双循环背景下管理会计在供应链发展中的功能判定及价值再造研究*

佘雪雯

广东省粤东技师学院 广东 汕头

“双循环新格局”，建立在我国现阶段“内循环”向“内外循环”过渡的发展格局和社会经济基础之上，是谋求改革创新、对外开放的重要保障。由于这一概念较为新颖，“双循环”尚未形成完备的理论系统，但就其缘起、概念、特征、理论逻辑、实践路径等方面已出现一系列优秀研究成果。双循环新格局下，日益激烈的市场竞争、逐步精细的生产经营和不断延伸的产业链条引起供应链内部和外部的激烈竞争，而管理会计使得供应链各主体之间的紧密联系成为可能，对供应链与管理会计的研究成为学术界关注的焦点。

一、现状分析

1.“双循环新格局”相关研究

钱学锋和裴婷（2020）认为“双循环新格局”要求国内与国际各自形成一个小循环的同时，两者之间也必须形成一个大循环，小循环保障大循环的运行，大循环推动小循环的发展，两者共同构成双循环，打造一条生机勃勃之路。从国内大循环角度来看，经济内循环是第一要义，陆岷峰（2020）认为经济内循环需要分为“内循环”和“双循环”两个层面进行深究。钱学锋和裴婷（2020）指出，大国经济发展理论支撑内需为主的经济发展模式，经济增长理论支撑国内国外双循环，国际贸易理论是双循环联动发展的深层逻辑。姚树洁和房景（2020）立足于我国改革开放40多年来的发展成就，归纳中国积累的物质技术基础，探讨创新发展格局必须立足于“内循环”的时代背景及理论机制，分析国内国际“双循环”互相促进的战略意义，并据此提出政策建议。

2.供应链与管理会计相关研究

在基于供应链的管理控制研究方面，Shepherd（2016）认为，供应链上企业休戚相关，企业需要突破单一主体的定式思维，及时、准确地评估供应链上各环节及供应链整体情况，以达到控制成本、提高供应链整体效率的目标；Olorunniwo（2020）提出信息共享激励可以让供应链上的企业掌握更多、更真实的信息，使企业及时了解市场需求的变动。

在基于供应链的成本管理研究方面，Lalonde&Pohlen较早提出供应链成本管理的概念，构建供应链管理下作业成本法的六个流程；Bache（2014）对前一阶段的三步骤质疑，认为不是每一个供应链上的企业都会将敏感信息进行共享，因此提出供应链作业成本法三阶段模型。

在供应链下的管理会计工具整合研究方面，邹怡雯和伍伟（2018）将全面预算管理应用于企业的销售环节；马超（2018）将标杆管理应用于企业的科研项目过程；朱雪珍（2016）用平衡计分卡评估企业的研发目的；张建斌和鲍新中（2020）将目标成本法应用于企业的产品开发阶段。

综观现有成果，发现关于“双循环”的研究成果集中在概念、特征、理论逻辑、实践路径等领域，而关于“管理会计”与“供应链”的研究则集中在两者之间的互动关系研究。但是，现有研究并未考虑双循环新格局下的供应链管理会计问题，这也为本课题提供了突破口。

二、研究内容

本文以“国内大循环、国内国际双循环”为时代背景，管理会计应顺势变革，充分发挥其在供应链发展中的关键功能和作用，实现整个链条的价值再造。研究通过分析双循环新格局对管理会计领域产生的新变局，明确供应链发展的新方向，对管理会计变革提出新的功能要求，发挥管理会计工具在战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理和风险管理等环节的实际作用，进而提升管理会计在供应链发展中的效率效能。

