建立有效的内部控制制度的几个问题

◎王静

一、概述

内部控制，是指一个企业为了实现其经营目标、战略目标，保护资产的安全、完整，保证会计信息资料的正确、可靠，实现企业经营效益的降本、增效，确保经营方针的贯彻、执行，保证经营活动的经济性、效率性和效果性而在企业内部采取的自我调整、自我约束、自我规划、自我评价和自我控制的一系列方法、手段与措施的总称。国际上提出的内部控制的概念自20世纪40年代以来，一共走过了五个阶段。第一阶段，20世纪40年代以前，是基于行为人层面控制的内部牵制阶段，也就是靠人与人之间相互牵制来达到控制目的的阶段；第二阶段，20世纪40年代到 70年代的30年间，是基于组织层面控制的内部控制制度阶段，这个阶段已经有制度的出现；第三阶段，20世纪80年代，是基于企业层面控制的内部控制结构阶段，相较于前一阶段，这个阶段的控制范围更全面；第四阶段，20世纪90年代基于企业风险控制的内部控制整体框架阶段，这个阶段已经逐步形成控制体系，内部控制的目标是实现对企业风险的控制；第五阶段，21世纪，是基于企业风险管理的内部控制整体框架的阶段，这个阶段对控制目标有了更进一步的认识，已经不再满足于对风险的控制，而将控制目标定位为对企业风险进行管理。

建立有效的内部控制，是企业进行生产经营活动的重要保障措施，是企业管理中必不可少的环节和组成要素，而内部控制有效的基础首先就是要有健全的内部控制制度体系。内部控制制度体系，是围绕企业经营管理风险而建立，它与质量管理体系一样，都是围绕风险控制而建立的控制体系，都体现了“目标—风险—控制”的管理逻辑，但各自控制的范围和侧重点又有所区别，内部控制制度体系侧重于对企业经营管理风险的控制，而质量管理体系则是侧重于对产品、服务的质量进行控制。

国际上比较通用的内部控制体系框架是1992年COSO委员会提出的《内部控制-整体框架》，随后进行了增补，成为了内部控制体系最为著名的体系框架。COSO 内部控制框架是美国证券交易委员会唯一推荐使用的内部控制框架，同时《萨班斯法案》第404 条款的最终细则也明确表明了COSO 内部控制框架可以作为评估企业内部控制的标准。作为纽约证交所上市的公司，需要按照法案要求，引进COSO内部控制框架，整合现有内部控制，满足法案的要求。COSO报告从目的、承诺、能力、监督与学习四个方面，提出20 项控制基准。COSO 内部控制框架认为，内部控制系统是由控制环境、风险评估、内控活动、信息与沟通、监督五要素组成，它们取决于管理层经营企业的方式，并融入管理过程本身，其相互关系可以用其模型表示。

我国通常使用的内部控制体系框架，主要是《企业内部控制十八项指引》。根据《企业内部控制十八项指引》，内部控制制度体系的建设可以分为企业层面控制制度的建设和业务层面控制制度的建设。企业层面控制制度主要包括五类与内部环境直接相关的控制制度，如：组织架构控制制度、发展战略控制制度、人力资源控制制度、社会责任控制制度及企业文化控制制度等；业务层面控制制度有十三类，业务层面控制制度根据控制目标的不同又分为了控制活动类制度和控制手段类制度。控制活动类制度主要包括资金控制制度、采购控制制度、资产管理控制制度、销售控制制度、研发控制制度、工程控制制度、担保控制制度、业务外包控制制度、财务报告控制制度等，控制手段类制度包括全面预算控制制度、合同管理控制制度、内部信息传递控制制度、信息系统控制制度。

二、建立有效的内部控制制度的必要性

（一）提供及时、准确、全面、可靠的会计信息需要建立有效的内部控制制度

企业经营管理策略必须依靠及时、准确、完整的信息。而会计信息的相关性、可靠性和及时性显得十分重要。内部控制制度通过内部审计、岗位交替、职务分离等方法可以对有关会计信息的采集、记录、归类、汇总等步骤进行统一的监督与控制，进而能够找出问题的症结所在，采取相应的措施，避免影响会计信息可靠性、及时性的问题出现，进而保证会计信息可以完整、真实、准确地反映出企业生产经营的基本情况，为企业经营管理者决策提供有效的支撑。

