新收入准则下建筑企业会计核算分析

姜 源

（中国海外工程有限责任公司 北京 100048）

引言

近年来，我国建筑企业发展取得了令人瞩目的成就，实施项目规模逐渐增大，但面临的风险也随之增大，项目一旦亏损，将给企业造成巨大影响。企业管理者需对项目经营指标进行重点监控，防范经营风险。财政部于2017年对原收入准则和建造合同准则进行了修订，形成了《企业会计准则第14号——收入》。新收入准则参照国际财务报告准则进行了较大的修订，逐步与国际会计准则趋同。新准则为收入和建造合同制定了五步法模型，对收入和建造合同进行了统一，也对收入的信息披露提出更高要求。项目财务人员应严格执行新收入准则，如实反映项目经营成果。

一、核算过程中存在的问题

（一）合同识别对收入确认的影响

新收入准则要求对合同进行评估，识别出各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺履行合同义务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时，确认相应的收入。例如大型EPC 项目，合同约定工程复杂，既可以把项目看作一个单独履约事项，也可以将设计和施工划分为两个单独履约事项。确定单项履约义务后，要判断项目是在某一时点履行合同履约义务，还是在某一时间段按照履约进度履行合同履约义务。不同于原收入准则按照风险报酬转移标准，新收入准则以控制权转移为标准，即取得商品或服务控制权时确认收入。例如，工程项目完工后的维护期合同，根据合同约定或以质保期结束时点才可确认收入。

（二）特定交易或事项对收入确认的影响

对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量，新收入准则作出了明确规定。在执行中，建筑企业应正确处理特定交易（或事项）的确认和计量，提高会计信息的准确性。在业主取得控制权时，建筑企业应当按照因向业主转让商品而预期有权收取的对价金额确认收入，按照预期因质量、工期罚款等扣回计量，将退还的金额确认负债。例如，附有质量保证条款的工程项目，估计因质保期质量问题减少工程结算金额，降低合同额或扣减质保金，在控制权转移时，应按比例冲减收入增加预计负债，同时调整相应项目成本。如未做出合理评估，或主观故意不予冲减收入，则虚增营业收入和利润指标，在后期发生质量问题时，被业主扣减后暴露，不符合准则要求。

（三）重大投融资项目收入确认考虑融资影响

对于工程项目合同中存在重大融资成分的，项目应假定业主在取得工程项目控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。由于重大投融资项目存在融资成分且运营周期过长，回款过程经常长达数年，导致资金时间价值对控制权转移时点交易价格影响较大，对于交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。项目财务人员在计量时，要考虑货币的时间价值因素，而实际操作过程中，从简易出发，财务人员往往忽视时间价值，未确认融资费用，仅按照约定收取的回购款确定收入金额，这要远高于项目实际收入。

（四）收入确认应与实际提供服务相符

在建设移交项目中，对于项目公司将基础设施建造发包给其他方的，实际未提供建造服务，则不应确认建造服务收入，《企业会计准则解释第2 号》第五条中已对上述情形进行了解释。简言之，对于建设移交项目，项目公司提供建筑施工服务的，应按照收入准则确认相关合同收入和合同成本。对于建设移交项目将基础设施建造发包给其他方的，其未提供实际建造施工服务，则不能确认建造服务收入。企业管理者应重点关注存在基础设施分包情况的建设移交项目，避免为完成营业收入指标而虚假确认建造服务收入。

（五）履约进度计量方法的选择

原《企业会计准则第15 号——建造合同》对于完工进度确定有三种方法——成本法、工作量法和实际测量完工进度方法。新收入准则用履约进度取代完工进度。新收入准则对于履约进度有两种方法——投入法和产出法。比较新旧准则，投入法可以比照成本法，产出法可比照工作量法和实际测量完工进度方法。目前，建筑企业大多采用投入法衡量履约进度，建筑企业需根据业务实际情况，注重如实反映实际施工进度。如建筑设计企业运用产出法更能切实反映履约进度。

（六）预计合同总收入减少需及时调整

新收入准则规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业可按投入法或产出法确认履约进度和收入。建筑企业一般采用投入法，投入法会计核算下需准确预计合同总收入，由于在实际工程施工中存在着多种不确定性因素，对于合同变更、合同额增加、索赔及奖励产生的合同总收入增加项，项目管理层主动反映在预计合同总收入中。但是对于误期损害赔偿、单价合同实际工程量减少等情况导致预计合同总收入减少时，项目管理层往往消极对待，未及时调减预计合同总收入，导致项目营业收入和利润指标虚高。

（七）预计总投入影响履约进度计量

新收入准则投入法以履行履约义务的预计总投入为基础计量履约进度，预计总投入即合同预计总成本，对其估计准确与否，决定履约进度是否能够正确计量。在实际操作过程中，合同预计总成本由工程预算部门进行测算，按照投入法核算，通过已经完成的为履行合同实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确认履约进度和收入，如低估预计合同总成本将使营业收入和利润指标虚高，合同预计总成本的估计对项目实施期间的经营成果产生较大影响。

