浅谈新《政府会计制度》对公立医院会计核算的影响——以部分会计科目为例

高思尧

(内蒙古赛科星繁育生物技术(集团)股份有限公司，内蒙古 呼和浩特 010000)

1 新《政府会计制度》出台的背景

在新《政府会计制度》颁布前，政府会计核算标准体系基本上形成于1998年前后，主要涵盖财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计，包括《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》，以及医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位、彩票机构等行业事业单位会计制度和国有建设单位会计制度等有关制度。

党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重大改革举措，2014年新修订的《预算法》对各级政府提出按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的新要求。由于原有政府会计标准体系通常以收付实现制作为会计确认、计量、报告的基础，主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的，无法准确、完整反映政府资产负债“家底”以及政府的运行成本等情况，难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。另外，在原有政府会计标准体系中，不同部门、单位所依据的会计制度不尽相同，其中还包含了13个特殊行业会计制度，这种多项制度并存的政府会计标准体系由于其体系繁杂、内容交叉、核算口径不一，导致不同部门、单位的会计信息不具备可比性。因此，在新的形势下，必须对原有政府会计标准体系进行改革。

2 公立医院实施新《政府会计制度》的意义

2.1 形成了统一的会计基准

新《政府会计制度》将《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》以及13个特殊行业会计制度的内容进行了有机整合。在会计科目设置、报表项目说明、会计核算内容及会计政策方面均不再区分行政和事业单位，也不再区分行业事业单位，在此基础上根据需要增加各级各类行政事业单位的共性业务和事项，针对同类业务尽可能作出相同的会计处理原则，通过会计制度的统一，进一步提高了政府各部门、各单位会计信息的可比性。

2.2 增强了财务会计功能

新《政府会计制度》在财务会计核算中全面引入了权责发生制的会计核算基础，在会计科目设置和账务处理说明中着力强化财务会计功能，比如针对对外投资业务，新《政府会计制度》新增了“长期股权投资”科目对该业务进行会计核算并规定采用权益法对其进行后续计量；针对医疗纠纷和未决诉讼等业务，新《政府会计制度》新增了“预计负债”科目以反映公立医院所承担的现实义务。上述变化能够更加全面、及时的反映公立医院所发生的各项业务活动，进而更加准确的反映公立医院的财务状况、运行状况及现金流量状况。

2.3 完善了报表体系和结构

新《政府会计制度》将报表分为预算会计报表和财务会计报表两大类，其中预算会计报表反映了公立医院的预算收支执行情况，财务会计报表则反映了公立医院的财务状况、运行状况及现金流量状况，同时在财务会计报表附注中也会及时披露某些特殊事项或者财务报表使用者应该知悉的事项。这种双报表体系对于全面反映公立医院财务信息和预算执行信息，提高医院会计信息透明度和决策有用性具有重要意义。

3 新《政府会计制度》与《医院会计制度》的区别

3.1 会计基础不同

《医院会计制度》规定医院应该以权责发生制为基础对相关经济业务进行会计核算，而新《政府会计制度》则规定行政事业单位应以权责发生制和收付实现制为基础对相应经济业务活动进行核算，即某一项经济业务活动如果涉及现金收支且纳入了部门预算管理，则应对该经济业务进行“平行记账”(进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算)。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。

3.2 会计核算科目不同

新《政府会计制度》中所规定的会计科目与《医院会计制度》所规定会计科目相比较，既有新增也有删减，比如新《政府会计制度》新增了“研发支出”“预计负债”等科目，删除了原《医院会计制度》中的“事业基金”“待冲基金”等科目。但无论其变化形式如何，新《政府会计制度》中的会计科目设置更加合理，能够更加全面反映公立医院所发生的各项经纪业务活动的实质，不仅可以使内部财务报告使用者依据更加全面可靠的财务信息作出正确的管理决策，而且也可以使外部财务报告使用者全方位了解公立医院的综合财务状况以满足其特定需求。

3.3 财务披露模式不同

《医院会计制度》的财务披露模式为“单报告”模式，即年末仅需编制财务报告即可，具体包含会计报表、会计报表附注和财务情况说明书。该披露模式反映了公立医院某一特定时点的财务状况和某一会计期间的收入费用、现金流量状况。新《政府会计制度》的财务披露模式为“双报告”模式，即年末通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。该披露模式既反映了医院的预算执行情况，又反映了医院的财务状况、运行状况及现金流量状况，同时对于规范医院会计行为、夯实医院预算和财务管理基础、强化绩效管理具有深远的影响。

4 新《政府会计制度》对公立医院会计核算的积极影响

4.1 对固定资产会计核算的影响

《政府会计准则第3号—固定资产》(财会〔2016〕12号)分别从固定资产的定义、确认、计量及披露等方面对固定资产在新《政府会计制度》中如何进行准确核算作出了详细说明，其中在固定资产的定义、确认方面与《医院会计制度》的相关表述存在显著不同。

在定义方面，《政府会计准则》强调公立医院应该将“满足自身开展业务活动或其他活动需要所控制的资产”作为固定资产定义的组成部分，这里的控制主要指公立医院能够主导相关资产的使用并能够获取与该资产相关的经济利益，因此控制并不一定要求取得固定资产的所有权即公立医院虽未取得一项固定资产的所有权，但是只要对该固定资产满足上述“控制”的要求，我们仍可认定其满足了固定资产的定义，在同时满足固定资产确认条件的情况下，公立医院虽未取得一项固定资产所有权，但是也可能将该资产确认为固定资产进行相应会计核算。