1.双循环背景下供应链管理会计发展新变局

自改革开放以来，以沿海地区民营企业为代表的我国许多企业在参与国际市场活动的过程中采取的发展模式主要是“双嵌入”模式。在这种模式下，特定的企业不仅嵌入当地的产业集群之中，同时也嵌入国际产业集群之中，这为构建“双循环”发展模式提供有用的经验。然而，因为当前疫情冲击、中美贸易冲突和新一代信息技术的变革，使得全球产业链国际分工产生新的变化。全球产业链分工的变化集中体现在纵向与横向两个方面：在纵向上，受新冠疫情和贸易冲突导致的外部环境不确定性与不稳定性的影响，全球产业链分工不断缩短，重新回归产业集群的趋势正变得越来越明显；在横向上，分工不断向区域集聚的方向发展，因此在“双循环”模式下以国内大循环为主体，兼顾对外出口和对内消费两种方式优化产业结构和发展方向，不断推动经济发展的方式正成为当下的新选择。传统的“双嵌入”管理会计特点主要表现为：采取低成本战略，对成本管理与控制环节进行重点把控，以确保企业与企业之间的交易维持在较低的成本，且具有较高的性价比。而在内外结合的“双循环”模式下，管理会计在“双循环”日益强调以国内市场为主战场的背景下正发挥着越来越重要的作用，以提升产业链协作和供应链管理效率、效益。

2.管理会计在供应链发展中的功能判定

当前，全球产业链呈现横向变短、纵向回缩的态势，在强调以“内循环”为主体的“双循环”背景下，在全球产业链与供应链中发展遇阻的回归企业需要挖掘内需潜力、激活国内市场。借此契机，国内产业结构转型升级面临着新的机遇，这也在很大程度上为推动管理会计边界的扩展提供新的动力。在“双循环”背景下市场主体不断向产业集群方向发展，通过集群内部的协同合作，企业可借此机会降低生产与交易成本、提升自身在全球产业链中的话语权以及革新企业的管理会计文化。针对“双循环”对供应链管理会计的这些要求，在双循环背景下供应链管理会计功能定位变化主要体现在两个方面。

一方面，“双循环”强调发展产业集群要求管理会计功能定位更加强调自主治理。在朝向产业集群方向发展的背景下企业成本下降空间逐渐缩小，导致企业的利润空间也在逐渐收窄，这就需要管理会计功能系统在供应链的各个环节上进行有效的引导，充分发挥管理会计的内在分配功能，以实现企业自主治理，推动集群内的企业更加注重组织创新与技术创新，通过自主构建经营主体和培育网络供应链相关的平台，帮助企业获得竞争优势。

另一方面，“双循环”促使供应链管理会计的广度与深度不断扩展。传统管理会计往往只注重为单个企业提供管理控制与信息支持系统的功能，但在“双循环”背景下，供应链管理会计更加注重利用企业作为国内大循环的主体地位，不断发展新的企业经营模式与业态，因而管理会计的管理控制与信息支持系统功能的广度与深度得到不断拓展。在广度上，需要供应链管理会计不断适应国内大循环的要求，为企业在全球价值链上的升级与世界级产业集群的打造提供管理会计支持，并推动供应链管理会计的工具方法持续创新，积极对接和配合国内外双循环在税收、贸易规则等各类活动中的管理会计需要；在深度上，通过拓展国内外市场和扩大国内就业，为在全球供应链上遇阻的企业回归国内市场创造生存发展空间，从规模与结构上促进产业集群的升级与优化，并通过促进产业集群的自治，帮助相应企业融入国内产业链之中，产生相应的经济效益，以获得生存与发展。

三、管理会计工具在供应链发展中对企业绩效的影响实证分析

本文以某技师学院所处的“学校—企业”供应链上的15家企业为研究对象，通过问卷对企业绩效、管理会计要素及内部控制、制度、规模等相关数据进行搜集与整理。

1.管理会计要素对提升供应链上企业绩效的作用

第一，对企业研发活动进行恰当设计与规划，建立有效的企业研发管理体系，提升这项活动的系统性与专业性，进而为企业带来更多的绩效。

第二，提高企业内部控制制度的执行效力，对内加强监控质量管理，促进内部控制质量的持续改善，确保企业健康、有效地运行，帮助企业获得更多绩效。

第三，优化企业资产周转率和企业营业收入两项指标，为缓解企业资金压力创造有利条件。实证研究结果显示，这两项指标对企业绩效产生积极的影响作用，要求企业尽可能提高本企业的资产周转率，加速企业资金的运转与回笼，为企业在经营活动中掌握更多资金的使用权创造条件，尽可能避免企业对外部借款的过多依赖，及时缓解资金压力。同时，企业还应当不断丰富本企业产品的门类，面向新市场销售本企业的产品，通过增加企业的营收获得更多资金用于企业生产活动。还应重视自身的生产成本管理，不仅要开源，也要节流，通过对企业各项支出进行有效控制和降低成本，促进企业营收的增长。