（八）已发生成本与履约进度不成比例需进行调整

新收入准则对财务人员合同识别判断能力提出更高要求。企业采用投入法确定履约进度时，如未履行某一时间段单项履约义务，而支出的成本没有均衡发生，且该部分支出相较于预计合同总成本占比较大，财务人员在计算履约进度时应将该部分成本予以剔除，否则，得出的履约进度将与实际严重不符，导致多确认收入和利润。例如，房建项目不构成单项履约义务的电梯支出，电梯安装在业主获得控制权之后一段时间，在计算履约进度时需予以扣除。

（九）材料或对收入产生影响

运用产出法计量履约进度时，根据履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括已投入的材料数量等，故材料履约进度对收入产生影响。项目现场需严格出入库管理，将已领取使用的材料计入成本。在实际操作工程中，由于出入库制度不完善或库管人员疏忽，导致尚未使用的材料记入成本，按照投入法核算，将使营业收入和利润指标虚高。同时，也要防止人为虚开材料出入库单据，通过原材料增减变动，将成本从不同会计期间转移，调节项目利润。

（十）计提成本或对收入产生影响

按照权责发生制确定收入和费用归属期，不得遗漏或者虚假计提。在实际操作中，应防止项目通过编制虚假经济业务，虚构期间费用和直接成本，人为多计提成本来增加收入和利润，美化财务报表。由于多计提成本虚增的项目利润，既隐瞒了项目实际经营状况，也将导致项目后期经济效益增长乏力。

（十一）合同资产或影响资产质量

项目已提供建设服务而业主尚未完成结算的，形成已完工未结算，属于合同资产。合同资产（已完工未结算）需与实际工程量相对应，如无实际工程量对应，则存在虚增利润可能。因预计毛利率大于实际毛利率形成的合同资产难以形成真实的资金流入，如果不能顺利转为计量款，则需相应减少项目利润。如因业主和监理原因拖延确认计量款，也将延长项目资金回收期，影响项目施工生产。

（十二）合同预计损失披露或影响项目利润

如果项目的预计总成本超过合同预计总收入，则形成合同预计损失，应全额确认主营业务成本，并计入合同负债。在实际操作过程中，项目组往往少确认合同预计损失或全部不确认。这既有主观原因——不希望将预期亏损一次性全部释放，也有客观原因——风险意识淡薄，对预期亏损估计不足。企业管理者对出现亏损的项目要重点关注。

（十三）合同负债或影响项目利润

项目已收或应收业主对价而应向业主转移商品或服务的义务列示为合同负债。当项目履行向业主转让商品或提供服务的义务时，合同负债确认为收入。在实际操作过程中，如发生预计合同总成本估计过高，也将形成合同负债（已结算未完工）。企业管理者需重点关注合同负债在相邻的会计区间内是否有较大的变化，防止项目组通过合同负债将当期的部分利润隐藏起来，释放出前期隐藏的利润，给企业管理者造成利润持续增长的假象，掩盖项目效益下滑状况。

二、应对策略

（一）准确识别合同和履约义务

新准则按照五步法模型确认收入，前提是识别与客户订立的合同及合同中的单项履约义务。准确识别和判断既决定于合同条款的约定，也取决于财务人员的理解和判断。因此，项目要对重视对合同的管理和认定，梳理合同条款，提前筹划，同时也要加大对专业人员的培训，提高专业水平。

（二）消除不确定因素

在建筑合同存在可变对价的情况下，按照期望值或最可能发生的金额确定可变对价的最佳估计数，消除极可能会发生的不确定因素。要求建立项目各业务部门沟通机制，加强项目财务人员职业判断，对影响收入的或有事项进行分析，对于在工程结算中极可能发生的导致合同额减少的不确定因素，准确估计计入交易价格可变对价金额，如实反映对收入造成的影响结果。

（三）规范重大投融资项目收入确认

如果合同中存在重大融资成分，则在估计合同的交易价格时，需调整承诺的对价金额，以反映货币的时间价值。对于预计总收入，应当结合项目建设进展实际情况，对预计完工将发生的总成本、预计完工时间等作出合理预计，并对重大融资成分采用实际利率，将约定收取的回购款折现到收入确认时点，将该折现值作为项目的预计总收入。

（四）明确项目公司收入类型

对于建设移交项目，如果项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当将分包方建造过程中支付的工程价款作为应收回购款项。营业收入主要由投入资金利息收入和建设管理服务收入等组成。对于特许经营权项目，如果项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，也不应确认建造服务收入，应当将分包方建造过程中支付的工程价款分别作为相关合同资产、金融资产或无形资产。经营服务收入来自两方面，即向特许经营权使用者收取的费用，以及对授予方确认的金融资产所产生的利息。