《医院会计制度》未强调固定资产的确认条件，准则新增了固定资产确认的两个条件，其中“与该固定资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入会计主体”是公立医院确认固定资产的关键条件，比如外购无须安装的固定资产只有在对其验收合格时才可能被确认为固定资产，而外购需要安装的固定资产则要在安装完成并交付使用时才可能被确认为固定资产，产生上述不同结果的原因是固定资产的取得方式不同，与该固定资产相关的服务潜力的实现时点或经济利益的流入时点也不同即满足固定资产确认条件的时点不同，因此会产生上述差异。

综上，新《政府会计制度》对固定资产核算的规定更加完善并且更加严谨，公立医院按照新《政府会计制度》对固定资产进行确认、计量、披露能够进一步提高会计信息质量，无论对会计核算主体本身或是对其他各利益相关方均会产生积极的影响。

4.2 新增“预计负债”会计科目的影响

在《医院会计制度》中未设置“预计负债”科目，在新《政府会计制度》中新增了该会计科目，新增该会计科目一方面是为了进一步丰富新《政府会计制度》下的会计核算体系；另一方面，在公立医院的日常运行中，确实存在许多因医疗纠纷导致的未决诉讼问题需要进行规范化的会计处理，尤其在医患关系不断恶化的背景下，新增“预计负债”科目不但可以更加完整的反映公立医院在会计期末因未决诉讼而负担的现实赔付义务进而准确披露公立医院的整体负债状况，而且也可以将应归属于本期的费用全部计入当期，防止费用跨期。整体来看，新《政府会计制度》引入“预计负债”会计科目能够有效避免低估负债、费用的情况发生，更好地体现会计核算的权责发生制原则。

4.3 对“预提费用”会计科目的影响

新《政府会计制度》将《医院会计制度》中“预提费用”会计科目一分为二，在保留原“预提费用”科目的基础上新增了“应付利息”科目，保留“预提费用”科目可以为公立医院在财务会计处理过程中遵循权责发生制原则提供合理保障，同时“预提费用”科目自身也存在核算方面的不足。正常情况下，无论是否取得发票，医院在年末应该将本期发生的所有费用均作为当期费用体现在财务报表中，借方记录各项费用，贷方记录预提费用，也正是基于此，贷方预提费用中夹杂着多种费用，我们无法清楚地区分各项具体费用明细，包括医院所持有的各项长短期贷款所产生利息费用，在新《政府会计制度》中在预提费用之外新增了“应付利息”会计科目，专门用于核算短期借款、分期付息到期还本的长期借款等应支付的利息，这样既保证了医院在会计期末能够及时准确计提应负担的各项金融负债利息费用，同时也能够清晰地在财务报表中列示本期因各项金融负债而负担的应付利息。由于应付利息属于短期金融负债，具有一定的财务风险，医院偿还利息的能力直接决定其偿还借款及其他负债的能力，因此，及时准确地将应付利息列示于财务报表中有助于相关人员及时了解医院的短期偿债能力并作出有效的资金收支计划，进而提高资金的使用效率，尤其对于现金流不充裕或者稳定性较弱的公立医院尤为重要。

5 财务人员如何应用新政府会计制度

5.1 加强财务人员的理论学习，提升专业素养

新《政府会计制度》使公立医院的会计核算更加全面、准确、及时，同时也对公立医院财务人员的专业素养提出了更高的要求，长期股权投资采用成本法还是权益法进行后续计量的判断标准是投资单位对于被投资单位的控制程度，而持股比例大小仅作为投资单位对被投资单位控制程度的一个判断标准，而并非唯一判断标准，财务人员还应结合其他实质性的因素作出准确判断以确定长期股权投资的后续计量方法，在这一过程中就需要财务人员具备一定的理论基础方能在复杂的投资业务活动中对被投资方的控制程度作出精准的职业判断从而对相关会计账户进行准确核算，因此公立医院财务人员应该不断夯实理论基础，只有这样才可以最大限度地发挥新《政府会计制度》的优越性。

5.2 提高信息化水平，完善内部控制制度

出台新《政府会计制度》的目的就是为了应对日益复杂多变的外部经济业务活动，而越复杂的业务所蕴含的风险就越大，新《政府会计制度》只能在会计确认、计量、披露等方面提供统一的准则依据，无法提供相应的风险应对措施，因此需要采取其他辅助措施提前预防相应风险的发生。

大多数风险的发生均由人为因素所导致，降低复杂经济业务活动的人为参与程度是减少该经济业务活动风险发生的有效措施，而信息化程度越高，人为参与程度就越低，相应风险发生的概率就越低，因为信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，否则一项自动化应用控制是一贯运行的，不会导致风险发生，但系统是由人为控制的，因此在提高信息化水平的基础上应该进一步优化内部控制流程，完善内部控制制度，最大限度降低控制系统的人为风险，将复杂经济业务活动所带来的风险降至最低。

6 结束语

随着我国社会主义经济建设水平的不断提升，公立医院改革的不断深入，公立医院所处的外部经济环境会变的更加复杂，《医院会计制度》已经无法满足其本身的会计核算要求。新《政府会计制度》的出台很好地满足了公立医院对日益复杂的经济业务活动的会计核算需求，同时也为各利益相关方提供了高质量的会计信息，内部管理者利用高质量的会计信息可以更加高效的管理医院的日常运行，外部监管者利用高质量的会计信息可以更有针对性的监督医院的各项业务活动。因此，公立医院实施新《政府会计制度》不仅能够提升会计核算水平，同时也为公立医院健康、长久的发展奠定了基础。