进行成本归集，为成本核算提供真实、完整、准确的数据源。同时，通过夯实财务工作基础、规范账务处理，根据自身需要设置成本核算科目及合适比例进行成本分摊，为成本核算提供有效的数据资料。

此外，推进各部门管理信息系统一体化建设，建立成本信息数据库。在学生收费、工资发放、科研入账、资产管理、费用报销、后期维护等方面与校内教务部门、人事部门、科研部门、资管部门和后勤部门等业务信息系统进行紧密衔接，将分散在多部门的业务数据信息进行整合，消除成本信息“孤岛”的局面。更新财务管理系统，增加成本核算分析模块或软件，实现成本核算智能化和信息化。

（三）制定高等学校成本核算具体指引，完善配套制度体系

《基本指引》明确了事业单位成本核算的基本原则和基本方法，但高等学校在实际运用中还需要进一步细化成本管理实施细则或操作规程。财政部可结合高等学校特点和政府会计制度，成立“高等学校成本核算与管理研究”专家组，会同相关部门和单位通过课题、调研等形式开展相关研究，制定高等学校成本核算具体指引。由各省级财政厅组织选择核算基础工作较好的高等学校推行成本核算试点工作，并定期开展各校之间的成本核算经验交流和宣传培训。

高等学校自身还应结合实际工作配套建立“以成本控制为主线、以资金资产管控为核心、以责任制为抓手”的成本管理制度体系，包括设立成本核算管理委员会、配备成本核算和管理人员、划清各二级单位资产管理和成本考核责任、建立校内成本核算信息公开披露制度、建立成本核算与绩效考评奖惩机制，同时通过确定各类费用报销标准、细化成本管控流程、编制成本核算与控制手册等，进一步完善成本核算配套措施，便于高等学校通过成本计量与核算实现内部不同层级、不同职能间的责任管理以及成本管理与控制，提升教育经费使用效益，促进高等教育内涵式高质量发展。