管理会计性质、边界与体系

许金叶（博士生导师）

管理会计性质解决管理会计是什么的问题，明确体系建设对象；管理会计边界解决管理会计与财务会计、成本会计和财务管理的区别问题，界定体系建设范围。基于此，本文构建可信息化的“三维立体”管理会计体系，勾勒出体系建设架构。

一、管理会计性质：企业资源有效配置、充分利用的信号机制

与财务会计把财务会计目的作为财务会计起点不同，管理会计性质是管理会计生长点（或起点）①。“管理会计的性质是什么”关系到管理会计起点、管理会计发展逻辑、管理会计体系及管理会计实务工作。之所以有这种认知，是因为“让动物上树”的目的屈服于“动物是否具有上树的本领”。例如，让猪上树是可笑的，而让猴子上树却是正常的。上树是猴子的本领而不是猪的能力。因此，“管理会计是什么”比“管理会计的目的”更重要。“管理会计是什么”这个问题不能够从管理会计本身来解答。管理会计只是企业的一个组成要素，管理会计的性质必须由企业性质来确定。

（一）信号机制：一个日常打篮球案例的启示

商品经济下，学术界和实务界一般都认为，竞争机制能够促进资源配置优化与资源利用效率提升。本文认为，量化机制是竞争机制的核心，也是资源配置优化与资源利用效率提升的核心。这可以用一个日常生活中打篮球的案例来说明。

一个篮球架下面可能有两个、三个或三个以上的团队在打篮球。有三个或三个以上的团队时，一般以“淘汰赛”方式（竞争机制）打篮球，此时每个团队及其球员都比较努力拼搏。只有两个团队打球时，球员都打得比较随意、轻松、不尽力；但如果引进量化机制，按谁先投进5个或6个篮球来判定哪个球队胜，此时两个团队的球员又都打得比较积极和投入。这是为什么？

不管是竞争机制还是量化机制，都能促进球员尽力打篮球。也就是说，竞争机制与量化机制是等价的。实际上，竞争机制也是通过量化机制来核算、评价各个团队胜负得以实现的。没有量化机制，则竞争机制无法落地实施。信号机制是用来核算、评价各个团队胜负得以实现的机制。因此，信号机制是团队比赛中保证竞争机制得以实现的核心机制，可以促使企业资源达到最优配置和保障企业资源的充分利用。企业内部无法引入竞争团队，却可以引入量化机制来量化资源配置与利用的情况。

（二）信号机制的缺失与取向：企业理论需要解决的问题

企业资源配置与利用一直是困扰经济组织的基本问题。经济理论已经证明，信息是解决问题的有效角度：组织在信息完全条件下可最优配置企业资源；组织在信息对称条件下可发挥资源最大效用。市场机制在市场价格的引导下，促使整个社会资源得到有效配置和充分利用。那么，企业组织资源的最优配置与充分利用通过什么信号机制来实现呢？

解释和解决企业资源有效配置与充分利用问题的企业理论很多，自新古典经济学产生以来，对这个问题的回答主要有三个观点：生产性质的企业理论、契约性质的企业理论，以及兼有生产与契约两重性质的企业理论。这些理论研究成果都指向一个结论②：信号机制的缺失与取向是解决企业资源有效配置与充分利用的问题。这不仅是企业存在的前提，也是企业理论的核心。企业的这个信号机制不仅存在，而且会不断地引导企业发展。这个信号机制就是度量（或衡量）企业资源是否有效配置与充分利用的管理会计。企业组织设计、企业产权制度的明晰与界定的核心是通过企业信号机制（管理会计）来引导企业资源的最优配置与充分利用。

（三）管理会计：企业自组织系统的价格信号机制

依据分工理论和复杂系统理论，企业是一个至少由生产功能要素、协调功能要素和信息功能要素三个系统要素组成的复杂系统。其中：生产功能要素是企业向社会提供产品或劳务的系统要素，是企业之所以存在的核心要素；管理会计系统作为信息功能要素，其功能就是从企业外部（社会系统）和企业内部收集数据形成管理会计信息，并向企业的管理协调系统和生产功能要素提供管理会计信息；管理协调系统作为协调功能要素，依据管理会计信息对生产功能要素进行协调管理。基于信息科学理论，企业管理会计就是为企业资源有效配置、充分利用的管理决策提供信息的价格信号机制，包括企业资源有效配置与充分利用的价格信息产生以及价格信息应用两个过程。管理会计具有知识性质和契约性质双重属性[1]。