（二）深化产权制度改革，建立现代企业制度需要建立有效的内部控制制度

我国企业经营失败的很多问题都与内部控制的薄弱有着密切的联系。例如，有的企业在成立初期，规模比较小，一切经营的重心都在如何生存，常见的控制方式就是在经营过程中，哪里出现问题，解决哪里，施行的大多是点状的管理手段。但随着业务量的不断增大，业务类型的持续拓展，企业的规模逐步扩大，规模的扩大势必需要更多的组织和部门，原有的点状控制手段已不能满足企业的发展需求。达到一定规模后，有的经营管理者意识到问题所在，会选择聘请专业的管理咨询机构指导其完善内部控制，从而支撑企业的成长。有的经营管理者或没有意识到是其内部控制出了问题，或不愿在内部控制上投入成本，内部控制成为企业生产和发展的薄弱环节，企业逐渐走向混乱和失败。企业经营失败、会计信息失真以及违法经营在很大程度上都可归结为企业内部控制的缺乏和无效，而内部控制的薄弱有其深层次的原因。从表面上看，似乎是经营管理层的认识不高、对有关法律法规不了解，或了解不深，而究其根本原因则是法人治理结构不完整，内部控制组织不科学，内部控制制度体系不健全。对企业经营的控制，不但要有以资本市场、产品市场和法律规章制度为主体的外部控制机制，而且要形成以党组织会议、纪律检查委员会、董事会、监事会和审计委员会等为主体的多角度、多层级、多线条的内部控制机制，使企业经营管理层与企业的兴衰息息相关，激发企业经营管理层的主观能动性，自觉产生提高管理水平、强化内部控制的动力和压力，从而需要积极地创建和有效地实施内部控制制度。

（三）企业经营管理中存在的问题需要建立有效的内部控制制度

在外部竞争日益激烈，企业自身发展变革艰难的环境中，在各种风险的威胁下，极易引起企业经营管理的效率低下、财务报告的可信度降低、内外部法规制度的无法履行等问题，最终使企业的声誉受创，投资者利益受损，致使企业走向破产的命运。在现代企业制度中，有些企业过多的关注自身的发展战略及盈利状况，而对内部控制建立的重要性缺乏足够的理性认知。而有些企业虽然形式上构建了内部控制，或建立相关内控制度，或设立相关监督部门，但缺乏实际的执行和监督，或有章不循，或职责不明，使运行机制留于形式。企业或多或少在公司治理过程中存在职能缺失，缺乏科学的决策力，盲目投资，浪费资源以及逃避社会责任等问题，导致经营偏离公司战略目标。企业内部控制建设相对滞后。在大数据、互联网+的信息化时代，经济的技术化变革对企业的财务会计系统提出了新的挑战。相对于经济的快速发展，企业的内部控制面对各种风险时所表现出的羸弱、不足等暴露出在此方面的滞后性。

三、建立有效的内部控制管理制度的思路和方法

（一）充分了解企业的内部环境和外部环境，明确内部控制的管理目标

一方面企业总是处在一定的经济环境中，经营环境的变化必然对企业形成一定的外部机会和外部风险，这些外部环境主要包括政治环境、经济环境、文化环境、法律环境、技术环境、行业环境和竞争对手的情况等。外部环境会带来外部风险，外部风险不属于企业控制范围内，但在设计内部控制制度时，企业必须尽量充分地了解外部环境，这样制定出的内部控制制度才能最大限度地规避外部风险，实现企业的管理目标和内部控制目标。

另一方面每一个企业的自身状况和经营目标又不尽相同，企业内部控制的内容也必然存在一定的差异。因此，企业在制定内部控制制度时，既要考虑外部环境的影响，又要结合自身内部情况，如企业本身的治理结构如何、机构设置及权责分配情况、内部审计建立情况、人力资源政策、信息化程度、企业文化等，因地制宜，进一步明确企业的内部控制管理目标。

（二）根据企业自身的经营特点和内部控制管理目标，制定内部控制制度

针对企业自身的经营特点和内部控制管理目标来制定有效的内部控制制度。以做商品贸易的企业与做产品生产制造的企业为例，两类企业的经营特点和内部控制管理目标都存在不同。做商品贸易的企业，其经营特点就是一手买、一手卖，赚取中间差价，其控制管理目标就是要尽量控制采购成本，降低经营管理费用，保证商品质量，提高销售价格，以获得更多的利润空间。这种类型的企业不会涉及到产品的生产和制造过程，因此这种类型的企业在制定内部控制制度的时候，必然也不需要涉及到原材料采购控制、生产过程控制、生产质量控制、投入产出控制等与产品的生产和制造密切相关的控制内容，而更多的是需要考虑如何控制采购价格、保证商品质量、降低经营费用、提高销售价格。而对于产品生产制造类型的企业来说，它除了采购和销售两大环节外，还有一个非常重要的经营环节——生产制造。产品的生产和制造过程是这类企业必须要重点控制和管理的重要经营环节。如果产品生产制造过程控制的不好，有可能就会造成产品生产成本过高、投入产出率过低、产品质量不稳定、产品交付不及时等诸多问题，影响企业的盈利、企业的声誉，甚至是企业的生存。因此这种类型的企业在制定内部控制制度的时候，必须要做好产品生产制造过程的内部控制和管理。