2.管理会计工具在供应链上企业应用的建议

第一，提高企业领导对应用管理会计工具的重视程度和支持力度。管理会计工具在企业中成功应用与企业高层的关注和重视是密不可分的，而要获得高层对应用管理会计工具的支持，具体可从两个方面展开：一方面，企业财务部门的负责人应在定期召开的会议中，对管理会计的相关工作及进展进行汇报，使企业高层对管理会计工具在企业发展中的重要作用有充分的认识；另一方面，应对财务工作人员以往的工作方式进行变革，对其开展必要的培训，使之掌握管理会计工具方法在企业具体实践的应用情景、方式，并在财务与其他部门之间建立有效沟通渠道，使财务工作人员可掌握企业战略与业务相关情况，更好地应用管理会计工具，更好地行使财务管理职能，为推动企业发展提供有力支持。

第二，从企业经营活动实际出发，对企业管理会计相关资源进行有效配置。供应链上的企业在应用管理会计工具方法时，不应完全生搬硬套其他企业的经验，而应当根据特定企业的实际情况制订有针对性的管理会计工具应用方案，避免所运用的管理会计方法与企业需求不相符的情况。处于供应链上的企业应根据供应链上的供求关系，基于自身的具体实践对企业内外部门的各类资源进行动态合理配置，确保企业资源配置效率最大化。

第三，强化对企业绩效的考评，不断创新管理会计工具的应用。在对供应链上的企业进行绩效考评时，应当将管理会计的应用及其效果作为评估企业绩效的重要指标，这不仅是提升企业绩效评价质量的现实需要，也是持续推进管理会计工具在企业应用的必然要求。具体来看，管理会计工具在企业中的应用既要关注管理会计工具在企业绩效评价过程中的应用，也要增加企业员工对管理会计工具在绩效评价中重要作用的认识，还要将管理会计工具应用作为企业绩效评价指标纳入其中，革新企业绩效评价体系。

四、结语

在复杂的国际环境下，全球产业链面临着诸多不确定性的因素，我国为应对全球产业链的这种变化及时调整发展战略，提出国内、国外双循环的发展战略。在新的双循环模式下，企业面临着新的发展机遇与挑战。双循环战略要求企业从管理会计的角度审视新形势下的发展问题，在激发和扩大国内需求的过程中建立起以国内市场为主体的发展模式。在这种背景下，处于全球供应链上的中国企业在交易成本、产品分工等方面均面临着新的变化，要求企业在国内大循环中实现集聚发展，更加关注维护供应链上的企业关系，把好产品质量关，加大研发投入。在双循环发展战略下，本研究分析管理会计要素、工具方法对供应链上的企业价值创造及其绩效的影响。结果显示，管理会计工具并未对供应链企业的价值创造产生直接的影响，但对企业价值创造的各个关键因素能力产生显著影响。进一步验证中介效应可知，管理会计工具通过价值创造的各项关键因素能力，对企业的价值创造产生影响，也就是说价值创造的关键因素能力在该过程中起到中介作用。本文进一步研究管理会计要素对企业绩效的影响，回归分析结果显示，在“学校—企业”供应链企业管理会计要素中，市场新增长、经营效率、内部监督控制等要素对企业的绩效产生积极的影响，研发投入强度要素的影响为负向，其他要素则无显著影响。本研究据此提出发挥管理会计要素，提升供应链上企业绩效和促进管理会计工具方法应用的建议。