1.基于知识性质的企业系统结构。依据上述原理，生产功能要素、企业管理会计系统（信息功能要素）、协调功能要素构成负反馈的企业系统结构，其具体运行如图1所示。基于企业的知识性质，管理会计系统遵循信息科学的基本信息过程，与企业外部（社会系统）和企业内部（企业生产系统和管理协调系统）之间完成信息产生、信息获取、信息再生、信息施效、信息传递、信息优化等过程。管理协调系统根据管理会计信息来协调管理企业生产系统和管理会计系统，企业生产系统根据管理协调系统的指令及管理会计信息来进行生产活动。

图1 企业管理会计系统

2.基于契约性质的企业系统结构。企业是一系列契约的联结点。从企业管理会计契约角度看，企业是一个由企业通用契约、企业要素使用权契约、企业经营管理契约、企业管理会计契约组成的层状契约性质的企业系统结构，如图2所示③。

图2 企业契约结构

企业通用契约是指市场经济内所有企业经济活动应遵循的契约（或制度），主要包括《公司法》《破产法》《证券法》《会计法》《劳动法》《信托法》等政府颁布的一整套法律、条例。企业要素使用权契约是指企业要素所有者之间的关于要素使用权交易的契约。企业经营管理契约是指企业要素在经营过程中所签订的契约，主要包括企业经营者和企业外部经济主体签订的交易契约、企业经营者和企业内部人员签订的资源配置契约等。权利与义务只有量化才有意义和可执行性，量化只有建立在具体契约上才有实际意义。企业经营管理契约决定了企业管理会计契约。企业管理会计契约建立在上述三种契约之上，同时也是保证上述契约可执行的前提。

二、管理会计边界

（一）划清管理会计边界的意义

学科边界的划分是社会分工在知识领域的体现。和财务与会计的边界划分一样，管理会计边界的界定与划分也饱受争议，甚至流传着不区分边界的“大会计观”或“大财务观”，用“大会计观”或“大财务观”包揽会计与财务、财务会计与管理会计等，而忽视它们之间的差异和分歧。这种想法是美好的，但是不利于学科的发展及社会的进步。管理会计边界划分的争议如果不解决，就会导致社会认识与交流困难，学科内容交叉重复的问题无法解决，产生错误的经济决策（例如《管理会计理论的使命》一文中提到的幼儿园午餐定价失败的思想案例[2]）。

更重要的是，在现代信息技术快速发展，信息化、网络化、数字化、智能化快速迭代的情况下，如果财务会计与管理会计边界不清，则计算机无法通过“形式化处理”来解决两者边界模糊的问题。特别是在物联网环境下，企业管理与控制的核心是智能信息控制，各个智能“物”件难以对财务会计信息与管理会计信息进行辨别与区别处理，也就难以完成智能信息控制。总之，在数字化、智能化成为社会发展趋势的情况下，管理会计边界的确定直接关系到企业会计信息化、管理会计网络化等。

（二）“边界论”的观点

当前关于财务会计与管理会计的一个主流观点是：财务会计是对外会计，主要向企业外界有关利益集团提供财务信息和其他信息；管理会计是对内会计，主要为企业内部管理当局的经营决策提供信息。这种以“企业边界”作为财务会计和管理会计边界划分标志的观点，本文称之为“边界论”。

“边界论”给人们一种印象：企业似乎有两套账，一套给企业外部人看，一套给企业内部人看。这是不合情理、不合规范的。实际上，企业内部人和企业外部人都需要财务会计与管理会计（这与当前的主流观点不一样，下文将继续阐述）。而且，“边界论”并没有科学界定财务会计与管理会计的边界，存在难以自圆其说的缺憾。具体如下：首先，“企业边界”概念含糊不清，如依据“边界论”，独立董事到底是企业外部人员还是企业内部人员难以区分。其次，“企业边界”概念随着企业发展而不断变化，无边界的企业组织逐渐显现，这就导致管理会计与财务会计的边界难以划清。最后，“企业边界”不是会计的内生变量，即不是会计的内在属性，而是会计存在的外部环境。因此，“企业边界”不应该作为财务会计和管理会计边界划分的标志。在现实经济活动中，企业内部管理当局与外部利益相关者都需要管理会计信息和财务会计信息。显然，“边界论”在逻辑上和实践上都难以自圆其说。