因此，企业在制定内部控制制度时，必须充分考虑其经营特点和内部控制管理目标，这样才能有的放矢，让制定出来的内部控制制度具有更高的适应性。

（三）建立内部控制制度有效性的评价激励机制

建立内部控制制度有效性的评价激励机制是内部控制过程中必不可少的重要控制环节。为了保证企业内部控制制度能有效实施，并使之不断完善，企业必须定期或不定期地对内部控制制度的执行情况进行检查与考核，以观察其是否有效执行，了解执行中的效果如何，存在什么问题。从而不断修改和完善有关内部控制环节和内部控制措施，促使内部控制日趋合理有效。对于严格执行内部控制制度的部门和个人，应给予精神和物质奖励；对于违规违章的，坚决给予行政处分和经济处罚，并与职务升降、职称聘任挂钩，以达到内部控制的目的。

建立内部控制制度有效性的评价激励机制是保障内部控制制度有效施行的必要措施，也是内部控制制度不断完善，保持其适应性、全面性的必需措施。

（四）加强对内部控制行为主体“人”的控制，真正把内部控制工作落到实处

随着市场化的不断推进，我国企业应引入竞争机制，根据市场竞争优胜劣汰的原则，形成任人唯贤的用人机制，为企业的发展壮大配备合格人材。首先是提高管理者的素质。管理者是一个企业的领头羊，管理者的素质在企业经营管理中起着至关重要的作用，不同素质的管理者，对企业发展产生的影响也不相同，进而影响到企业内部控制的效率和效果。管理者的素质既包括知识和技能，又包括道德观、价值观和世界观等各个方面。其次是提高会计人员和相关责任人员的综合素质。要深入开展职业道德教育，从正反两个方面对相关人员进行法纪、政纪等思想政治教育，增强他们的自我约束能力和高度的责任感，使其自觉遵守和执行各项法律、法规和有关制度，认真负责，奉公守法，廉洁自律。同时要对会计等相关专业人员开展持续有效的专业知识教育，不断提高广大会计等相关专业人员的专业知识和业务能力，使各岗位人员均能胜任其承担的工作职责，减少会计及其他业务处理的技术错误，并能及时发现生产经营过程中的异常情况。

随着经济形势的不断发展，新问题、新情况相继出现，企业管理者和会计等专业人员的综合素质也将相应提高。要想充分发挥管理和监督作用，搞好企业内部控制，就必须重视有关人员继续教育和学习的必要性和迫切性，努力更新各岗位人员业务知识，优化其知识结构，注重综合素质的提高，加快人才的培养，这是搞好企业内部控制的基本保证。

（五）建立良好的信息沟通系统，保证企业内部控制效果

良好的信息沟通系统可以使企业管理者及时掌握企业运营状况和组织中发生的各种情况，及时为企业的生产经营决策提供全面、及时、准确的信息，并在有关部门和人员之间沟通。企业会计系统是企业管理信息系统中的一个最重要的子系统，是组织处理会计业务并为企业提供财务信息和决策依据以及辅助企业管理控制的有机整体。企业会计系统就好比家庭医生，它可以反馈出企业的各项经营指标，将企业各方面状况以数据形式呈现出来，让企业的经营管理者及时发现问题解决问题。因此，必须加强会计系统及其他方面的信息沟通体系建设。

（六）强化外部监督，督促企业不断完善内部控制制度

从传统意义上说，对内部控制体系的监督主要应依赖于企业的内部审计部门。但种种原因使内部审计部门的独立性较差，如内部审计部门与财务部门不分家，不相容职务不分离等等，因此须借助外部力量来实现。财务管理、内部审计等部门应统一协调，合理分工，既要职责分离，又要加强彼此间的信息交流，形成有效的监督和管理合力。应注重对企业内部控制的了解、检查和监督，加大执法力度，增强威慑力。同时要充分发挥外部第三方中介机构，如注册会计师等的作用。注册会计师由于其特殊地位，能以第三者的身份独立、客观、公正地对企业内部控制体系进行评审，一方面有利于监督企业内部控制设计、实施内部控制体系，及时发现内部控制的疏漏和薄弱环节，另一方面也有利于注册会计师对企业的年度报告审计。

四、结论

建立有效的内部控制制度在现今我国企业改革和发展过程中具有十分重要的意义。它既是企业自身发展壮大的护身符，又是企业合法合规长久存续的有力保障。我们应该充分吸取国内外优秀的理论研究成果和实践经验，结合企业自身的实际情况，为企业量身打造适合自己的内部控制制度。