（五）如实反映履约进度

确定履约进度的两种方法在实施过程中各有利弊，建筑企业需要结合企业实际合理选择投入法或产出法确认履约进度。在投入法下，建筑企业要规范投入成本的核算，加强精细化管理，准确计量实际发生成本。在产出法下，建筑企业要加强产值管理，健全产值统计，建立统计标准，及时确认计量，降低产值滞后性，确保产值及时获得批复。新收入准则对履约进度的确认，要求建筑企业提高管理效能，进而提升对履约进度计量的准确性。

（六）加强对合同的预算管理

投入法核算的关键问题是对合同结果的合理判断，准确地预测合同预计总收入。新收入准则要求收入的确认和计量要基于与业主签订的合同。企业与发包方签订的合同中最初商定的合同总金额构成了合同收入的基本内容。合同收入应以收到或应收的工程价款为计量结果。在执行合同过程中，由于合同变更、索赔、奖励等原因形成的追加收入或设计变更、工期延误赔偿等原因形成的调减收入，在符合规定条件时，及时调整预计合同总收入，可靠估计合同结果。

（七）加强对工程项目的动态管理

由于大中型项目施工周期较长，在施工过程中往往受到通货膨胀、物价上涨和市场供需关系变化的影响。原材料价格上涨、人工成本增加、设备损耗成本加大等因素，将导致合同成本较大变动，要求合同预算部门根据各变量指标，随时更新合同预计总成本。工程预算部门在预估合同总成本的同时，要加大各业务部门的协调配合，包括设备物资部、人力资源部、财务部和项目管理部，在获取以往信息积累的基础上，合理预测未来的施工需求增长，并考虑市场因素制定预算指标。在制定预算指标后要进行跟踪反馈，通过对工程施工进度、监理已确认计量占合同总额比例、合同资产和合同负债的分析，重新调整预算，使预算指标趋于实际。

（八）调整无关成本计算履约进度

财务人员在资产负债表日以及客观环境变化情况时，要对项目履约进度进行评估。对于因效率低下等原因导致的非正常损耗料工费等，在计算完工进度时，从累计发生成本中剔除，但合同价款中包含非正常损耗除外。

（九）加强库存管理

配备专职库管人员，完善存货管理制度，包括物资采购、库存管理、会计核算制度等。理顺各部门职责关系，包括采购部门、库管部门和财务部门等，加强各部门相互间对账，定期进行实地盘点，保证存货账实相符。规范出入库业务流程，加强库存实物管理和存货会计核算，根据出入库单据进行核算确定项目成本费用。在资产负债表日评估可变现价值，足额计提存货跌价准备。

（十）准确计量相关成本

准确按照履约进度确认合同收入和成本，运用投入法时，要确保合同的结果能够可靠地估计，严格以已经完成的为履行合同实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确认工程进度，要基于投入和产出间存在的对应关系来确认收入。在操作过程中，要严格按照权责发生制的原则，完善原材料和配件的收发、领退、转移、报废和清查盘点制度，合理确认成本，避免人为调节利润。

（十一）提升合同资产转化率

合同资产按流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”，项目应重点加强合同资产的管理，对于计量滞后形成的合同资产，应加强工程结算管理，加强与业主间沟通，督促监理批复计量，缩短监理确认计量周期，同时加大催收应收工程款项力度，提高应收账款周转率，加速资金流转，降低坏账风险，将合同资产转化为实际现金流入。

（十二）充分反映预期损失

建筑企业应该把亏损项目审计摆在突出位置，通过审计全面摸清亏损项目的经营情况，充分挖掘出潜在风险和预计亏损，客观分析导致亏损的主观原因和客观原因，并充分揭示和反映管理风险。企业管理者应积极采取应对措施，降低风险事件发生概率。预期亏损要全额确认损失和预计负债，预计负债的金额取执行合同发生的损失和撤销合同的损失中的较低者。

（十三）加大项目监管力度

加大项目监管力度，引入前期和中期审计，对各项指标逐一排查，对有较大差异的指标认真分析变动原因，及时纠正不合理的会计核算，避免项目财务人员利用监管漏洞，人为调整营业收入和利润指标，保证项目经营成果，结果真实反映。同时，加强对项目财务人员教育，提高其专业能力和综合素质。

三、结语

建筑企业在应用投入法进行会计核算的过程中，由于工程项目的诸多不确定因素，导致在实际操作过程中面临很多困难。企业应通过建立、健全成本管理体系和会计核算体系，约束企业内部经济行为，加强各部门和岗位间相互制约，不断提高企业自身管理能力和核算水平，消除不利影响，客观、真实地反映项目经营成果，为企业管理者提供决策依据，促进企业健康可持续发展。