（三）“时间论”的观点

本文通过辨析，依据事物的本质来划分财务会计与管理会计的边界。本质指决定事物性质、事物本身所固有的根本属性，是划分事物本质特征的标志。受绝对时空论的影响，时间一直被认为是会计的外生变量而不是内生变量，一直被当作企业经济业务的环境。因此，目前关于财务会计与管理会计边界的讨论，几乎可以说是均与时间无涉。

随着热力学及量子科学的发展，人类对时间的认知不断深入，时间逐渐成为人们理解企业经济业务的关键所在[3]。时间不是企业经济业务的环境，而是企业经济业务的内生变量。企业价值活动包括过去价值活动和未来价值活动。反映企业过去价值活动的会计叫财务会计，即是面向过去的会计，反映企业未来价值活动的会计叫管理会计，即是面向未来的会计，本文称之为“时间论”。“时间论”也给人们一种印象：企业确实有两套账，一套反映企业已发生价值活动的账，一套反映企业未来发生价值活动的账。这两套账都是适合企业利益相关者查阅的。也就是说，企业内部人和企业外部人都需要财务会计与管理会计。

财务会计应用历史成本信息，说明经济业务过去发生的情况，以反映受托者在受托期间履行经营责任的情况，因此其目标是“受托责任”，而不是“决策有用”。管理会计应用未来经济信息说明经济业务未来发生的情况，提供反映未来经济事项的会计信息，履行的是“决策有用”，而不是“受托责任”。本文认为，财务管理与会计学都是管理学下属并列的子学科，两者之间的边界泾渭分明，具体如图3所示。

图3 学科的边界

会计反映企业的资金运动并提供所反映的价值信息。财务管理利用会计信息对企业资金运动进行管理控制。成本会计提供企业资金活动过程中与企业成本有关的信息，它不仅提供以决策相关性为目标的管理成本会计信息，而且提供以受托责任为目标的财务成本会计信息。作为财务会计的成本会计只能提供确定的、已经发生的沉没成本的信息；作为管理会计的成本会计应该提供未来的、不确定性的机会成本的信息。成本会计是财务会计及管理会计的核心内容信息。

三、管理会计体系

（一）管理会计体系建设回顾

管理会计体系建设问题一直是一个亟需解决的问题，目前尚无获得理论界与实务界的一致认同的管理会计体系。自2014年1月《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》发布以来，国内又掀起了一股探索和构建管理会计体系的热潮。然而，企业管理会计应用与建设至今仍然举步维艰，没有实际效果。对管理会计体系的认识不一致是其中的一个重要原因。例如，当前许多人认为管理会计是工具，那么管理会计体系就是各个工具的整合。但是，对于管理会计如何整合的问题，并没有获得共识。本文认为，企业是一个复杂系统，是一个“生命”有机组织。作为企业要素之一，管理会计不是工具，管理会计体系也不是工具的组合。因此，有必要对管理会计体系的认知进行梳理。有关管理会计体系的研究成果可以从实务和理论两个角度进行归纳[3]。

1.基于实务角度的管理会计体系。不管是否有企业管理会计的术语或理论，作为管理会计知识的生长点，企业自然而然会探索企业管理会计。一方面，企业没有积极的动机把管理会计实践组织成文，呈现给世人；另一方面，企业自发的管理会计实践存在盲目性和成果系统性不足的弊端。当前除被广泛关注的华为公司管理会计实践和海尔“日清日毕”与“人单模式”管理实践外，通过中国知网检索，基于管理会计实务角度的管理会计体系主要包括从战略管理会计角度来实践的管理会计体系[4]、从环境管理会计角度来实践的管理会计体系[5]、从商业银行应用角度来实践的管理会计体系[6]，以及从其他管理会计应用角度来实践的管理会计体系等。现有管理会计实践成果基本上是从管理会计在行业、部门、环境中的应用角度来思考构建管理会计体系。但由于行业、部门和环境存在差异，所构建的管理会计体系在理论上缺乏一般性和普适性，因而未能得到普遍的实施与推广，可见真正的管理会计理论体系尚未形成。

2.基于理论角度的管理会计体系。从理论角度探讨管理会计体系，是管理会计理论界的首要任务。西方管理会计教材主要是围绕决策的制定、计划和控制、评价和激励等环节介绍管理会计相关内容，通常没有详细探讨管理会计体系。我国相对更加注重理论体系的研究与构建，许多管理会计体系的成果在教材上得到体现。不同的管理会计教材有其相应的体系，这里主要介绍几种典型的管理会计体系：由“执行性管理会计+决策性管理会计”构成的管理会计体系[7]，参照财务会计概念框架构建的管理会计体系[8]，由管理会计的核心、本质、对象、职能组成的围绕决策、控制、评价过程构建的管理会计体系[9]，基于价值链构建的管理会计体系[10]，等等。由于这些管理会计体系主要存在于教材上，未曾在企业实践中直接应用，因此它们的科学性还有待检验。

（二）软件开发“顶层设计”思想：管理会计体系建设的理论基础

管理会计理论的使命是解释并解决管理会计实践问题。管理会计体系的成功实践是建设管理会计体系的核心目标。然而，由于企业实践的多样化，管理会计体系建设成功与否难以通过管理会计实践来评价。本文认为，随着现代信息技术的发展，管理会计体系能否信息化是管理会计体系实践的替代标准，管理会计体系的内在逻辑与管理会计软件开发的机理是同构的。因此，本文在阐述管理会计体系之内在逻辑的基础上，从管理会计体系的软件开发角度思考管理会计体系建设。软件开发的前提是开发人员能够清晰地理解开发对象的整体架构及架构内部各要素之间的关系（体系）。也就是说，管理会计体系信息化的前提是，软件设计人员熟悉其内在要素及它们之间的关系，并结合软件开发的机理。那么，软件开发“顶层设计”思想也应该是管理会计体系软件设计的指导思想。

软件开发“顶层设计”的核心思想有三：一是，自上（顶层）向下（底层）、由系统向部分分步开展的软件设计方法，软件设计的核心思想与目标都来自顶层，这体现了系统决定部分、顶层决定底层的顶层决定性；二是，围绕软件设计核心思想和目标设计对象系统的内部各要素，并使之形成紧密的有机衔接与关联，这体现了系统关联性；三是，要求软件设计表述明确简洁，设计方案可操作、可实施，这体现了实际可操作性[11]。

根据软件开发“顶层设计”思想，任何软件开发都需要对开发任务（开发对象）明确三个方面的内容：软件开发任务（开发对象）是什么；软件开发任务（开发对象）与其他任务（开发对象）有何本质差别；软件开发任务（开发对象）的内部联系是什么。前两项内容主要是明确软件开发对象的性质与内容，体现“顶层设计”的顶层决定性思想；第三项内容主要是明确软件开发对象的要素之间的时空存在方式，体现“顶层设计”的系统关联性思想。软件开发只有真正体现“顶层设计”的顶层决定性思想和系统关联性思想，才能够实现实际可操作性。管理会计体系也只有真正满足上述条件，才能够达到信息化标准。

（三）三维立体的管理会计体系：一个可信息化的体系

一般说来，管理会计作为一个系统，自然呈现出系统的内涵与特征。它应该是管理会计内部相互作用、相互依赖的要素结合而成的，内含能够反映企业未来价值活动的价格信号机制这个有机整体，而且这个有机整体又是它所从属的企业的组成部分。从可信息化角度来看，管理会计体系应该按软件开发“顶层设计”思想来设计。从软件开发角度来看，明确开发对象的整体架构及架构内部各要素之间的关系就是要解决软件开发中“做什么”（软件的功能模块）、“怎么做”（软件功能实现过程）、“用什么来做”（用什么手段来实现功能）的问题。

根据软件开发“顶层设计”思想，管理会计体系是一个由内容维（空间维）、过程维（时间维）、技术维三维构成的立体体系，如图4所示。

图4 管理会计体系立体架构

其中：内容维对应“做什么”（软件的功能模块），是开发对象的空间存在形式，即管理会计的内容体系，具体包括企业经营、企业管理和企业风险控制；过程维对应“怎么做”（软件功能实现过程），是开发对象的时间存在形式，即管理会计的过程体系，具体包括企业战略制定、战略管控和战略评价；技术维对应“用什么来做”（用什么手段来实现功能），是开发对象的功能实现方式，即管理会计的技术体系，具体包括管理会计技术、计算机技术、网络技术。

【注 释】

①管理会计生长点的观点主要有如下几种：管理会计目标是管理会计生长点，管理会计目的是管理会计生长点，管理会计性质是管理会计生长点，管理会计对象是管理会计生长点等。笔者认同管理会计性质是管理会计生长点或起点这一观点。

②由于篇幅问题，这个结论的论证请参阅许金叶编著的《高级管理会计》（清华大学出版社，2014年7月），P1～24。

③企业契约结构图是个扇形图，表明这个以管理会计为中心的契约图只是企业所有契约的一部分。